Decizia nr. 5100/2019 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 293/2016 a Curții de Apel Craiova

Prin cererea înregistrată la data de 13 martie 2015, la nr. x/2015, pe rolul Curții de Apel Craiova, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE CRAIOVA - ACTIVITATEA DE INSPECȚIE FISCALĂ, anularea Deciziei nr. 531/31.07.2014, publicată la data de 23.09.2014, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.09.2012 privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală, emisă în baza Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/28.09.2012, întocmite de Agenția Națională de Administrare Fiscală, DGFP Dolj - Activitatea de inspecție fiscală. II Hotărârea pronunțată de Curtea de Apel Craiova

Prin sentința nr. 293/2016 pronunțată în data de 21 iunie 2016, Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal a admis contestația formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., a anulat Decizia nr. 531/31.07.2014 emisă de DGFP Dolj, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/28.09.2012 emisă în baza RIF nr. x/28.09.2012 de Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul DGFP Dolj, până la limita sumei de 9.929,64 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar, la care se vor adăuga accesoriile aferente, și a obligat intimata la 3000 RON cheltuieli de judecată către contestatoare. III Recursul formulat de pârâtă

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE CRAIOVA, cu invocarea motivelor de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 pct. 6) și 8) C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și pe fond respingerea acțiunii ca netemeinice.

În motivarea recursului, recurenta pârâtă a arătat că hotărârea pronunțată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, motivarea sentinței numai prin enumerarea unor texte de lege, prin raportare la soluția pronunțată în dosarul penal sau la concluziile expertizei fiscale judiciare, nu răspunde cerințelor prevăzute de dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.. Instanța de fond trebuia sa aibă in vedere toate mijloacele de probă, nu numai concluziile expertizei fiscale judiciare; în afara raportului de expertiză contabilă și concluziile organelor de cercetare penală, nu este motivată în fapt și în drept, nu se face referire la niciunul din actele depuse de către pârâtă în susținerea situației de fapt stabilită în mod corect prin raportul de inspecție fiscală și nici nu se motivează înlăturarea acestora; nu se face nicio referire la faptul că au fost întocmite adrese, indicate și în raportul de inspecție fiscală, prin care a fost solicitată efectuarea unor controale încrucișate privind realitatea și legalitatea operațiunilor derulate între reclamantă și clienții săi, în cazul achizițiilor mai mari de 10.000 RON.

Potrivit dispozițiilor art. 330 și urm. din C. proc. civ., expertiza efectuată în cauză exprimă o opinie de specialitate asupra documentației financiar - contabile supuse analizei, dar nu poate servi exclusiv la formarea convingerii instanței, instanța de fond având obligația de a o supune evaluării proprii în coroborare cu celelalte probe ale cauzei; în conformitate cu dispozițiile art. 201 alin. (1) C. proc. civ., expertiza se dispune pentru lămurirea unor împrejurări de fapt, dar modul de interpretare al unor probe depuse la dosar este atributul exclusiv al instanței de judecată.

Pentru că în cauză s-a contestat existența creanței fiscale, instanța trebuia să analizeze întregul material probatoriu administrat în cauză, nu numai expertiza efectuata în cauză, iar prin coroborarea acestor probe, putea să stabilească dacă există sau nu obligația de plata a creanțelor respective in sarcina reclamantei. Atât prin expertiza efectuată în dosarul de cercetare penală, cât și prin expertiza efectuată în prezenta cauză, se presupune ca a fost făcut un inventar al tranzacțiilor efectuate. Faptul că instanța de fond a reținut concluziile raportului de expertiză fiscală judiciară, ce evidențiază numai aspecte contabile ale înregistrărilor făcute de către reclamantă, nefiind precizate implicațiile fiscale ale înregistrărilor contabile, echivalează cu o nemotivare a hotărârii.

Cu privire la dispozițiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., a arătat că instanța de fond reține dispozițiile art. 64, art. 67 alin. (1), alin. (2), lit. b) Codul de procedură fiscală cu privire la stabilirea prin estimare a bazei de impunere, a dispozițiilor O.M.F.P. nr. 3389/2011 privind stabilirea prin estimare a bazei de impunere, dar a făcut o aplicare greșită a acestora, interpretarea dată textelor de lege fiind prea restrânsă. De asemenea, în mod greșit a reținut că soluția pronunțată de organele de cercetare penală de scoatere de sub urmărire penală a administratorului societății reclamante pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, conform prevederilor Legii nr. 241/2005, art. 9 alin. (1) lit. a), b) și c), ar împiedica organele fiscale sau instanța de contencios administrativ să cenzureze posibilitatea societății reclamante de a nu declara și înregistra în contabilitate în totalitate veniturile și TVA colectată rezultate din tranzacții pentru care au fost efectuate cercetări penale.

În ceea ce privește concluziile din dosarul penal a căror incidență în prezenta cauză nu este motivata nici în fapt nici în drept de către instanța de fond, soluția de scoatere de sub urmărire penală s-a dispus pentru să fapta nu întrunește elementele constitutive ale unei infracțiuni, dar aceasta nu înseamnă că nu puteau exista încălcări ale legislației fiscale care să ducă la estimarea bazei de impunere, așa cum în mod corect a procedat inspecția fiscală.

