ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2227/2015

Decizia nr. 2227/2015

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Obiectul litigiului dedus judecății

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova (fosta D.G.F.P. Dolj), pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin care să se dispună anularea deciziei nr. 200 din 26 august 2011 privind soluționarea contestației cu consecința exonerării de la plata sumei de 983.529 RON; anularea raportului de inspecție fiscală nr. 5402 din 31 mai 2011; anularea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. 5402 din 31 mai 2011 a D.G.F.P. Dolj și obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată.

Instanța a invocat din oficiu inadmisibilitatea capătului de cererea având ca obiect anularea raportului de inspecție fiscală nr. 5402 din 31 mai 2011, prin raportare la natura juridică a acestui act.

Hotărârea primei instanțe

Prin sentința nr. 373 din 22 octombrie 2013, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea completată formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, a anulat în parte decizia nr. 200 din 26 august 2011 și decizia de impunere nr. 5402 din 31 mai 2011 emise de pârâtă în ceea ce privește suma totală de 401.704 RON, compusă din suma de 207.009 RON TVA și suma de 194.695 RON accesorii aferente, a menținut deciziile sus-menționate pentru suma totală de 581.825 RON și a respins capătul de cerere având ca obiect anularea raportului de inspecție fiscală nr. 5402 din 31 mai 2011, ca inadmisibil.

Pentru a hotărâri astfel, prima instanță a reținut, în esență, că prin decizia de impunere nr. 5402 din 31 mai 2011 s-au stabilit în sarcina reclamantului obligații fiscale suplimentare de plată în cuantum total de 983.529 RON din care: suma de 447.022 RON - TVA debit principal și suma de 536.507 RON accesorii aferente, ca urmare a mai multor tranzacții imobiliare cu terenuri ș apartamente efectuate de reclamant în perioada 2005-2010.

Prin decizia nr. 200 din 26 august 2011 a fost respinsă ca neîntemeiată contestație formulată împotriva deciziei de impunere.

Capătul de cerere având ca obiect anularea raportului de inspecție fiscale nr. 5402 din 31 mai 2011 a fost respins ca inadmisibil, având în vedere că acest raport nu are caracterul unui act administrativ în sensul dispozițiilor legale.

Cu privire la obligațiile fiscale constând în TVA, instanța de fond i constatat că acestea au fost stabilite ca urmare a mai multor tranzacții imobiliare cu terenuri și apartamente efectuate de reclamant, în perioada 2005-2010, respectiv în anul 2005 - 3 tranzacții cu terenuri în suprafață de 3.917 m.p. în anul 2006 - o tranzacție cu teren în suprafață de 8.467 m.p., în anul 2007 - tranzacții cu terenuri în suprafață de 2.131 m.p., în anul 2008 - 8 tranzacții cu terenuri în suprafață de 3.260 m.p., în anul 2009 - 6 tranzacții cu terenuri în suprafață de 8.549 m.p. și o tranzacție cu un apartament de două camere, în anul 2010 - o tranzacție cu teren în suprafață de 11.800 m.p.

Pentru ca o persoană fizică să fie considerată persoană impozabilă este necesar ca aceasta să desfășoare activitate economică, în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc.

Raportat la situația de fapt reținută de organele fiscale, din care rezultă că, în perioada 2005-2010, reclamantul a cumpărat terenuri în scopul revânzării și al obținerii de profit, în mod corect, activitatea reclamantului a fost încadrată în prevederile art. 127 alin. (2) teza a II-a C. fisc., fiind o activitate economică de exploatare a bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, reclamantul fiind astfel persoană impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată, indiferent de înregistrarea sa în evidențele fiscale.

La stabilirea caracterului de continuitate, instanța de fond a avut în vedere faptul că reclamantul după cumpărarea unor suprafețe mai mari de teren, conform actelor de vânzare-cumpărare nr. 1235/2004, nr. 6922/2004, nr. 1088/2008, le-a dezmembrat, în scopul vânzării mai facile și cu un preț mai mare.

