ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 138/2015

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 286 din 10 iulie 2013, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta SC M.M.M. SRL în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj - Activitatea de Inspecție Fiscală și a anulat, în parte, decizia de impunere din 23 august 2011, raportul de inspecție fiscală din 23 august 2011 și decizia nr. 28 din 25 ianuarie 2012 privind soluționarea contestației, emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj, dispunând a se reține drept cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit datorat de reclamantă, cheltuielile cu materiale nestocate înregistrate în trimestrul III și IV 2010, în cuantum de 4.453,78 RON și cheltuielile de transport aferente facturii din 31 decembrie 2010, emise de SC A.P.E.

SRL, în cuantum de 45.161,29 RON, precum și taxa pe valoare adăugată deductibilă în cuantum de 134.350 RON. Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut că prin cererea de chemare în judecată, reclamanta a reluat, în esență, criticile formulate în contestația depusă la organul fiscal, referitoare la caracterul deductibil din calculul impozitului pe profit al unora din cheltuielile efectuate în intervalul supus verificării, respectiv, caracterul deductibil al taxei pe valoare adăugată aferentă achizițiilor de făină și serviciilor de transport efectuate de SC A.P.E.

SRL În ce privește impozitul pe profit, Curtea a constatat că în trimestrele III și IV 2010, reclamanta a înregistrat în evidența contabilă „cheltuieli cu materialele nestocate” cheltuieli reprezentând taxe de acces căi rutiere, taxe utilizare poduri, roviniete, taxe parcare auto, piese de schimb și materiale consumabile pentru mijloacele de transport, precum și cheltuieli cu materiale consumabile, cheltuieli de protocol, rechizite și tipizate contabile, pe care organele fiscale le-au apreciat nedeductibile, cheltuieli care nu îndeplinesc condițiile prevăzute de art. 19 alin. (1) și art. 21 C. fisc., în sensul de a fi efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Potrivit art. 5 alin. (1) din contractul de transport din 19 august 2010, SC A.P.E.

SRL, în calitate de transportator, s-a obligat să se prezinte cu mijloace de transport adecvate/corespunzătoare pentru realizarea obiectivului, iar potrivit alin. (3) al aceluiași art., transportatorul s-a obligat să aibă asupra sa documentele prevăzute de lege pentru efectuarea activității de transport. Conform clauzelor contractuale menționate, obligația asigurării mijloacelor de transport corespunzătoare și, implicit, a efectuării reparațiilor necesare și lucrărilor de întreținere, precum și a procurării și deținerii documentelor necesare efectuării activității de transport, revine transportatorului, toate aceste cheltuieli urmând să se regăsească în prețul final stabilit de părți pentru serviciile de transport prestate.

Cum reclamanta nu deține mijloace de transport de natura celor pentru care au fost efectuate cheltuielile menționate și potrivit contractului menționat, acesteia nu-i incumbă obligația suportării unor cheltuieli ce intră în sarcina transportatorului, Curtea a constatat că în mod corect organele fiscale au apreciat cheltuielile reprezentând taxe de acces căi rutiere, taxe utilizare poduri, roviniete etc., ca fiind nedeductibile, concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză fiind în același sens.

Din cuprinsul aceluiași raport de expertiză și răspunsurile expertului la obiecțiunile formulate, Curtea a reținut că o parte din cheltuielile cu materialele nestocate, în cuantum de 4.453,78 RON, înregistrate de reclamantă în trimestrul III și IV 2010, efectuate pentru achiziția de materiale consumabile, cheltuieli de protocol, rechizite și tipizate contabile, au fost înregistrate corect, în baza unei facturi fiscale și au legătură directă cu obiectul de activitate al reclamantei, astfel încât, fiind îndeplinite condițiile art. 21 alin. (1) C. fisc., în mod eronat nu au fost reținute ca și cheltuieli deductibile de către organele fiscale. În ceea ce privește cheltuielile pentru plata transportului efectuat de SC A.P.E.