În speță, nu se poate vorbi de incidența dispozițiilor art. 28 C. proc. pen., pentru că prin rezoluția Parchetului nu a fost stabilită o faptă penală, ci s-a spus că fapta există, preturile de vânzare practicate de reclamanta fiind inferioare preturilor de piață, stabilindu-se totodată că unii dintre clienții societății reclamante au recunoscut doar o parte a livrărilor efectuate de către reclamantă, și anume fiind recunoscute doar livrările cu valoare mică, dar această faptă nu întrunește elementele constitutive ale unei infracțiuni. CJUE, în jurisprudența sa, a stabilit că: "în ciuda faptului că o normă de drept național ar califica frauda fiscală drept infracțiune penală, nu rezultă că o astfel de normă s-ar opune ca instanța investită să aprecieze legalitatea unei decizii de rectificare prin care se contestă deducerea TVA aferentă de o persoană impozabilă să se poată întemeia pe elemente obiective prezentate de administrația fiscală pentru a stabili existența unei fraude".

În concluzie, instanța de fond a făcut în mod greșit aplicarea dispozițiilor art. 28 C. proc. pen., în sensul că a considerat fără temei că trebuia avută în vedere soluția penală și de către organele de inspecție fiscală și la pronunțarea soluției în cauză și reclamanta să fie exonerată de la plata obligațiilor fiscale stabilite suplimentar, deși soluția de scoatere de sub urmărire penală s-a dispus pentru că fapta nu întrunește elementele constitutive ale unei infracțiuni, ceea nu înseamnă că nu puteau exista încălcări ale legislației fiscale care să ducă la estimarea bazei de impunere și nici că fapta nu ar exista.

Consideră că instanța de fond a făcut aplicarea dispozițiilor art. 67 alin. (1), alin. (2) și alin. (3) Codul fiscal în mod greșit, reținând că rezultatele controalelor încrucișate nu puteau fi considerate reale decât dacă erau confirmate prin alte mijloace de proba și erau avute în vedere concluziile organelor de cercetare penală.

Consideră că în mod întemeiat inspecția fiscală a făcut aplicarea dispozițiilor cuprinse în Titlul II și Titlul VI Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, Codul de procedură fiscală republicat, H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, H.G. nr. 1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare ale O.G. nr. 92/2003 și ale OPANAF nr. 3389/2011 privind stabilirea prin estimare a bazei de impunere, care reglementează dreptul organului fiscal de a determina corect situația fiscală a contribuabilului, de a stabili prin estimare mărimea bazei de impunere atunci când aceasta nu poate fi determinată, temeiul de drept pentru calcularea de obligații fiscale principale și accesorii în sarcina contribuabilului.

Existând suspiciuni că prețurile de vânzare practicate de societate sunt inferioare preturilor de piață, s-a solicitat Direcțiilor Generale a Finanțelor Publice Județene efectuarea unor controale încrucișate privind realitatea și legalitatea operațiunilor derulate între reclamantă și clienții societății. Ca urmare a controalelor încrucișate efectuate, a rezultat că marea majoritate a clienților nu recunosc tranzacțiile comerciale derulate cu reclamanta. De asemenea, unii dintre clienții societății au recunoscut doar o parte a livrărilor efectuate de către reclamantă, în speță livrările de valoare mică, rezultând că evidențele contabile și fiscale, inclusiv declarațiile fiscale sau documentele și informațiile prezentate în cursul inspecției fiscale, sunt incorecte deoarece acestea nu reflectau realitatea.

Afirmația instanței de fond potrivit căreia constatările inspecției fiscale nu ar avea suport legal, întrucât nu erau confirmate de alte probe, nu poate fi reținută, întrucât, în conformitate cu prevederile art. 67 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală și ale OPANAF nr. 3389/2011, organele fiscale sunt îndreptățite să stabilească prin estimare bazele de impunere în situația în care se constată că evidențele contabile sau fiscale ori declarațiile fiscale sau documentele și informațiile prezentate în cursul inspecției fiscale sunt incorecte.

Inspecția fiscală nu a putut lua în considerare prețurile de vânzare a mărfurilor înscrise în facturile de vânzare prezentate de către reclamantă, în condițiile în care majoritatea covârșitoare a clienților nu au recunoscut tranzacțiile derulate cu petenta, astfel că, în conformitate cu prevederile art. 49 alin. (1) lit. b) și art. 52 alin. (1) Codul de procedură fiscală, pentru stabilirea unui preț de piață cu ridicata comparabil pentru fructe și legume, s-au solicitat unor societăți cu activitate similară cu a societății verificate (comerț cu ridicata al legumelor și fructelor), care operează în aceeași arie comercială (incinta târgului "B."), și pentru aceeași perioadă, prețurile medii fără TVA practicate de aceste societăți la comercializarea cu ridicata a unor produse similare.

Din analiza documentelor și informațiilor primite, s-a stabilit în mod legal că prețurile de vânzare cu ridicata a mărfurilor în cauză sunt cu mult sub nivelul prețurilor cu ridicata practicate de alte societăți care își desfășoară activitatea in Târgul Comercial B., iar adaosul comercial practicat de societate era extrem de mic, nepermițându-i să-și acopere cheltuielile de funcționare. În urma controalelor inopinate desfășurate în baza OPANAF nr. 506/2012, efectuate de organele de inspecție fiscală, respectiv de către comisarii Gărzii financiare, a rezultat că produsele achiziționate de către reclamantă din Spania au fost de calitate bună, iar modul de prezentare a fost corespunzător, astfel că nu se justifica practicarea unor prețuri inferioare celor practicate pe piață pentru aceste produse.