Caracterul de continuitate al activității desfășurate de reclamant rezultă și din rapiditatea revânzării terenurilor cumpărate, dar și din suprafața mare de teren, tranzacționată. Aceste terenuri au fost achiziționate anterior de reclamant doar în vederea revânzării, niciunul dintre terenurile vândute în perioada 2005-2010 nu a fost utilizat de reclamant în interes personal, astfel încât să fie excluse de la caracterul de continuitate, în sensul prevăzut de dispozițiile legale.

Prin urmare, operațiunile de înstrăinare realizate de către reclamant nu pot fi considerate ca având caracter ocazional, deoarece cumpărarea repetată a unor suprafețe mari de teren, dezmembrarea imediată în parcele mici și vânzarea acestora la foarte scurt timp de la cumpărare s-a realizat într-un mod susținut și permanent, cu caracter de continuitate.

Instanța de fond a apreciat că nu prezintă relevanță asupra caracterului de persoană impozabilă, faptul că în privința unor terenuri reclamantul nu avea calitatea de proprietar exclusiv, ci doar a cotei din valoarea tranzacției ce va fi luată în considerare la calculul bazei de impozitare și, în consecință a TVA.

Conform raportului de expertiză, organul fiscal a luat în calcul doar cota parte din valoarea tranzacției corespunzătoare cotei-părți de proprietate a reclamantului.

Instanța de fond a respins apărarea reclamantului conform căreia activitatea sa nu se încadrează în prevederile art. 126 C. fisc., nefiind o activitate desfășurată de producători, comercianți, prestatori de servicii, reținând în motivare că prin contractele de vânzare a terenurilor reclamantul a transferat dreptul de proprietate asupra unor terenuri, și în consecință t efectuat livrări de bunuri, în sensul art. 128 C. fisc., în forma în vigoare la data efectuării tranzacțiilor imobiliare.

Potrivit art. 127 alin. (1) C. fisc., calitatea de persoană impozabilă nu este condiționată de caracterul comercial al operațiunii ci de stabilirea caracterului de continuitate al activității economice, noțiunea de activitate economică nefiind echivalentă noțiunii de activitate comercială.

A fost respinsă și critica reclamantului referitoare la încălcarea principiului neretroactivității, prin încadrarea retroactivă a tranzacțiilor efectuate în categoria operațiunilor pentru care se datorează TVA și prin lipsa normelor de punere în aplicare a Legii nr. 571/2003, norme stabilite ulterior prin H.G. nr. 1620/2009, cu motivarea că organul fiscal a încadrat operațiunile de vânzare în categoria celor pentru care este obligatorie plata TVA, luând în considerare normele legale în vigoare în perioada supusă controlului, iar în ceea ce privește noțiunea de persoană impozabilă, H.G. nr. 1620/2009 vine doar să expliciteze normele în vigoare deja, astfel încât nu se poate reține că ar fi avut loc o aplicare retroactivă a unei norme legale.

De asemenea, instanța a constatat că este nefondată și susținerea cu privire la incidența dispozițiilor art. 141 C. fisc., privind scutirea de plata taxei pe valoare adăugată pentru unele tipuri de tranzacții cu terenuri.

Astfel, pentru tranzacțiile efectuate în 2005-2006, aceste susțineri nu au temei legal, neexistând prevăzută în C. fisc. până la data de 01 ianuarie 2007, noțiunea de teren construibil.

Pentru tranzacțiile efectuate în 2007-2010, instanța a reținut că prin art. 1 pct. 109 din Legea nr. 343/2006 (publicată la 01 august 2006, în vigoare de la 01 ianuarie 2007), a fost modificat în mare parte art. 141 C. fisc., astfel încât prin art. 141 alin. (2) lit. f), în forma în vigoare de la data de 01 ianuarie 2007 a fost introdus; noțiunea de teren construibil și prevăzută scutirea de plata taxei pe valoare adăugată pentru unele tipuri de tranzacții cu terenuri.

În atare situație, persoanele care realizează tranzacții imobiliare c terenuri construibile și construcții noi, care au caracter de continuitate, trebui să solicite înregistrarea în scopuri de TVA în condițiile prevăzute de art. 152 C. fisc. sau înainte de începerea activității economice, potrivit dispozițiilor art. 153 C. fisc. și să îndeplinească toate obligațiile care decurg din această calitate, la fel ca alte persoane impozabile.