SRL, Curtea a constatat că, în baza contractului de transport din 19 august 2010, reclamanta a emis factura din 31 decembrie 2010, în sumă de 45.161,29 RON și taxă pe valoare adăugată în sumă de 10.839 RON, reprezentând transport aferent lunii noiembrie-decembrie, respectiv, 14.568 km la un preț unitar de 3,1 RON, factură care conține mențiunile prevăzute de art. 155 alin. (5) C. fisc. și este însoțită de anexe cu numerele de înmatriculare ale mijloacelor de transport utilizate. În aceste condiții, a reținut instanța că sunt întrunite condițiile art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc., serviciile facturate fiind necesare societății, efectiv prestate și dovedite în condițiile legii, suma de 45.101,29 RON, aferentă facturii din 31 decembrie 2010 emise de SC A.P.E.

SRL, reprezentând cheltuială deductibilă din calculul impozitului pe profit. În privința cheltuielilor aferente achiziției și instalării unei centrale termice în luna decembrie 2010, instanța a constatat că reclamanta a achiziționat materiale pentru diverse instalații la sediul social închiriat și a achitat manoperă în cuantum de 23.585,29 RON. Având în vedere că facturile nr. F1 din 30 iunie 2010 și nr. F2 din 30 iunie 2010, emise de SC M.I. SRL pentru suma de 7.912,92 RON, sunt anterioare înregistrării reclamantei ca persoană juridică, s-a reținut că acestea sunt excluse de la deductibilitate, potrivit art. 21 alin. (4) pct. f) C. fisc., nefiind înregistrate în contabilitate în baza unui document justificativ, potrivii legii.

De asemenea, având în vedere dispozițiile art. 24 alin. (3) lit. a) și 24 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., Curtea a constatat că nici cheltuielile efectuate pentru materialele necesare instalării centralei termice, nu îndeplinesc condițiile legale de deductibilitate. În ceea ce privește făina achiziționată în luna octombrie 2010, s-a reținut că SC H. SRL a emis către reclamantă un număr de 23 de facturi, în baza cărora aceasta a achiziționat o cantitate de 440.479 kg de făină, la un preț de achiziție de 1,15 RON/kg, în valoare de 506.550,85 RON. În cursul aceleiași luni, reclamanta a înregistrat din propria producție cantitatea de 596.600 kg făină (în fapt 610.770 kg), la un preț de producție de 0.70 RON/kg, înregistrată în contul de produse finite.

Facturile emise de SC H. SRL cuprind mențiunile prevăzute de art. 155 C. fisc. și potrivit raportului de expertiză, au fost corect înregistrate în evidența contabilă a reclamantei. Totalizând cantitatea de făină înregistrată de societate în luna octombrie 2010 și scăzând cantitatea totală de făină rezultată din documentele de livrare întocmite pentru luna octombrie 2010, expertul contabil a constatat că societatea trebuia să mai înregistreze un stoc de 480.809 kg făină, la un preț de producție de 0.7 RON/kg, în valoare totală de 336.566,30 RON, sumă pe care în mod corect organele fiscale au apreciat-o ca fiind nedeductibilă în calculul impozitului pe profit.

În ceea ce privește taxa pe valoare adăugată stabilită suplimentar în sarcina reclamantei, potrivit concluziilor raportului de expertiză tehnică contabilă, în urma primirii facturilor emise de SC H. SRL, reclamanta a procedat la întocmirea notelor de recepție și constatare diferențe și la înregistrarea în fișa cont analitic pentru valori materiale, cantitativ și valoric, precum și în fișa de cont pentru operațiuni diverse. Reclamanta a achitat integral facturile până la data de 09 februarie 2011, împrejurare care, coroborată cu aspectele anterior reținute, conduce la concluzia că cele 440.479 kg făină au fost efectiv livrate reclamantei. Astfel, a reținut instanța că organele fiscale au apreciat eronat că reclamanta nu avea dreptul să deducă taxa pe valoare adăugată aferentă acestei achiziții, concluziile expertului tehnic judiciar desemnat în cauză fiind în același sens.