Consideră că, în aplicarea dispozițiilor art. 67 Codul de procedură fiscală, în mod întemeiat s-a procedat la solicitarea de informații de la terți și efectuarea de investigații fiscale, în conformitate cu prevederile art. 94 alin. (3) Codul de procedură fiscală, fiind efectuate controale încrucișate la clienții societății pentru a determina realitatea Și legalitatea operațiunilor înregistrate de petentă. Rezultatul acestor verificări constituie o probă suficientă pentru determinarea stării de fapt fiscale în cazul reclamantei. La dosarul cauzei a fost prezentată o comparare a marjelor nete pentru anul 2011 (calculate ca raport între profitul net și cifra de afaceri) înregistrate de comercianții selectați de inspecția fiscală cu marja netă recalculată pentru societatea verificată, fără a se proceda, însă, la ajustările necesare asigurării comparabilității: indicatorul financiar a fost calculat pe baza profitului net al exercițiului financiar, neluându-se în calcul rezultatul net din exploatare care să nu includă eventualele amortizări, dobânzi sau diferențe de curs valutar.

Așa cum a arătat și la fond, nu putea fi reținută ca justificată metoda de comparare propusă de către reclamantă (derivată din metoda marjei), metoda produsului/serviciului și a volumului apropiindu-se cel mai mult de modul în care își desfășoară activitatea contribuabilul, din următoarele considerente: se cunoaște numărul produselor comercializate in perioada supusă controlului; registrele întocmite de petenta conțin informații privind costul bunurilor vândute (cost de achiziție din Spania); au fost folosite date și informații din diverse surse privind prețurile de piață al bunurilor vândute; determinarea venitului brut s-a făcut prin aplicarea prețului de piață practicat pe unitatea de produs vândută; determinarea veniturilor suplimentare s-a realizat prin compararea veniturilor înregistrate în evidențele contabile cu veniturile determinate ca urmare a aplicării prețurilor de vânzare asupra unităților comercializate.

Având în vedere situația de fapt reținută prin raportul de inspecție fiscală, apreciază că în mod corect s-a făcut aplicarea dispozițiilor, art. 6, art. 23, art. 64, art. 67, art. 80 din O.G. nr. 92/2003, republicată, precum și art. 11 alin. (1) Codul fiscal. Instanța de fond putea să aibă în vedere soluția pronunțată în dosarul penal, în sensul că nu a fost săvârșită o infracțiune, dar această împrejurare nu putea conduce la concluzia că înregistrările contabile făcute de către reclamantă nu au influențe negative asupra sumelor datorate bugetului de stat.

Cu privire la accesoriile obligațiilor bugetare stabilite prin decizia de impunere, a arătat că, în condițiile în care reclamanta datorează debitul principal, art. 119, 120 1 alin. (1), (2), (3) Codul de procedură fiscală sunt lipsite de echivoc, rezultând că nu este condiționată impunerea fiscală de săvârșirea faptei cu vinovăție, în speța de față data scadentă a obligației principale, stabilită de legea fiscală, nu a fost nerespectată.

În ceea ce privește cheltuielile de judecată, recurenta pârâtă a arătat că acestea nu au fost făcute din culpa exclusivă a sa, consideră că nu trebuie să suporte aceste cheltuieli, nefiind în culpă procesuală. De asemenea, apreciază cuantumul cheltuielilor exagerat în raport cu probele administrate în cauză, dar și cu cuantumul sumelor care ar fi datorate reclamantei, motiv pentru care, raportat la dispozițiile art. 453 C. proc. civ. a solicitat reducerea cuantumului acestor cheltuieli în funcție și de sumele pentru care a fost respinsă cererea introductivă. IV Întâmpinarea formulată de intimata reclamantă

Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a soluției instanței de fond.

A arătat că instanța de fond a avut în vedere întregul material probator depus la dosarul cauzei, inclusiv toate înscrisurile legate de efectuarea controalelor incrucișatate privind realitatea și legalitatea operațiunilor derulate.

Analiza instanței de fond a pornit de la legalitatea stabilirii unei baze de impunere prin estimare și a arătat că regula în materie pentru stabilirea bazei de impunere o constituie documentele justificative și evidentele contabile ale contribuabilului și, prin excepție, dacă există și alte acte doveditoare, acestea vor fi avute în vedere în același scop.

În speță, instanța de fond a constatat că organele fiscale nu au reținut că din evidențele contabile ar rezulta alta situație fiscală decât cea prezentată, că evidențele contabile ar fi incorecte sau că nu se poate determina situația fiscala corectă pe baza acestora. Astfel, în mod corect instanța a constatat că în cuprinsul raportului de inspecție fiscală nr. x/28.09.2012 a fost inserată doar mențiunea că în evidența contabilă a societății au fost înregistrate achiziții intracomunitare de legume și fructe din Spania urmate de livrări pe piața internă. Reține în mod corect instanța că în atare situație organele fiscale au procedat la efectuarea unor controale încrucișate pornind de la simpla suspiciune că preturile practicate sunt inferioare prețurilor de piață, nu s-a făcut o verificare corectă a evidențelor contabile și nu s-a adus nici o justificare pertinentă.

Instanța de fond a ținut cont și de actele administrate în faza de urmărire penala ca urmare a cercetării administratorului pentru infracțiunea de evaziune fiscală și a concluzionat că, dacă o parte din clienții subscrisei nu au recunoscut sau au recunoscut în parte tranzacțiile comerciale derulatel, nu îi poate fi imputabil, și cu atât mai mult nu poate constitui un motiv pentru ca documentele contabile prezentate să nu fie luate în seama la stabilirea bazei impozabile , încălcându-se astfel art. 64 din O.G. nr. 92/2003.

O dovadă în plus a faptului că instanța de fond a analizat întreg materialul probator este faptul că instanța constată că organele fiscale, la estimarea bazei impozabile, nu au avut în vedere o serie de aspecte foarte importante, respectiv dacă proveniența mărfurilor a fost aceeași, dacă valoarea de achiziție era comparabilă, daca mărfurile aveau aceeași calitate, tip de ambalaj sau mod de prezentare.