Judecătorul fondului a considerat că persoana fizică devine persoană impozabilă chiar și pentru vânzările de bunuri imobile scutite conform a 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. în circumstanțele descrise la lit. b), astfel că dacă realizează o singură operațiune taxabilă constând în vânzarea de clădiri noi sau de terenuri construibile, are obligația să se înregistrări în scopuri TVA.

Dacă persoana fizică se înregistrează în scopuri de TVA, are toate drepturile și obligațiile care decurg din legislația referitoare la TVA, respectiv trebuie să plătească TVA la buget, dar are și dreptul să deducă TVA aferentă cumpărărilor de bunuri și de servicii destinate activității sale economice.

Ori, în speță, reclamantul nu a făcut dovada înscrierii sale ca plătitor de TVA la momentul încheierii tranzacțiilor.

Dispozițiile pct. 37 alin. (5) din Normele metodologice, prevăd că „excepția prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. se aplică numai în cazul persoanelor care devin impozabile, în sensul art. 127 C. fisc. pentru livrarea de construcții noi, de părți ale acestora sau de terenuri construibile”.

Văzând și dispozițiile art. 127 alin. (1) C. fisc. în care este definită „persoana impozabilă” și „activitățile economice”, precum și faptul că, în raport de dispozițiile art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, reclamantul nu putea beneficia de scutire la plata TVA, instanța de fond a constatat că în mod corect prin decizia de impunere s-a reținut că acesta avea obligația de a se înregistra ca plătitor de TVA și de a achita această taxă.

Mai mult, reclamantul a depășit plafonul de scutire de 200.000 lei, prevăzut de art. 152 alin. (1) C. fisc. în vigoare până la 01 ianuarie 2007, în luna decembrie 2005 prin contractul de vânzare-cumpărare nr. 1973 din 19 decembrie 2005, în valoare de 291.952 RON, însă nu a solicitat înregistrarea în scop de TVA, acesta devenind plătitor de TVA începând cu luna februarie 2006, așa cum corect a stabilit și organul fiscal.

În ceea ce privește modul de determinare a bazei de impozitare, instanța a constatat că apărările reclamantului sunt fondate, atât sub aspectul modului de determinare a venitului supus TVA, cât și sub aspectul modului de calcul a TVA.

Astfel, instanța de fond a constatat că pentru anii 2008-2009, organul fiscal nu au luat în calcul prețul vânzării menționat în contracte, ci a procedat la estimarea bazei de impunere, considerând că nu toate tranzacțiile efectuate de reclamant reflectă prețul de piață.

Având ca reper prevederile art. 67 din O.G. nr. 92/2003, care reglementează situațiile în care organul fiscal poate proceda Ia stabilirea bazei de impunere prin estimare, metodă care se folosește numai atunci când nu se poate determina mărimea bazei de impunere, judecătorul fondului a observat că există contracte de vânzare cumpărare autentificate care cuprind prețul stabilit, iar în privința prețului stabilit de părți nu se poate face abstracție de principiul libertății contractuale.

În condițiile în care organul fiscal nu a invocat încălcarea unor norme imperative sau a moralei, în ceea ce privește stabilirea prețului, este cert că organul fiscal era ținut de prețul stabilit de părți, chiar dacă acest preț era inferior celor stabilite prin alte contracte similare.

Pentru acest motiv, judecătorul fondului a apreciat că organul fiscal mi putea apela la dispozițiile referitoare la estimare.

În privința modului de calcul a TVA, prin raportare la art. 140 C. fisc. și pct. 23 din Normele metodologice, în acord cu concluziile raportului de expertiză fiscală, instanța de fond a constatat că în speță este aplicabil procedeul sutei mărite pentru determinarea TVA, respectiv extragerea TVA din prețul menționat în contracte, având în vedere că părțile nu au menționat nimic în ceea ce privește TVA, astfel încât, este evident ca prețul plătit de comparator și încasat de vânzător include TVA.