Curtea a constatat că reclamanta a dedus în mod corect taxa pe valoare adăugată în cuantum de 10.839 RON, aferentă facturii din 31 decembrie 2010, emisă în baza contractului de transport din 19 august 2010 și a reținut îndeplinirea condițiilor legale pentru deducerea taxei pe valoare adăugată în cuantum de 1.935 RON aferentă facturii din 08 octombrie 2010, având în vedere că, raportat la obiectul de activitate al reclamantei, aceasta are posibilitatea de a utiliza cupa achiziționată în folosul activității desfășurate, chiar prin atașarea la un alt utilaj decât cel căruia îi fusese destinată prin fabricație. Totodată, Curtea a reținut că în mod corect organele fiscale au apreciat că reclamanta a dedus eronat taxa pe valoare adăugată aferentă celor două facturi emise de SC M.I.

SRL ori cantității de mărfuri livrate fără documente justificative în luna octombrie 2010, în același sens concluzionând și expertul tehnic judiciar. 2. Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 286 din 10 iulie 2013, pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs, în termenul legal, reclamanta SC M.M.M. SRL și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova. Recurenta-reclamantă SC M.M.M.

SRL a solicitat modificarea în parte a hotărârii atacate, în sensul admiterii în totalitate a cererii de chemare în judecată și anulării deciziei de impunere din 23 august 2011, emisă în baza constatărilor din raportul de inspecție fiscală din 23 august 2011, în ceea ce privește suma de 863.423 RON stabilită suplimentar, precum și anulării în totalitate a deciziei nr. 28 din 25 ianuarie 2012 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată generate de promovarea recursului. Recurenta-reclamantă nu a făcut dovada achitării în integralitate a taxei judiciare de timbru și a timbrului judiciar, aferente căii de atac exercitate. Recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova s-a întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc.

civ., în temeiul cărora s-a solicitat modificarea sentinței atacate, în sensul respingerii în totalitate a acțiunii formulate de reclamantă, pentru următoarele motive: I. Instanța de fond în mod eronat a anulat decizia de impunere numai cu privire la cheltuielile efectuate de către reclamantă, în cazul impozitului pe profit și numai cu privire la taxa pe valoare adăugată deductibilă. În raport de obiectul acțiunii introductive, instanța trebuia să menționeze în mod expres sumele de la a căror plată este exonerată reclamanta. II. În ceea ce privește făina achiziționată de reclamantă în luna octombrie 2010, de la H. SRL, având în vedere că prin decizia nr. 28 din 25 ianuarie 2012, s-a dispus suspendarea soluționării cauzei cu privire la suma de 307.363 RON, cauza nu putea fi soluționată pe fond, întrucât nu se cunoștea rezultatul cercetărilor efectuate de organul de urmărire penală.

III. Pe fondul cauzei, în mod neîntemeiat instanța de fond a anulat actele administrativ fiscale contestate. Deși pornește de la premisa că nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal cheltuielile efectuate de către reclamantă cu materialele nestocate, având în vedere că societatea nu deține în patrimoniu mijloace fixe de natura mijloacelor de transport, instanța de fond, bazându-se numai pe opinia expertului contabil, ajunge la o concluzie eronată în cazul cheltuielilor în cuantum de 4.453,78 RON, înregistrate în trimestrele III și IV ale anului 2010. Aceste cheltuieli, considerate de instanță ca fiind deductibile, au la bază aceleași documente ca și cheltuielile cu materialele stocate, fiind înregistrate în mod similar cu aceste cheltuieli.

În ceea ce privește factura din 31 decembrie 2010 emisă pentru „transport aferent lunilor noiembrie, decembrie 2010”, în valoare de 45.161 RON, la care se adaugă taxă pe valoare adăugată în sumă de 10.839 RON, aspectele că reclamanta nu deține mijloace de transport iar numerele de înmatriculare menționate în anexele la factură coincid cu datele înscrise în facturile de expediție, nu pot fi reținute în soluționarea favorabilă a cauzei, deoarece din analiza foilor de parcurs avute în vedere de organele de control, rezultă că acestea nu conțin informații privind denumirea mărfii și cantitatea și nici nu sunt confirmate de beneficiar. IV. În ceea ce privește accesoriile obligațiilor bugetare, în condițiile în care reclamanta datorează debitul principal, în conformitate cu dispozițiile C. proc.