Pentru instanța de fond a avut relevanță nu numai soluția dată în dosarul penal, dar și probele administrate în cursul cercetării penale, probe care au arătat că preturile înscrise în facturi sunt prețuri reale achitate de clienții acestei societăți și nu se poate reține în sarcina administratorului că a înregistrat în documentele contabile venituri inferioare celor efectiv realizate.

Nu se poate reține că instanța de fond nu a analizat legalitatea actelor fiscale prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentarea aferente facturilor analizate de organele de cercetare penala, întrucât instanța nu a analizat numai legalitatea facturilor ci si modalitatea prin care organele de inspecție fiscală au concluzionat ca actele contabile înregistrate sunt nelegale. Instanța a analizat în mod corect, pe de o parte, legalitatea stabilirii bazei de impunere, și a analizat toate criteriile pe care organele de inspecție fiscala le-au avut în vedere la stabilirea acestei baze impozabile, iar pe de altă parte a avut în vedere materialul probator rezultat ca urmare a cercetării penale, material probator relevant întrucât soluționarea contestației fusese suspendată până la terminarea cercetărilor penale.

De asemenea, in mod corect instanța de fond a reținut că organele fiscale au aplicat greșit dispozițiile art. 67 din O.G. nr. 92/2003, considerând că acestea nu erau îndreptățite să procedeze la stabilirea prin estimare a bazei de impunere pentru simplul motiv că preturile practicate de societate sunt mai mici prin raportare la cele practicate de alți agenți comerciali din aceeași arie comercială.

Susținerea organelor fiscale că au fost îndreptățite să stabilească prin estimare baza de impunere în situația în care au constatat că evidențele contabile sau fiscale sunt incorecte nu este dovedită, întrucât în cuprinsul raportului de inspecție fiscală a fost inserată doar mențiunea că în evidența contabilă a societății au fost înregistrate achiziții intracomunitare de legume și fructe din Spania, urmate de livrări pe piața internă, neexistând nicio mențiune cu privire la faptul că evidențele contabile sau documentele ori informațiile prezentate ar fi fost incorecte sau incomplete.

Pentru toate aceste aspecte, instanța de fond a apreciat că sumele cu titlul de impozit pe profit și TVA calculate pe baza unei baze impozabile stabilita prin estimare nu corespund realității, fiind calculate cu interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor legale. VI Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate prin cererea de recurs, prevăzute de dispozițiile art. 488 pct. 6) și 8) C. proc. civ. Înalta Curte constată următoarele:

Cu privire la motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 6) C. proc. civ., examinând considerentele sentinței, raportat și la dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea va cuprinde "motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților", Înalta Curte constată că este nefondat.

Hotărârea recurată este motivată. Obligația de motivare nu impune o anumită întindere a motivării sau un răspuns la fiecare susținere a părților, ci expunerea raționamentului juridic care a determinat aprecierea și convingerea judecătorului pentru soluția pronunțată.. Faptul că, în considerentele hotărârii, argumentele de fapt și de drept nu sunt prezentate în modalitatea dorită de către recurentă, nu reprezintă un motiv de nelegalitate și nu înseamnă că hotărârea nu a fost corespunzător motivată.

Contrar susținerilor recurentei, instanța de fond a avut în vedere toate probele administrate, nu numai concluziile expertizei fiscale judiciare și soluția pronunțată în dosarul penal, iar hotărârea recurată răspunde cerințelor prevăzute de dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

Potrivit dispozițiilor art. 264 C. proc. civ., instanța examinează probele administrate, pe fiecare în parte și pe toate în ansamblul lor, iar în vederea stabilirii existenței sau inexistenței faptelor pentru a căror dovedire probele au fost încuviințate, judecătorul le apreciază în mod liber, potrivit convingerii sale, în afară de cazul când legea stabilește puterea lor doveditoare.

Instanța de fond a reținut situația de fapt din probele administrate, actele contestate, înscrisurile care au stat la baza emiterii acestora, actele contabile, notele explicative și expertiza contabilă întocmit de expert C., având în vedere și Rezoluția Parchetului de pe lângă Tribunalul Dolj din data 17.12.2013, dată în dosarul cu nr. x/2012, prin care s-a dispus neînceperea urmăririi penale față de administratorul reclamantei pentru infracțiunea de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. a), b) și c) din Legea 241/2005, și a constatat că sunt fondate criticile aduse de către reclamantă, a analizat dispozițiile legale incidente și a expus considerentele pentru care a constatat că organele fiscale au aplicat greșit dispozițiile prevăzute de 67 din O.G. nr. 92/2003, prin urmare sumele cu titlu de impozit pe profit și TVA calculate pe baza unei baze impozabile stabilită prin estimare de către organele de inspecție fiscală nu corespunde realității, fiind calculate cu interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor legale menționate.

Concret, susținerile care vizează netemeinicia hotărârii atacate, aprecierea necorespunzătoare a probelor nu privesc nelegalitatea hotărârii recurate și nu constituie motiv de casare, stabilirea situației de fapt, interpretarea materialul probator administrat în cauză pe baza căruia a fost reținută exced competenței instanței de recurs în cadrul controlului de legalitate.

Motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., "hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material", este, de asemenea, nefondat.

Raportat la situația de fapt rezultată din probele administrate, instanța de fond a aplicat în mod corect normele de drept material incidente

Prin Decizia de impunere nr. xnr. 597/28.09.2012 emisă de Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul DGFP Dolj în baza Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/28.09.2012, s-a stabilit că, în perioada 01.04.2011 - 30.06.2012, reclamanta a înregistrat în evidența contabilă achiziții intracomunitare de legume și fructe din Spania, urmate de livrări pe piața internă către diverse persoane juridice.

