ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 138/2015

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 138/2015 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2015)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

instanțe

Prin sentința civilă nr. 286 din 10 iulie

2013, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, a

admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta SC M.M.M. SRL în contradictoriu

cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj - Activitatea de

Inspecție Fiscală și a anulat, în parte, decizia de impunere din 23 august

2011, raportul de inspecție fiscală din 23 august 2011 și decizia nr. 28 din 25

ianuarie 2012 privind soluționarea contestației, emise de Direcția Generală a

Finanțelor Publice Dolj, dispunând a se reține drept cheltuieli deductibile la

calculul impozitului pe profit datorat de reclamantă, cheltuielile cu materiale

nestocate înregistrate în trimestrul III și IV 2010, în cuantum de 4.453,78 RON

și cheltuielile de transport aferente facturii din 31 decembrie 2010, emise de SC

A.P.E. SRL, în cuantum de 45.161,29 RON, precum și taxa pe valoare adăugată

deductibilă în cuantum de 134.350 RON.

Pentru a hotărî astfel,

instanța de fond a reținut că prin cererea de chemare în judecată, reclamanta a

reluat, în esență, criticile formulate în contestația depusă la organul fiscal,

referitoare la caracterul deductibil din calculul impozitului pe profit al unora

din cheltuielile efectuate în intervalul supus verificării, respectiv, caracterul

deductibil al taxei pe valoare adăugată aferentă achizițiilor de făină și serviciilor

de transport efectuate de SC A.P.E. SRL

În ce privește impozitul

pe profit, Curtea a constatat că în trimestrele III și IV 2010, reclamanta a înregistrat

în evidența contabilă „cheltuieli cu materialele nestocate” cheltuieli reprezentând

taxe de acces căi rutiere, taxe utilizare poduri, roviniete, taxe parcare auto,

piese de schimb și materiale consumabile pentru mijloacele de transport, precum

și cheltuieli cu materiale consumabile, cheltuieli de protocol, rechizite și tipizate

contabile, pe care organele fiscale le-au apreciat nedeductibile, cheltuieli care

nu îndeplinesc condițiile prevăzute de art. 19 alin. (1) și art. 21 C. fisc., în

sensul de a fi efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Potrivit art. 5 alin.

(1) din contractul de transport din 19 august 2010, SC A.P.E. SRL, în calitate de

transportator, s-a obligat să se prezinte cu mijloace de transport adecvate/corespunzătoare

pentru realizarea obiectivului, iar potrivit alin. (3) al aceluiași art., transportatorul

s-a obligat să aibă asupra sa documentele prevăzute de lege pentru efectuarea activității

de transport.

Conform clauzelor contractuale

menționate, obligația asigurării mijloacelor de transport corespunzătoare și, implicit,

a efectuării reparațiilor necesare și lucrărilor de întreținere, precum și a procurării

și deținerii documentelor necesare efectuării activității de transport, revine transportatorului,

toate aceste cheltuieli urmând să se regăsească în prețul final stabilit de părți

pentru serviciile de transport prestate.

Cum reclamanta nu deține

mijloace de transport de natura celor pentru care au fost efectuate cheltuielile

menționate și potrivit contractului menționat, acesteia nu-i incumbă obligația suportării

unor cheltuieli ce intră în sarcina transportatorului, Curtea a constatat că în

mod corect organele fiscale au apreciat cheltuielile reprezentând taxe de acces

căi rutiere, taxe utilizare poduri, roviniete etc., ca fiind nedeductibile, concluziile

raportului de expertiză întocmit în cauză fiind în același sens.

Din cuprinsul aceluiași

raport de expertiză și răspunsurile expertului la obiecțiunile formulate, Curtea

a reținut că o parte din cheltuielile cu materialele nestocate, în cuantum de 4.453,78

RON, înregistrate de reclamantă în trimestrul III și IV 2010, efectuate pentru achiziția

de materiale consumabile, cheltuieli de protocol, rechizite și tipizate contabile,

au fost înregistrate corect, în baza unei facturi fiscale și au legătură directă

cu obiectul de activitate al reclamantei, astfel încât, fiind îndeplinite condițiile

art. 21 alin. (1) C. fisc., în mod eronat nu au fost reținute ca și cheltuieli deductibile

de către organele fiscale.