fisc., impunerea fiscală nu este condiționată de săvârșirea faptei cu vinovăție, în speță, data scadentă a obligației principale fiind stabilită de legea fiscală și nerespectată. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor declarate în cauză Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de recurs formulate și din oficiu, în limitele prevăzute de art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte reține următoarele: Cu privire la recursul declarat de reclamanta SC M.M.M. SRL În conformitate cu prevederile art. 1, coroborat cu art. 11 alin. (1) din Legea nr. 146/1997 privind taxele judiciare de timbru și art. 3 din O.G. nr. 32/1995 privind timbrul judiciar, aprobată prin Legea nr. 106/1995, cu modificările și completările ulterioare, pentru calea de atac exercitată se plătesc taxă judiciară de timbru și timbru judiciar, dovada achitării acestora atașându-se, potrivit art. 302 1 alin. (2) C. proc.

civ., la cererea de recurs. Cum în cauză dovada timbrării în integralitate nu a fost atașată cererii de recurs, conform dispozițiilor legale sus-menționate, iar recurenta-reclamantă nu și-a îndeplinit această obligație legală nici ulterior, deși a fost citată cu mențiunea timbrării corespunzătoare, devin aplicabile dispozițiile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 146/1997 și art. 9 din O.G. nr. 32/1995, în temeiul cărora, Înalta Curte va dispune anularea recursului declarat de reclamantă, ca netimbrat.

Referitor la recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova Sentința recurată, prin care a fost admisă în parte acțiunea formulată de reclamantă, astfel cum a fost precizată la data de 03 octombrie 2012, și prin care s-a solicitat anularea deciziei de impunere din 23 august 2011, a raportului de inspecție fiscală din 23 august 2011 și a deciziei privind soluționarea contestației nr. 28 din 25 ianuarie 2012, emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj, a fost dată urmare a interpretării și aplicării corecte a legii la circumstanțele de fapt ale procesului. Se constată că prin decizia nr. 28 din 25 ianuarie 2012, Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj a dispus suspendarea soluționării contestației formulate de reclamantă în temeiul art. 205 din O.G.

nr. 92/2003, republicată, cu privire la suma de 307.363 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 92.124 RON, taxă pe valoare adăugată în sumă de 159.251 RON și accesorii aferente în sumă de 55.988 RON, urmând ca procedura administrativă să fie reluată la încetarea cu caracter definitiv a motivului care a determinat suspendarea. Totodată, prin decizia menționată a fost respinsă, ca neîntemeiată, contestația pentru suma de 523.881 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 55.744 RON, taxă pe valoare adăugată suplimentară în sumă de 391.842 RON, precum și accesorii aferente în sumă de 76.295 RON.

Prin acțiunea dedusă judecății, reclamanta a reluat criticile formulate în cuprinsul contestației administrative, referitoare la caracterul deductibil din calculul impozitului pe profit al cheltuielilor provenite din taxe de drum, tarife de utilizare poduri, roviniete și piese de schimb, al cheltuielilor reprezentând achiziția și montarea unei centrale termice de birou, precum și al cheltuielilor de transport, aferente facturii din 31 decembrie 2010, emisă de SC A.P.E. SRL. Cu privire la taxa pe valoare adăugată, reclamanta a contestat aprecierea de către organele de inspecție fiscală ca fiind fictivă, a achiziției cantității de 440.479 kg făină, în valoare de 506.568 RON, de la SC H. SRL, precum și caracterul nedeductibil al serviciilor de transport efectuate de SC A.P.E.

SRL. În ceea ce privește făina achiziționată de la SC H. SRL, instanța de fond a reținut că organele de inspecție fiscală au apreciat în mod eronat că reclamanta nu avea dreptul să deducă taxa pe valoare adăugată aferentă acestei achiziții, în sumă de 121.576 RON. Prin urmare, prin soluția pronunțată, în mod judicios prima instanță a analizat apărările formulate de reclamantă cu privire la obligațiile fiscale stabilite în sarcina societății prin actele administrativ fiscale atacate, urmare a respingerii, ca neîntemeiate, a contestației pentru suma totală de 523.881 RON. Susținerile recurentei-pârâte cu privire la caracterul nedeductibil al cheltuielilor cu materialele nestocate, în cuantum de 4.453,78 RON, înregistrate în trimestrele III și IV ale anului 2010, sunt neîntemeiate.