Apreciind că prețurile practicate de societatea supusă controlului sunt mici, organele de inspecție fiscală au procedat, în temeiul Ordinului nr. 506/2012, la controale încrucișate privind realitatea și legalitatea operațiunilor derulate între reclamantă și clienții săi, ca urmare a cărora au constatat că majoritatea clienților societății nu recunosc tranzacțiile comerciale derulate și, prin urmare, nu au luat în calcul prețurile de vânzare a mărfurilor înscrise în facturile de vânzare prezentate.

În baza prevederilor art. 49 alin. (1) lit. b) și art. 52 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 republicată, s-a reținut, pentru stabilirea unui preț de piață cu ridicata comparabil pentru fructe și legume, s-au solicitat unor societăți cu activitatea similară cu a societății verificate prețurile medii fără TVA practicate de acestea la comercializarea cu ridicata a unor produse similare. Din analiza documentelor și informațiilor primite, organele de inspecție fiscală au constatat că prețurile de vânzare cu ridicata a mărfurilor în cauză practicate de societate este extrem de mic, nepermițându-i acesteia să își acopere cheltuielile de funcționare, concluzionând că societatea nu a declarat și înregistrat în evidența contabilă în totalitate veniturile și TVA colectată din vânzarea en-gross.

În baza prevederilor art. 67 din O.G. nr. 92/2003, art. 1 alin. (3) și art. 1 lit. d) din OPANAF nr. 3389/2011, art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 și ținând cont de prețul de vânzare practicat de alte societăți cu activitate similară cu a societății verificate, care operează în aceeași arie comercială, organele fiscale au procedat la estimarea bazei de impunere pentru stabilirea veniturilor impozabile. Pentru estimarea bazei de impozabile, s-a utilizat metoda produsului și a volumului, cu luarea în considerare a cheltuielilor cu descărcarea gestiuni de marfă la prețul de achiziție al bunurilor comercializate cu ridicata.

Pentru anul 2011, s-au estimat în sarcina contribuabilului venituri suplimentare impozabile în sumă de 525.707 RON, iar pentru anul 2012 s-au estimat venituri suplimentare impozabile în sumă de 2.084.734 RON. S-a stabilit impozit pe profit suplimentar pentru perioada supusă verificării, 26.01.2010 - 30.06.2012, în sumă totală de 420.132 RON, pentru neplata căreia au fost stabilite obligații accesorii în sumă totală de 22.836 RON și penalități de întârziere în sumă de 19.164 RON, TVA în sumă de 626.506 RON și accesorii aferente în sumă totală de 131.810 RON.

Împotriva Deciziei de impunere nr. xnr. 597/28.09.2012 emisă de Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul DGFP Dolj a formulat contestație S.C. A. S.R.L..

Prin Decizia nr. 256/03.12.2012 a DGFP, Serviciul de Soluționare Contestații din cadrul DGFP Dolj a dispus suspendarea soluționării acestei contestații în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) și alin. (3) coroborat cu art. 216 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003, până la soluționarea definitivă a laturii penale, întrucât inspectorii fiscali au sesizat organele de cercetare penală pentru săvârșirea unei infracțiuni prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a) b) și c) din Legea nr. 241/2005.

Prin Rezoluția din 17.12.2013 dată în dosarul cu nr. x/2012 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Dolj, s-a dispus neînceperea urmăririi penale față de administratorul societății pentru infracțiunea de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. a) b) și c) din Legea nr. 241/2005. Împotriva acestea rezoluții a formulat plângere DGRFP Craiova, respinsă de Tribunalul Dolj prin încheierea din 28.03.2014 a judecătorului de cameră preliminară, pronunțată în dosarul nr. x/2014.

A fost reluată procedura administrativă, fiind respinsă ca neîntemeiată contestația formulată de S.C. A. S.R.L., prin Decizia nr. 531/31.07.2014 emisă de DGFP Dolj.

În ceea ce privește raportul de expertiză întocmit în cauză de către expert C., s-a constatat că sumele prezentate în raportul de inspecție fiscală reprezentând obligații fiscale suplimentare datorate la bugetul de stat nu au fost calculate în raport de documentele contabile deținute și prezentate de reclamantă. Potrivit documentelor contabile puse la dispoziție pentru perioada 01.01.2011 - 30.06.2012, expertul a constatat că baza impozabilă suplimentară este de 62.060,27 RON, asupra căruia a fost calculat un impozit pe profit de plată în sumă de 9.929,64 RON, iar în ceea ce privește TVA de plată, din verificările efectuate a constatat că nu există obligații suplimentare de plată.

Este nefondat motivul de recurs privind aplicarea dispozițiilor art. 28 C. proc. pen., în sensul că instanța a considerat fără temei că trebuia avută în vedere soluția penala și de către organele de fiscale la pronunțarea soluției în cauză, deși soluția de scoatere de sub urmărire penală s-a dispus pentru că fapta nu întrunește elementele constitutive ale unei infracțiuni, ceea nu înseamnă că nu puteau exista încălcări ale legislației fiscale care să ducă la estimarea bazei de impunere și nici că fapta nu ar exista.

Instanța de fond nu a reținut dispozițiiile art. 28 C. proc. pen., care reglementează autoritatea hotărârii penale în procesul civil și efectele hotărârii civile în procesul penal și prevăd că "(1) Hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile care judecă acțiunea civilă, cu privire la existența faptei și a persoanei care a săvârșit-o. Instanța civilă nu este legată de hotărârea definitivă de achitare sau de încetare a procesului penal în ceea ce privește existența prejudiciului ori a vinovăției autorului faptei ilicite.". Nu a constatat că nu au existat încălcări ale legislației fiscale ca urmare a soluției de scoatere de sub urmărire penală pentru faptul că nu sunt întrunite elementele constitutive ale unei infracțiuni.