În ceea ce privește cheltuielile

pentru plata transportului efectuat de SC A.P.E. SRL, Curtea a constatat că, în

baza contractului de transport din 19 august 2010, reclamanta a emis factura

din 31 decembrie 2010, în sumă de 45.161,29 RON și taxă pe valoare adăugată în sumă

de 10.839 RON, reprezentând transport aferent lunii noiembrie-decembrie, respectiv,

14.568 km la un preț unitar de 3,1 RON, factură care conține mențiunile prevăzute

de art. 155 alin. (5) C. fisc. și este însoțită de anexe cu numerele de înmatriculare

ale mijloacelor de transport utilizate.

În aceste condiții, a

reținut instanța că sunt întrunite condițiile art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc.,

serviciile facturate fiind necesare societății, efectiv prestate și dovedite în

condițiile legii, suma de 45.101,29 RON, aferentă facturii din 31 decembrie 2010

emise de SC A.P.E. SRL, reprezentând cheltuială deductibilă din calculul impozitului

pe profit.

În privința cheltuielilor

aferente achiziției și instalării unei centrale termice în luna decembrie 2010,

instanța a constatat că reclamanta a achiziționat materiale pentru diverse instalații

la sediul social închiriat și a achitat manoperă în cuantum de 23.585,29 RON.

Având în vedere că facturile

nr. F1 din 30 iunie 2010 și nr. F2 din 30 iunie 2010, emise de SC M.I. SRL pentru

suma de 7.912,92 RON, sunt anterioare înregistrării reclamantei ca persoană juridică,

s-a reținut că acestea sunt excluse de la deductibilitate, potrivit art. 21

alin. (4) pct. f) C. fisc., nefiind înregistrate în contabilitate în baza unui document

justificativ, potrivii legii.

De asemenea, având în

vedere dispozițiile art. 24 alin. (3) lit. a) și 24 alin. (1) din Legea nr. 571/2003

privind C. fisc., Curtea a constatat că nici cheltuielile efectuate pentru materialele

necesare instalării centralei termice, nu îndeplinesc condițiile legale de deductibilitate.

În ceea ce privește făina

achiziționată în luna octombrie 2010, s-a reținut că SC H. SRL a emis către reclamantă

un număr de 23 de facturi, în baza cărora aceasta a achiziționat o cantitate de

440.479 kg de făină, la un preț de achiziție de 1,15 RON/kg, în valoare de 506.550,85

RON. În cursul aceleiași luni, reclamanta a înregistrat din propria producție cantitatea

de 596.600 kg făină (în fapt 610.770 kg), la un preț de producție de 0.70 RON/kg,

înregistrată în contul de produse finite. Facturile emise de SC H. SRL cuprind mențiunile

prevăzute de art. 155 C. fisc. și potrivit raportului de expertiză, au fost corect

înregistrate în evidența contabilă a reclamantei.

Totalizând cantitatea

de făină înregistrată de societate în luna octombrie 2010 și scăzând cantitatea

totală de făină rezultată din documentele de livrare întocmite pentru luna octombrie

2010, expertul contabil a constatat că societatea trebuia să mai înregistreze un

stoc de 480.809 kg făină, la un preț de producție de 0.7 RON/kg, în valoare totală

de 336.566,30 RON, sumă pe care în mod corect organele fiscale au apreciat-o ca

fiind nedeductibilă în calculul impozitului pe profit.

În ceea ce privește taxa

pe valoare adăugată stabilită suplimentar în sarcina reclamantei, potrivit concluziilor

raportului de expertiză tehnică contabilă, în urma primirii facturilor emise de

SC H. SRL, reclamanta a procedat la întocmirea notelor de recepție și constatare

diferențe și la înregistrarea în fișa cont analitic pentru valori materiale, cantitativ

și valoric, precum și în fișa de cont pentru operațiuni diverse. Reclamanta a achitat

integral facturile până la data de 09 februarie 2011, împrejurare care, coroborată

cu aspectele anterior reținute, conduce la concluzia că cele 440.479 kg făină au

fost efectiv livrate reclamantei.

Astfel, a reținut instanța

că organele fiscale au apreciat eronat că reclamanta nu avea dreptul să deducă taxa

pe valoare adăugată aferentă acestei achiziții, concluziile expertului tehnic judiciar

desemnat în cauză fiind în același sens. Curtea a constatat că reclamanta a dedus

în mod corect taxa pe valoare adăugată în cuantum de 10.839 RON, aferentă facturii

din 31 decembrie 2010, emisă în baza contractului de transport din 19 august 2010

și a reținut îndeplinirea condițiilor legale pentru deducerea taxei pe valoare adăugată

în cuantum de 1.935 RON aferentă facturii din 08 octombrie 2010, având în vedere

că, raportat la obiectul de activitate al reclamantei, aceasta are posibilitatea

de a utiliza cupa achiziționată în folosul activității desfășurate, chiar prin atașarea

la un alt utilaj decât cel căruia îi fusese destinată prin fabricație.