Mai mult, organul fiscal nu a verificat și cumpărătorii imobilelor, respectiv nu a stabilit dacă aceștia erau sau nu plătitori de TVA și dacă reclamantul avea posibilitatea de recuperare a acestei taxe.

În ceea ce privește prețul contractului de vânzare-cumpărare nr. 671/2009, instanța de fond a constatat că în mod greșit organul fiscal nu a luat în calcul suma de 15.325 RON menționată în contract, ci valoarea de 80.000 euro virată de cumpărător anterior contractului, respectiv în februarie și aprilie 2008 în contul reclamantului vânzător, neputându-se dovedi că suma virată cu mai mult de un an înaintea datei tranzacției reprezintă de fapt prețul acestei tranzacții.

În aceste condiții, în ceea ce privește TVA datorat de reclamant și accesoriile aferente, conform suplimentului la raportul de expertiză fiscală, rezultă că reclamantul datorează legal TVA în cuantum de 240.013 RON și accesorii în cuantum de 341.812 RON, în total suma de 581.825 RON, pentru care actele fiscale în litigiu sunt legale.

Pentru diferența dintre suma stabilită în litigiu, respectiv 983.529 RON din care: 447.022 RON - TVA și 536.507 RON accesorii aferente, și suma stabilită de instanță ca legal datorată, respectiv 581.825 RON, actele fiscale au fost considerate nelegale.

Astfel, printr-un calcul matematic, rezultă că suma pentru care actele în litigiu sunt nelegale și urmează a fi anulate este de 401.704 RON, compusă din 207.009 RON TVA și 194.695 RON accesorii aferente.

Recursurile declarate în cauză

Împotriva sentinței Curții de apel au declarat recurs reclamantul A. și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, criticând-o pentru nelegalitate, conform disp. art. 304 pct. 7, 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

Reclamantul-recurent a criticat sentința de fond pentru următoarele considerente:

- Hotărârea a fost pronunțată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii față de întreaga situație de fapt (art. 304 pct. 9 C. proc. civ.), respectiv a dispozițiilor art. 3, art. 27, art. 141, art. 152 și art. 153 C. fisc., precum și a dispozițiilor art. 208, art. 108 alin. (1) și art. 27 C. proc. fisc.

Față de probatoriul administrat în cauză, instanța de fond a reținut o stare de fapt și de drept eronată și a dat o interpretare greșită documentelor existente întrucât, susține recurentul-reclamant, activitatea desfășurată a fost de natură personală și astfel nu se încadrează în categoria persoanelor plătitoare de TVA.

Deși instanța de fond face vorbire despre caracterul de continuitate a activității sale, nu are în vedere faptul că din actele dosarului rezultă că pentru o parte din tranzacții a avut doar calitatea de mandatar, iar o parte din terenuri erau deținute în coproprietate.

Mai susține recurentul că lipsa calității de persoană impozabilă conduce în mod evident la concluzia că nu-i sunt aplicabile disp. art. 152 și art. 153 C. fisc., concluzia contrară la care a ajuns instanța de fond fiind eronată.

- Hotărârea instanței de fond este nelegală fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legislației comunitare cu privire la TVA, respectiv Directiva 2006/112/CE a Consiliului din data de 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA.

Legislația fiscală aplicabilă în România la momentul tranzacționării terenurilor era una neclară, iar din cuprinsul hotărârii rezultă că instanța de fond nu a ținut cont de faptul că prețul menționat în cuprinsul contractelor de vânzare-cumpărare era unul ce includea TVA, considerând în mod nelegal că în cauză este aplicabil procedeul sutei mărite pentru deturnarea TVA, respectiv extragerea TVA din prețul menționat în contract.

În realitate, TVA este evident o componentă a prețului de vânzare-cumpărare și nu un element care se adaugă la acesta.

- Hotărârea instanței de fond este contradictorie în raport de probatoriile administrate în cauză (art. 304 pct. 7 C. proc. civ.).