Instanța de fond a efectuat un examen concret al tuturor mijloacelor de probă pentru a se stabili dacă fac dovada celor susținute de reclamantă cu privire la neîndeplinirea condițiilor pentru justificarea stabiliri bazei impozabile prin estimare, nu a reținut nelegalitatea actelor fiscale exclusiv prin raportare la Rezoluția din 17.12.2013 dată în dosarul cu nr. x/2012 de Parchetul de pe lângă Tribunalul Dolj.

Nu poate fi omisă, însă, situația de fapt rezultată din actele de cercetare penală efectuate, în condițiile în care, de altfel, chiar organele fiscale au apreciat, prin suspendarea soluționării contestației administrativ fiscale, prin Decizia nr. 256/03.12.2012, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) și alin. (3), coroborat cu art. 216 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003, până la soluționarea definitivă a laturii penale, ca urmare a factului că inspectorii fiscali au sesizat organele de cercetare penală pentru săvârșirea unei infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a) b) și c) din Legea nr. 241/2005, că stabilirea existenței acestei infracțiuni ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Or, potrivit verificărilor efectuate de organele de cercetare penală, fiind audiați reprezentanți legali ai 14 dintre agenții economici care au achiziționat marfă de la reclamantă, s-a constatat că prețurile practicate de reclamantă și înscrise în facturile emise sunt prețurile reale plătite de agenții economici și că, într-adevăr, au fost mai mici, marfa comercializată fiind de calitate inferioară, însă în documentele contabile ale reclamanei nu s-au înregistrat venituri inferioare celor efectiv realizate, care să conducă la diminuarea taxelor și impozitelor datorate bugetului de stat.

În contextul materialului probator administrat, instanța de fond a reținut în mod corect că nu poate fi imputabil reclamantei faptul că o parte din clienții societății nu recunosc sau recunosc numai în parte tranzacțiile comerciale derulate cu reclamanta, aceasta înregistrând în contabilitate facturile emise, și nici nu poate constitui un motiv temeinic pentru care documentele contabile prezentate de reclamantă să nu fie luate în seamă la stabilirea bazei impozabile de către organele fiscale.

Motivul de privind aplicarea greșită a dispozițiilor art. 64 și art. 67 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală este, de asemenea, nefondat.

Raportat la dispozițiile incidente din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, instanța de fond a reținut cu aplicarea corectă a acestora nelegalitatea actului administrativ fiscal.

Organele fiscale sunt îndreptățite, conform dispozițiilor art. 6 Codul de procedură fiscală, să aprecieze relevanța stărilor de fapt fiscale în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe având posibilitatea să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacție (art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal), iar potrivit art. 105 Codul de procedură fiscală, inspecția fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt și raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere.

Susținerile recurentei sunt greșite. Instanța de fond a aplicat în mod corect dispozițiile art. 64, 67 Codul de procedură fiscală și ale Ordinului ANAF nr. 3389/2011 privind stabilirea prin estimare a bazei de impunere.

În mod corect instanța de fond a reținut, prin aplicarea art. 64 din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora "Documentele justificative și evidențele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere. În cazul în care există și alte acte doveditoare, acestea vor fi luate în considerare la stabilirea bazei de impunere", că regula în materie pentru stabilirea bazei de impunere o constituie documentele justificative și evidențele contabile ale contribuabilului, și prin excepție, dacă există și alte acte doveditoare în afară de cele cuprinse în evidențele contabile și actele prezentate de contribuabil, acestea vor fi luate în considerare în același scop.

Stabilirea prin estimare a bazei de impunere este însă o situație de excepție, care se realizează numai în situațiile prevăzute de lege, organul fiscal având sarcina de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii (art. 65 Codul de procedură fiscală).

Conform art. 67 alin. (1) Codul de procedură fiscală, organul fiscal stabilește baza de impunere și obligația fiscală de plată aferentă prin estimarea rezonabilă a bazei de impunere, folosind orice probă și mijloc de probă prevăzute de lege, ori de câte ori acesta nu poate determina situația fiscală corectă.

Art. 67 alin. (2) Codul de procedură fiscală prevede că stabilirea prin estimare a bazei de impunere se efectuează în situații cum ar fi: a) în situația prevăzută la art. 83 alin. (4) (nedepunerea declarației fiscale) b) în situațiile în care organele de inspecție fiscală constată că evidențele contabile sau fiscale ori declarațiile fiscale sau documentele și informațiile prezentate în cursul inspecției fiscale sunt incorecte, incomplete, precum și în situația în care acestea nu există sau nu sunt puse la dispoziția organelor de inspecție fiscală.

În raport de aceste dispoziții, în mod corect instanța a constatat că organele fiscale au aplicat greșit dispozițiile legale prevăzute de 67 alin. (1) Codul de procedură fiscală, considerând că sunt îndreptățite să procedeze la stabilirea prin estimare a bazei de impunere întrucât este incidentă situația reglementată de art. 67 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală, respectiv evidențele contabile sau fiscale ori documentele prezentate în cursul inspecției fiscale sunt incorecte sau incomplete.