Totodată, Curtea a reținut

că în mod corect organele fiscale au apreciat că reclamanta a dedus eronat taxa

pe valoare adăugată aferentă celor două facturi emise de SC M.I. SRL ori cantității

de mărfuri livrate fără documente justificative în luna octombrie 2010, în același

sens concluzionând și expertul tehnic judiciar.

în cauză

Împotriva sentinței civile

nr. 286 din 10 iulie 2013, pronunțată de Curtea de Apel Craiova,

secția contencios administrativ și fiscal,

au declarat recurs, în termenul legal, reclamanta

SC M.M.M. SRL și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova.

Recurenta-reclamantă SC

M.M.M. SRL a solicitat modificarea în parte a hotărârii atacate, în sensul admiterii

în totalitate a cererii de chemare în judecată și anulării deciziei de impunere

din 23 august 2011, emisă în baza constatărilor din raportul de inspecție fiscală

din 23 august 2011, în ceea ce privește suma de 863.423 RON stabilită suplimentar,

precum și anulării în totalitate a deciziei nr. 28 din 25 ianuarie 2012 emisă de

Direcția Generală a Finanțelor Publice

Dolj, cu obligarea pârâtei la

plata cheltuielilor de

judecată generate de promovarea recursului.

Recurenta-reclamantă nu

a făcut dovada achitării în integralitate a taxei judiciare de timbru și a timbrului

judiciar, aferente căii de atac exercitate.

Recursul declarat de pârâta

Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova s-a întemeiat pe dispozițiile

art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ., în temeiul cărora s-a solicitat

modificarea sentinței atacate, în sensul respingerii în totalitate a acțiunii formulate

de reclamantă, pentru următoarele motive:

I. Instanța de fond în

mod eronat a anulat decizia de impunere numai cu privire la cheltuielile efectuate

de către reclamantă, în cazul impozitului pe profit și numai cu privire la taxa

pe valoare adăugată deductibilă. În raport de obiectul acțiunii introductive, instanța

trebuia să menționeze în mod expres sumele de la a căror plată este exonerată reclamanta.

II. În ceea ce privește

făina achiziționată de reclamantă în luna octombrie 2010, de la H. SRL, având în

vedere că prin decizia nr. 28 din 25 ianuarie 2012, s-a dispus suspendarea soluționării

cauzei cu privire la suma de 307.363 RON, cauza nu putea fi soluționată pe fond,

întrucât nu se cunoștea rezultatul cercetărilor efectuate de organul de urmărire

penală.

III. Pe fondul cauzei,

în mod neîntemeiat instanța de fond a anulat actele administrativ fiscale contestate.

Deși pornește de la premisa

că nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal cheltuielile efectuate de către

reclamantă cu materialele nestocate, având în vedere că societatea nu deține în

patrimoniu mijloace fixe de natura mijloacelor de transport, instanța de fond, bazându-se

numai pe opinia expertului contabil, ajunge la o concluzie eronată în cazul cheltuielilor

în cuantum de 4.453,78 RON, înregistrate în trimestrele III și IV ale anului 2010.

Aceste cheltuieli, considerate

de instanță ca fiind deductibile, au la bază aceleași documente ca și cheltuielile

cu materialele stocate, fiind înregistrate în mod similar cu aceste cheltuieli.

În ceea ce privește factura

din 31 decembrie 2010 emisă pentru „transport aferent lunilor noiembrie, decembrie

2010”, în valoare de 45.161 RON, la care se adaugă taxă pe valoare adăugată în sumă

de 10.839 RON, aspectele că reclamanta nu deține mijloace de transport iar numerele

de înmatriculare menționate în anexele la factură coincid cu datele înscrise în

facturile de expediție, nu pot fi reținute în soluționarea favorabilă a cauzei,

deoarece din analiza foilor de parcurs avute în vedere de organele de control, rezultă

că acestea nu conțin informații privind denumirea mărfii și cantitatea și nici nu

sunt confirmate de beneficiar.

IV. În ceea ce privește

accesoriile obligațiilor bugetare, în condițiile în care reclamanta datorează debitul

principal, în conformitate cu dispozițiile C. proc. fisc., impunerea fiscală nu

este condiționată de săvârșirea faptei cu vinovăție, în speță, data scadentă a obligației

principale fiind stabilită de legea fiscală și nerespectată.