Susține recurentul-reclamant că pe de o parte, instanța de fond reține că modalitatea de estimare utilizată de intimați este eronată, întrucât nu a fost luat în considerare prețul vânzării menționat în contract, ci unul estimat, iar pe de altă parte, reține printre tranzacțiile efectuate și pe cea din data de 14 aprilie 2006, în care a avut calitatea de mandatar.

- Instanța de fond nu a manifestat rolul activ prevăzut de art. 125 alin. (5) C. proc. civ., întrucât pentru o bună verificare și comparare a probelor administrate în cauză, trebuia să analizeze toate aspectele criticate, să solicite dovezi în acest sens pentru a preîntâmpina orice greșeală privind aflarea adevărului și pentru a lămuri pe deplin cauza dedusă judecății.

Însă, arată recurentul-reclamant, singura probă pe care se fundamentează întreaga motivare a hotărârii, în contradictoriu cu celelalte înscrisuri este raportul de expertiză realizat în cauză, împotriva căruia, de altfel, a formulat obiecțiuni la care expertul a răspuns doar parțial fără a lămuri toate aspectele criticate.

În motivarea recursului declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova se arată următoarele:

- Instanța de fond a anulat în parte actele administrativ-fiscale, plecând de la greșita interpretare a disp. art. 67 și art. 140 C. fisc., constatând, în acord cu concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, că organele fiscale în mod greșit au determinat TVA prin estimare, atâta timp cât existau contracte de vânzare-cumpărare încheiate între părți, situație în care trebuiau să se raporteze la prețul menționat, iar modalitatea de calcul ce trebuia folosită era procedeul sutei mărite.

- Susține pârâta că, soluția instanței de fond este neargumentată și nemotivată în drept, aceasta preluând doar concluziile raportului de expertiză, la rândul lor nemotivate, încălcându-se astfel disp. art. 261 pct. 5 C. proc. civ.

- În ceea ce privește contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 671 din 13 mai 2009 încheiat între B., în nume propriu și în calitate de mandatar al numiților A. și C. (vânzători) și D. (cumpărător), suma corectă la care trebuia să se raporteze instanța de fond este de 45.000 euro, nu cea de 15.325 RON, stipulată în contractul de vânzare-cumpărare, sumă evident derizorie și mult inferioară prețurilor practicate în cazul altor tranzacții imobiliare derulate de reclamant.

- Hotărârea instanței de fond este criticabilă și cu privire la faptul că instanța de fond consideră că în privința prețului stabilit de părți în cadrul contractului de vânzare-cumpărare, nu se poate face abstracție de principiul libertății contractuale, conform căruia părțile contractuale sunt libere să stabilească conținutul contractului.

Din analiza actelor depuse la dosar rezultă fără putință de tăgadă că prețurile menționate în contractele de vânzare-cumpărare sunt inferioare celor practicate pe piața imobiliară în perioada respectivă.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor recurenților, cât și sub toate aspectele conform disp. art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că nu există motive pentru reformarea acesteia.

Recurenta-reclamantă a supus controlului de legalitate, pe calea prev.de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., decizia nr. 200 din 26 august 2011 emisă de D.G.F.P. Dolj prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată împotriva deciziei de impunere nr. 5402 din 31 mai 2011, stabilind în sarcina sa obligații fiscale în cuantum total de 983.529 RON reprezentând: 447.022 RON TVA și 536.507 RON majorări de întârziere.

Curtea de apel, pe baza concluziilor raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, a înscrisurilor depuse de părți, interpretate prin prisma cadrului normativ incident, a dispus anularea parțială a actelor administrativ-fiscale.

Această concluzie este corectă, fiind însușită de instanța de control judiciar în urma propriei evaluări a materialului probator.

În esență, prin actele administrativ-fiscale atacate s-a constatat că reclamantul a efectuat mai multe tranzacții imobiliare cu terenuri și construcții, în perioada 2005-2010, respectiv în anul 2005 - 3 tranzacții cu terenuri în suprafață de 3.917 m.p.; în 2006 - o tranzacție cu teren în suprafață de 8.467 m.p.; în anul 2007 - două tranzacții cu terenuri în suprafață de 2.131 m.p.; în anul 2008 - opt tranzacții cu terenuri în suprafață de 8.260 m.p.; în anul 2009 - șase tranzacții cu terenuri în suprafață de 8.549 m.p. și o tranzacție cu un apartament; în anul 2010 - o tranzacție cu un teren în suprafață de 11.800 m.p.