Organele fiscale au procedat la efectuarea unor controale încrucișate privind realitatea și legalitatea circuitului mărfurilor până la clienții finali, pornind de la simpla suspiciune că prețurile de vânzare practicate de societate sunt inferioare prețurilor de piață, iar ca urmare a acestora au constatat că marea majoritate a clienților nu recunosc tranzacțiile comerciale derulate cu reclamanta, unii dintre clienții societății au recunoscut doar o parte a livrărilor efectuate de către reclamantă, în speță livrările de valoare mică, rezultând că evidențele contabile și fiscale, inclusiv declarațiile fiscale sau documentele și informațiile prezentate în cursul inspecției fiscale, sunt incorecte deoarece nu reflectau realitatea, astfel că, în conformitate cu prevederile art. 49 alin. (1) lit. b) și art. 52 alin. (1) Codul de procedură fiscală, pentru stabilirea unui preț de piața cu ridicata comparabil pentru fructe și legume, s-au solicitat unor societăți cu activitate similară cu a societății verificate, care operează în aceeași arie comercială (incinta târgului "B.") și pentru aceeași perioadă, prețurile medii fără TVA practicate la comercializarea cu ridicata a unor produse similare,

În mod corect instanța de fond a constatat că împrejurile referitoare la clienții reclamantei reținute din controalele încrucișate nu pot fi imputabile reclamantei, care a înregistrat în contabilitate facturile emise, și nici nu poate constitui un motiv pentru care documentele contabile prezentate de societatea să nu fie luate în seamă la stabilirea bazei impozabile de către organele fiscale. Nu s-a făcut dovada faptului că reclamanta ar fi știut sau ar fi dispus de indicii cu privire la conduita fiscală inadecvată a clienților săi, care să conducă la concluzia unui comportament fiscal inadecvat și în ceea ce o privește pe reclamantă, astfel că eventualele încălcări ale legislației fiscale de către aceștia nu sunt de natură să conducă la concluzia că documentele prezentate în cursul inspecției fiscale de către reclamantă sunt incorecte sau incomplete și să atragă sancțiuni pentru reclamantă în sensul stabilirii prin estimare a bazei de impunere

În mod corect a observat instanța de fond și faptul că practicarea de către reclamantă a unui adaos comercial mai mic față de alți comercianți din aceeași sferă de activitate și pentru aceleași produse nu poate constitui un motiv care să justifice necesitatea estimării bazei de impunere, în lipsa unor probe concrete care să combată susținerea petentei privind intenția de "penetrare a pieții" și creare de clientelă prin adoptarea unei strategii de marketing în acest sens.

Cu privire la aceste aspecte, în mod întemeiat au fost reținute și împrejurările de fapt rezultate din verificările organelor de cercetare penală, la sesizarea organelor fiscale, care au constatat că prețurile practicate de reclamantă și înscrise în facturile emise sunt prețurile reale plătite de agenții economici, rezultând că în documentele contabile ale reclamantei nu s-au înregistrat venituri inferioare celor efectiv realizate, având drept consecință diminuarea taxelor și impozitelor datorate bugetului de stat, motiv pentru care prin Rezoluția din 17.12.2013 dată de Parchetul de pe lângă Tribunalul Dolj în dosarul penal nr. x/2012 s-a dispus neînceperea urmăririi penale față de administratorul societății, iar legalitatea soluției a fost confirmată prin respingerea plângerii formulate de organele fiscale, prin încheierea din 28.03.2014 a judecătorului de cameră preliminară, pronunțată în dosarul nr. x/2014 al Tribunalului Dolj, secția penală.

Numai în situațiile în care, potrivit legii, organele fiscale sunt îndreptățite să stabilească prin estimare bazele de impunere, acestea identifică acele elemente care sunt cele mai apropiate situației de fapt fiscale (art. 67 alin. (3) Codul de procedură fiscală), iar metoda metoda produsului/serviciului și volumului prevăzută de art. 2 lit. d) din Ordinul ANAF nr. 3389/2011 privind stabilirea prin estimare a bazei de impunere și pct. 1.4 din Anexa acestui Ordin poate fi utilizată numai în aceste cazuri.

Or, în cauză, pentru motivele reținute anterior, nu se regăsesc aceste situații, întrucât organele de inspecție fiscală au avut la dispozițiile documentele contabile ale societății, pentru a determina situația fiscală, și nu au fost justificate în mod concret și real împrejurări pentru stabilirea prin estimare a bazei de impunere, constând în faptul că evidențele contabile sau fiscale ori declarațiile fiscale sau documentele și informațiile prezentate în cursul inspecției fiscale sunt incorecte sau incomplete.

Dispozițiile art. 52 alin. (1) Codul de procedură fiscală, forma în vigoare incidență în cauză, invocate de recurenta pârâtă, care prevăd că organul fiscal are dreptul să solicite informații și altor persoane cu care contribuabilul are sau a avut raporturi economice sau juridice, au fost greșit invocate, în condițiile în care, pe de o parte, deși se referă la solicitarea de informații de la altor persoane cu care contribuabilul are sau a avut raporturi economice sau juridice, au fost invocate în ceea ce privește faptul că pentru stabilirea unui preț de piața cu ridicata comparabil pentru fructe și legume s-au solicitat unor societăți cu activitate similară cu a societății verificate, care operează in aceeași arie comercială, și pentru aceeași perioadă, prețurile medii fără TVA practicate de aceste societăți, iar pe de altă parte, chiar aceste dispoziții prevăd că informațiile furnizate de alte persoane se iau în considerare numai în măsura în care sunt confirmate și de alte mijloace de probă, condiție nedovedită ca fiind îndeplinită de organele fiscale.

Referitor la metoda utilizată pentru estimarea bazei de impunere, recurenta a reluat susținerile formulate la instanța de fond, privind faptul că nu putea fi reținută ca justificată metoda de comparare propusă de către reclamantă derivată din metoda marjei, metoda produsului/serviciului și a volumului apropiindu-se cel mai mult de modul în care își desfășoară activitatea contribuabilul.