II. Considerentele Înaltei

Curți asupra recursurilor declarate în cauză

Analizând actele și lucrările

dosarului, sentința recurată în raport de motivele de recurs formulate și din oficiu,

în limitele prevăzute de art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte reține

următoarele:

Cu privire la recursul

declarat de reclamanta SC M.M.M. SRL

În conformitate cu prevederile

art. 1, coroborat cu art. 11 alin. (1) din Legea nr. 146/1997 privind taxele judiciare

de timbru și art. 3 din O.G. nr. 32/1995 privind timbrul judiciar, aprobată prin

Legea nr. 106/1995, cu modificările și completările ulterioare, pentru calea de

atac exercitată se plătesc taxă judiciară de timbru și timbru judiciar, dovada achitării

acestora atașându-se, potrivit art. 302

1

alin. (2) C. proc. civ., la

cererea de recurs.

Cum în cauză dovada timbrării

în integralitate nu a fost atașată cererii de recurs, conform dispozițiilor legale

sus-menționate, iar recurenta-reclamantă nu și-a îndeplinit această obligație legală

nici ulterior, deși a fost citată cu mențiunea timbrării corespunzătoare, devin

aplicabile dispozițiile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 146/1997 și art. 9 din O.G.

nr. 32/1995, în temeiul cărora, Înalta Curte va dispune anularea recursului declarat

de reclamantă, ca netimbrat.

Referitor la recursul

declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova

Sentința recurată, prin

care a fost admisă în parte acțiunea formulată de reclamantă, astfel cum a fost

precizată la data de 03 octombrie 2012, și prin care s-a solicitat anularea deciziei

de impunere

din

23 august 2011, a raportului de inspecție fiscală din 23 august 2011 și a deciziei

privind soluționarea contestației nr. 28 din 25 ianuarie 2012, emise de

Direcția Generală a Finanțelor

Publice

Dolj,

a fost dată urmare a interpretării și aplicării corecte a legii

la circumstanțele de fapt

ale procesului.

Se constată că prin

decizia nr. 28 din 25

ianuarie 2012,

Direcția

Generală a Finanțelor Publice

Dolj a dispus suspendarea soluționării contestației formulate

de reclamantă în temeiul art. 205 din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu privire

la suma de 307.363 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 92.124 RON, taxă

pe valoare adăugată în sumă de 159.251 RON și accesorii aferente în sumă de 55.988

RON, urmând ca procedura administrativă să fie reluată la încetarea cu caracter

definitiv a motivului care a determinat suspendarea.

Totodată, prin decizia

menționată a fost respinsă, ca neîntemeiată, contestația pentru suma de 523.881

RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 55.744 RON, taxă pe valoare adăugată

suplimentară în sumă de 391.842 RON, precum și accesorii aferente în sumă de 76.295

RON.

Prin acțiunea dedusă judecății,

reclamanta a reluat criticile formulate în cuprinsul contestației administrative,

referitoare la caracterul deductibil din calculul impozitului pe profit al cheltuielilor

provenite din taxe de drum, tarife de utilizare poduri, roviniete și piese de schimb,

al cheltuielilor reprezentând achiziția și montarea unei centrale termice de birou,

precum și al cheltuielilor de transport, aferente facturii

din 31 decembrie 2010,

emisă de SC A.P.E. SRL.

Cu privire la taxa pe

valoare adăugată, reclamanta a contestat aprecierea de către organele de inspecție

fiscală ca fiind fictivă, a achiziției cantității de 440.479 kg făină, în valoare

de 506.568 RON, de la SC H. SRL, precum și caracterul nedeductibil al serviciilor

de transport efectuate de SC A.P.E. SRL.

În ceea ce privește făina

achiziționată de la SC H. SRL, instanța de fond a reținut că organele de inspecție

fiscală au apreciat în mod eronat că reclamanta nu avea dreptul să deducă taxa pe

valoare adăugată aferentă acestei achiziții, în sumă de 121.576 RON.

Prin urmare, prin soluția

pronunțată, în mod judicios prima instanță a analizat apărările formulate de reclamantă

cu privire la obligațiile fiscale stabilite în sarcina societății prin actele administrativ

fiscale atacate, urmare a respingerii, ca neîntemeiate, a contestației

pentru suma totală de

523.881 RON.

Susținerile recurentei-pârâte

cu privire la caracterul nedeductibil al cheltuielilor cu materialele nestocate,

în cuantum de 4.453,78 RON, înregistrate în trimestrele III și IV ale anului 2010,

sunt neîntemeiate.