Reclamantul nu contestă efectuarea tranzacțiilor respective, însă contestă încadrarea acestora în noțiunea de activitate economică desfășurată cu caracter de continuitate în scopul obținerii de venituri, susținând că a desfășurat o activitate personală, nefiind înregistrat la organele fiscale nici ca persoană independentă, nici ca asociat și, pe cale de consecință, nu se încadrează în categoria persoanelor plătitoare de TVA.

Cu privire la acest aspect, dezlegarea Curții de apel este corectă, întrucât soluția organului fiscal are suport în C. fisc., precum și normele de aplicare a acestuia din perioada de referință.

Prevederile legale incidente sunt următoarele:

- dispozițiile art. 126 alin. (1) C. fisc.: „În sfera de aplicare a taxei de valoare adăugată se cuprind operațiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită de art. 127 alin. (1);

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).”

- art. 127 alin. (1) C. fisc.: „Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități”.

Alin. (2): „Activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor liberale sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”.

De asemenea, Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, atât cele în vigoare până la data de 31 decembrie 2006, cât și cele în vigoare începând cu 01 ianuarie 2007, prevăd că obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situației când se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venturi cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc.

Per a contrario, veniturile obținute prin vânzarea de către persoanele fizice a altor bunuri decât acelea care sunt folosite pentru scopuri personale sunt venituri rezultate în cadrul unei activități economice cu caracter de continuitate, în cazul de față aceasta fiind de necontestat în raport de faptul că reclamantul a achiziționat suprafețe mai mari de teren pe care ulterior le-a parcelat și dezmembrat în suprafețe mai mici și le-a înstrăinat.

Coroborând prevederile legale citate, Înalta Curte concluzionează că recurentul-reclamant a realizat de o manieră independentă activități economice, constând în livrări de bunuri imobile din patrimoniul personal, care nu au fost utilizate în scopuri personale, ci pentru obținerea unor venituri cu caracter de continuitate, justificându-se astfel atribuirea calității de persoană impozabilă.

Fără a nega dificultățile de interpretare generate de transpunerea în legislația națională a prevederilor art. 9 - Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA, Înalta Curte consideră că posibilitatea de conformare și adaptare a comportamentului fiscal al unui contribuabil diligent, a fost asigurată chiar și până la data de 01 ianuarie 2007 de Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal citate mai sus.

Practic, interpretând per a contrario norma de aplicare a disp. art. 127 alin. (2) C. fisc., rezultă cu claritate că este asimilată unei activități economice vânzarea locuințelor proprietate personală atunci când nu se realizează „pentru scopuri personale”.

Pe de altă parte, contrar susținerilor recurentului, în jurisprudența sa, C.J.U.E. nu a exclus de plano nicio tranzacție, indiferent de forma juridică din sfera conceptului de „exploatare a bunurilor corporale” (cauza C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA; C-306/94 Regie dauphinoise; C-186/89 Van Tiem).

În fine, Înalta Curte consideră de domeniul evidenței că operațiunile juridice derulate în perioada 2005-2010, justifică prin numărul lor concluzia că au fost făcute în „scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”, fiind în mod corect considerate de organele fiscale fapte generatoare de TVA.

Referitor la baza de impozitare a TVA - punctul de vedere exprimat de recurentul-reclamant în susținerea recursului, respectiv greșita aplicare a disp. art. 137 alin. (1) lit. a) C. fisc., a fost validat de C.E.J., care, răspunzând la o întrebare preliminară adresată de Înalta Curte de Casație și Justiție a statuat că „atunci când prețul unui bun/serviciu a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată” (hotărâre pronunțată la 07 noiembrie 2013 în cauzele conexate C-249/2012 și C-250/2012).