Potrivit dispozițiilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Raportat la prevederile legale menționate, în mod corect instanța de fond a apreciat că sunt deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile reprezentând materiale consumabile destinate efectuării unor reparații la sediul unde se desfășoară activitatea societății reclamante, cheltuielile de protocol și cheltuielile cu rechizitele și tipizatele contabile, deoarece din analiza documentelor justificative care au stat la baza înregistrării în evidența contabilă a societății, s-a constatat că aceste cheltuieli au la bază facturi fiscale aferente bunurilor achiziționate, care conțin elementele obligatorii prevăzute de reglementările contabile în materie (anexa nr. 2 la Ordinul M.F.P.

nr. 3512/2008 privind documentele financiar contabile, completat prin Ordinul M.F.P. nr. 2839/2010), iar cheltuielile respective au fost necesare activității desfășurate de reclamantă. Expertiza tehnică contabilă administrată în cauză a avut rolul de a oferi instanței de fond o opinie de specialitate asupra documentației financiar-contabile supusă analizei însă nu se poate susține că instanța și-a întemeiat concluziile numai pe această opinie ci a examinat în concret, pentru fiecare categorie de cheltuieli, îndeplinirea condițiilor legale pentru recunoașterea caracterului deductibil. Astfel, aprecierea probelor s-a efectuat pe baza raționamentului judecătorului, prin coroborarea probei cu expertiză tehnică judiciară cu celelalte mijloace de probă administrate în cauză și analizarea acestora prin prisma dispozițiilor legale aplicabile raportului juridic fiscal dedus judecății.

Critica formulată de pârâtă vizând reținerea în mod eronat de către prima instanță a caracterului deductibil în privința sumei de 45.161,29 RON, aferentă facturii din 31 decembrie 2010 emisă de SC A.P.E. SRL, este nefondată. Conform dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., nu sunt deductibile fiscal, cheltuielile cu servicii de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte. În legislația secundară, respectiv, pct. 48 din H.G.

nr. 44/2004, s-a prevăzut că pentru deducerea cheltuielilor din această categorie trebuie îndeplinite cumulativ mai multe condiții: să fie executate în baza unui contract, justificarea prestării efective realizându-se prin situații de lucrări, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate. În cauză, deși s-a reținut că reclamanta nu deține în patrimoniu mijloace de transport necesare efectuării operațiunilor care făceau obiectul contractului de transport din 19 august 2010, din analiza documentației întocmită de reclamantă și prezentată organele de inspecție fiscală, s-a constatat că pe parcursul lunilor noiembrie 2010 - decembrie 2010, societatea a efectuat livrări de mărfuri cu diverse mijloace de transport, livrări pentru care a înregistrat în contabilitate venituri.

Factura din 31 decembrie 2010 emisă de SC A.P.E. SRL, reprezentând cheltuieli de transport aferente perioadei noiembrie 2010 - decembrie 2010, a fost înregistrată în evidența contabilă a societății reclamante și este însoțită de anexe, în cuprinsul cărora sunt menționate numerele de înmatriculare ale mijloacelor de transport utilizate care coincid cu cele înscrise în facturile de expediție, la datele referitoare la mijloacele de transport. În condițiile arătate, în mod judicios prima instanță a reținut că serviciile înscrise în factura din 31 decembrie 2010 au fost efectiv prestate și au fost necesare activității desfășurate de către reclamantă, motiv pentru care, se încadrează în categoria cheltuielilor deductibile la calculul impozitului pe profit.

Pentru motivele reținute anterior, în acord cu judecătorul fondului, se constată că reclamanta a dedus în mod corect și taxa pe valoare adăugată în sumă de 10.839 RON, aferentă facturii menționate. Pentru considerentele expuse, în temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va dispune respingerea recursului declarat de pârâtă, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Anulează recursul declarat de SC M.M.M. SRL Ghindeni împotriva sentinței nr. 286 din 10 iulie 2013 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, ca netimbrat. Respinge recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova împotriva aceleiași sentințe, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi, 21 ianuarie 2015.