Potrivit pct. 1.4 din Anexa la Ordinul ANAF nr. 3389/2011, metoda produsului/serviciului și volumului constă în estimarea bazei impozabile pentru determinarea obligației fiscale, în condițiile în care se cunoaște sau se poate determina numărul produselor/serviciilor comercializate/prestate sau volumul de activitate din perioada supusă controlului. Această metodă poate furniza informații cu privire la sumele încasate și neevidențiate, ca urmare a comercializării bunurilor și prestării serviciilor. Concret, pct. 1.4 precizează că numărul produselor/serviciilor comercializate/prestate sau volumul de activitate poate fi estimat pe baza evidenței în condițiile în care registrele întocmite conțin informații privind costul bunurilor vândute (cost de achiziție, cost de producție) și/sau folosind date și informații din diverse surse; după estimarea numărului produselor/serviciilor comercializate/prestate și/sau volumul activității desfășurate se aplică prețul de vânzare practicat pe unitate de produs/serviciu sau volum de activitate, determinându-se astfel venitul brut. Determinarea veniturilor suplimentare se realizează prin compararea veniturilor înregistrate în evidențe contabile cu veniturile determinate, ca urmare a aplicării prețurilor de vânzare asupra unităților și volumului activității, iar veniturile suplimentare se ajustează cu elemente de venit neimpozabil și cheltuieli nedeductibile în vederea estimării bazei impozabile și a stabilirii obligației fiscale.

Instanța de fond a constatat, cu privire la estimarea pe care organele fiscale au făcut-o prin compararea prețurilor de piață pentru activitatea de comercializare a legumelor și fructelor, având drept criteriu metoda produsului și a volumului, că aceasta a vizat numai societăți care își desfășoară activitatea în Târgul B., însă a reținut, fapt necontestat, că organele fiscale nu au avut în vedere dacă proveniența mărfurilor este aceeași, dacă valoarea de achiziție este comparabilă, dacă sunt aceeași calitate, tip de ambalaj sau mod de prezentare a mărfurilor, criterii care ar fi fost de natură să justifice această comparație și implicit rezultatul demersului, respectiv stabilirea unei baze de impunere mai mari, la care s-a calculat un impozit pe profit și TVA aferente, concluzionând că nu s-a ținut seama de criterii esențiale în compararea situațiilor fiscale care ar fi corespuns metodei produsului/serviciului și a volumului prevăzută de pct. 1.4 din anexa la Ordinul ANAF nr. 3389/2011 privind stabilirea prin estimare a bazei de impunere.

În condițiile în care nu sunt incidente situații care să justifice stabilirea prin estimare a bazelor de impunere, nu mai prezenta relevanță analiza motivelor invocate privind metoda folosită pentru estimare.

Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că sentința recurată, prin care instanța de fond a constatat că sumele cu titlu de impozit pe profit și TVA calculate pe baza unei baze impozabile stabilită prin estimare de către organele de inspecție fiscală nu corespund realității, fiind calculate cu interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor legale, motive pentru care a admis acțiunea formulată de reclamantă și a anulat în parte actele administrative fiscale, este legală, fiind pronunțată cu aplicarea corectă a normelor de drept material.

Ca urmare a faptului că a constatat interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor legale, în ceea ce privește stabilirea prin estimare a obligațiilor fiscale, instanța de fond a avut în vedere documentele contabile deținute și prezentate de societate, potrivit cărora baza impozabilă suplimentară pentru calculul impozitului pe profit era de 62.060,27 RON în perioada 01.01.2011-30.06.2012, căreia îi corespunde un impozit pe profit suplimentar de 9.929,64 RON, fără a rezulta obligații suplimentare de plată privind TVA, astfel că a anulat în parte decizia de impunere până la limita sumei de 9.929,64 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar, la acestea adăugându-se accesoriile aferente debitului principal, potrivit art. 120 și art. 120 1 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Motivul de recurs privind cheltuielile de judecată este, de asemenea, nefondat. În temeiul dispozițiilor art. 453 C. proc. civ., instanța de fond a obligat pârâta să plătească reclamantei cheltuieli de judecată în cuantum de 3000 RON, reprezentând onorariu expert (1000 RON) și onorariu avocat (2000 RON).

În baza dispozițiilor art. 453 C. proc. civ., "(1) Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată. (2) Când cererea a fost admisă numai în parte, judecătorii vor stabili măsura în care fiecare dintre părți poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată. Dacă este cazul, judecătorii vor putea dispune compensarea cheltuielilor de judecată.".

Obligarea la plata cheltuielilor de judecată este justificată de existența culpei procesuale a celui care a pierdut procesul, acțiunea formulată de reclamantă împotriva pârâtei fiind admisă și anulată în parte decizia de impunere, și nu au fost invocate motive temeinice care să impună, raportat la art. 453 alin. (2) C. proc. civ., care prevede că judecătorul stabilește măsura în care fiecare dintre părți poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată, reducerea cuantumului acestor cheltuieli în funcție de sumele pentru care a fost respinsă cererea de chemare în judecată, având în vedere raportul dintre sumele contestate și sumele pentru care a fost menținută decizia de impunere, și anume impozit pe profit suplimentar în sumă de 420.132 RON și TVA în sumă de 626.506 RON, cu accesoriile aferente, respectiv 9.929,64 RON impozit pe profit suplimentar și accesoriile aferente. VI Soluția instanței de recurs

Pentru aceste considerente, nefiind incidente motivele de casare invocate de recurenta pârâtă, prevăzute de dispozițiile art. 488 pct. 6) și 8) C. proc. civ., în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ și art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.