Prin urmare, fiscul a procedat incorect atunci când a aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preț al vânzării, dar și atunci când nu a luat în calcul prețul vânzării menționat în contracte, ci a procedat la estimarea bazei de impunere considerând că nu toate tranzacțiile efectuate de reclamant reflectă prețul de piață.

Însă, aceste motive de nelegalitate au fost avute în vedere de judecătorul fondului la pronunțarea soluției de anulare parțială a actelor administrativ-fiscale contestate.

Astfel, în privința modului de calcul a TVA, în acord cu concluziile raportului de expertiză fiscală, instanța de fond a stabilit că în cauză este aplicabil procedeul sutei mărite pentru determinarea TVA, respectiv scăderea TVA din prețul menționat în contracte, având în vedere că părțile nu au menționat nimic în ceea ce privește TVA, astfel că este evident că prețul plătit de cumpărător și încasat de vânzător include TVA. Acest punct de vedere este în concordanță cu jurisprudența C.J.U.E. în materie, soluția sub acest aspect fiindu-i favorabilă recurentului-reclamant, care însă critică hotărârea sub acest aspect.

În ceea ce privește estimarea bazei de impunere de către organele fiscale, Înalta Curte are în vedere că potrivit disp. art. 67 din O.G. nr. 92/2003 organul fiscal poate proceda în acest mod ori de câte ori acesta nu poate determina situația fiscală corectă. În cauză, însă, nu se verifică această situație, întrucât există contracte de vânzare-cumpărare autentificate care cuprind prețul stabilit de părți conform principiului libertății contractuale, iar autoritatea pârâtă nu a invocat încălcarea unor norme imperative sau a moralei la stabilirea acestuia, chiar dacă acest preț este interior celor stabilite prin contracte similare.

Cu referire la prețul contractului de vânzare-cumpărare nr. 671/2009, în mod corect instanța de fond a luat în considerare prețul menționat în contract și nu valoarea de 80.000 euro virată de cumpărător vânzătorului în lunile februarie și respectiv aprilie 2008, deci cu aproximativ un an înaintea încheierii tranzacției respective.

Critica recurentei D.G.R.F.P. sub acest aspect este nefondată, întrucât nu se poate accepta teza ca, prețul unei tranzacții a fost plătit cu un an înainte de data la care aceasta a fost perfectată și nici nu s-a făcut dovada că suma virată prin cont bancar anterior încheierii contractului nr. 671/2009 ar reprezenta în realitate prețul vânzării respective și nu contravaloarea unui împrumut, așa cum s-a declarat.

În ceea ce privește împrejurarea că imobilele înstrăinate nu au aparținut în totalitate reclamantului, după cum rezultă și din concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, la calculul obligațiilor stabilite, organele de control au avut în vedere cota de proprietate deținută de recurentul-reclamant.

De asemenea, critica ce vizează încălcarea disp. art. 261 alin. (5) C. proc. civ., respectiv nemotivarea hotărârii atacate, este nefondată.

Recurenta-pârâtă susține că soluția instanței de fond este neargumentată și nemotivată în drept, aceasta preluând doar concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză.

Instanța de control judiciar reține că în dezlegarea pe care a dat-o chestiunilor de drept în dispută, judecătorul fondului a avut în vedere expertiza judiciară contabilă și fiscală, probă administrată conform art. 201 C. proc. civ. și care conține o opinie de specialitate asupra unor împrejurări de fapt pe care însă instanța a supus-o propriei evaluări în coroborare cu celelalte probe ale cauzei.

Concluziile expertizei ar putea fi înlăturate doar pe baza unor probe contrare și nicidecum prin simple afirmații sau interpretări proprii ale uneia dintre părți.

Așadar, împrejurarea că la pronunțarea soluției, judecătorul fondului a avut în vedere și a dat relevanță concluziilor raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză nu conduce la concluzia că hotărârea este nemotivată, atâta timp cât această probă a fost evaluată în coroborare cu celelalte probe ale cauzei.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs

Pentru considerentele expuse anterior, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004, precum și al art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de A. și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova împotriva sentinței nr. 373 din 22 octombrie 2013 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 29 mai 2015.