Potrivit dispozițiilor

art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., pentru determinarea profitului

impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în

scopul realizării de venituri impozabile.

Raportat la prevederile

legale menționate, în mod corect instanța de fond a apreciat că sunt deductibile

la calculul impozitului pe profit cheltuielile reprezentând materiale consumabile

destinate efectuării unor reparații la sediul unde se desfășoară activitatea societății

reclamante, cheltuielile de protocol și cheltuielile cu rechizitele și tipizatele

contabile, deoarece din analiza documentelor justificative care au stat la baza

înregistrării în evidența contabilă a societății, s-a constatat că aceste cheltuieli

au la bază facturi fiscale aferente bunurilor achiziționate, care conțin elementele

obligatorii prevăzute de reglementările contabile în materie (anexa nr. 2 la Ordinul

M.F.P. nr. 3512/2008 privind documentele financiar contabile, completat prin Ordinul

M.F.P. nr. 2839/2010), iar cheltuielile respective au fost necesare activității

desfășurate de reclamantă.

Expertiza tehnică contabilă

administrată în cauză a avut rolul de a oferi instanței de fond o opinie de specialitate

asupra documentației financiar-contabile supusă analizei însă nu se poate susține

că instanța și-a întemeiat concluziile numai pe această opinie ci a examinat în

concret, pentru fiecare categorie de cheltuieli, îndeplinirea condițiilor legale

pentru recunoașterea caracterului deductibil. Astfel, aprecierea probelor s-a efectuat

pe baza raționamentului judecătorului, prin coroborarea probei cu expertiză tehnică

judiciară cu celelalte mijloace de probă administrate în cauză și analizarea acestora

prin prisma dispozițiilor legale aplicabile raportului juridic fiscal dedus judecății.

Critica formulată de pârâtă

vizând reținerea în mod eronat de către prima instanță a caracterului deductibil

în privința sumei de 45.161,29 RON, aferentă facturii din 31 decembrie 2010 emisă

de SC A.P.E. SRL, este nefondată.

Conform dispozițiilor

art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., nu sunt deductibile

fiscal, cheltuielile cu servicii de management, consultanță, asistență sau alte

prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării

acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte.

În legislația secundară,

respectiv, pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, s-a prevăzut că pentru deducerea cheltuielilor

din această categorie trebuie îndeplinite cumulativ mai multe condiții: să fie executate

în baza unui contract, justificarea prestării efective realizându-se prin situații

de lucrări, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale

corespunzătoare; contribuabilul să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor

prin specificul activităților desfășurate.

În cauză, deși s-a reținut

că reclamanta nu deține în patrimoniu mijloace de transport necesare efectuării

operațiunilor care făceau obiectul contractului de transport din 19 august 2010,

din analiza documentației întocmită de reclamantă și prezentată organele de inspecție

fiscală, s-a constatat că pe parcursul lunilor noiembrie 2010 - decembrie 2010,

societatea a efectuat livrări de mărfuri cu diverse mijloace de transport, livrări

pentru care a înregistrat în contabilitate venituri.

Factura  din 31 decembrie

2010 emisă de SC A.P.E. SRL, reprezentând cheltuieli de transport aferente perioadei

noiembrie 2010 - decembrie 2010, a fost înregistrată în evidența contabilă a societății

reclamante și este însoțită de anexe, în cuprinsul cărora sunt menționate numerele

de înmatriculare ale mijloacelor de transport utilizate care coincid cu cele înscrise

în facturile de expediție, la datele referitoare la mijloacele de transport.

În condițiile arătate,

în mod judicios prima instanță a reținut că serviciile înscrise în factura din

31 decembrie 2010 au fost efectiv prestate și au fost necesare activității desfășurate

de către reclamantă, motiv pentru care, se încadrează în categoria cheltuielilor

deductibile la calculul impozitului pe profit.

Pentru motivele reținute

anterior, în acord cu judecătorul fondului, se constată că reclamanta a dedus în

mod corect și taxa pe valoare adăugată în sumă de 10.839 RON, aferentă facturii

menționate.

Pentru considerentele

expuse, în temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte

va dispune respingerea recursului declarat de pârâtă, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Anulează recursul declarat

de SC M.M.M. SRL Ghindeni împotriva sentinței nr. 286 din 10 iulie 2013 a Curții

de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, ca netimbrat.

Respinge recursul declarat

de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova împotriva aceleiași

sentințe, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi, 21 ianuarie 2015.