ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3765/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Obiectul acțiunii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, sub nr. x/54/2012, reclamanta S.C. A. S.A. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj, a solicitat instanței să dispună anularea parțială a deciziei de impunere nr. F - DJ 160 din 31 mai 2011 pentru suma de 827.

373 RON, a raportului de inspecție care a stat la baza emiterii deciziei, precum și anularea deciziei nr. 219 din 13 octombrie 2011 prin care s-a respins contestația formulată.

În motivarea acțiunii, reclamantul arată, în esență, că nu datorează sumele menționate în actele contestate, organul fiscal reținând greșit că reclamanta are calitate de persoană impozabilă pentru activități de comerț și persoană neimpozabilă pentru activitate de închiriere. În raport cu dispozițiile art. 127 și 147 Codul fiscal, reclamanta este persoană impozabilă cu regim mixt și, nu persoană parțial impozabilă, iar ca urmare, numai persoana parțial impozabilă era obligată să țină o evidență separată pentru fiecare tip de activitate impozabilă și neimpozabilă. În ceea ce privește suma de 155.486 RON pe care organul fiscal a considerat ca fiind nedeductibilă, această sumă reprezintă TVA inclus în achizițiile supuse regimului special de scutire, suma ce nu poate fi dedusă dar poate fi consideră cheltuială deductibilă, făcând parte din prețul materialelor achiziționate.

Hotărârea instanței de fond

Prin sentința nr. 1069 din 21 noiembrie 2012 a Curții de Apel Craiova a fost admisă contestația reclamantei S.C. A. S.A., fiind anulată decizia de impunere nr. F - DJ 610 din 31 mai 2011, inclusiv raportul de inspecție fiscală din 31 mai 2011 emis de Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj, fiind anulată și Decizia nr. 219 din 13 octombrie 2011 prin care a fost soluționată contestația de către DGFP Dolj.

Împotriva sentinței nr. 1069/2012 a Curții de Apel Craiova a declarat recurs pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj, recurs ce a fost admis prin Decizia nr. 3548/2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, instanța dispunând casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei pentru rejudecare la aceeași instanță.

Instanța de control judiciar a reținut că în dispozitivul hotărârii recurate, s-a dispus anularea în parte a deciziei de impunere fără să se precizeze valoarea obligațiilor fiscale anulate. Totodată, suma totală de 827.373 RON TVA și impozit suplimentar pe profit cuprinde mai multe sume ce nu au fost analizate distinct de către prima instanță pentru a justifica hotărârea pronunțată, astfel că nu se poate cunoaște motivele de fapt și drept avute în vedere de instanța de fond pentru soluția adoptată.

După casarea cu trimitere a cauzei, prin sentința nr. 104 din 2 martie 2015 a Curții de Apel Craiova a fost admisă contestația formulată de reclamanta S.C. A. S.A. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj, fiind anulată în parte Decizia de impunere nr. F - DJ 610/2011 sub aspectul punctului C4 (cu privire la suma de 794.386 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar, 6.469 RON majorări de întârziere aferente, 24.876 RON diferența suplimentară de impozit pe profit și accesorii aferente de 1.640 RON) inclusiv RIF din 31 mai 2011 cu privire la aceleași aspecte, precum și decizia dată în soluționarea contestației cu nr. 219 din 31 octombrie 2011, toate actele fiind emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj.

În motivarea sentinței, instanța a reținut că reclamanta în calitate de persoană impozabilă conform art. 127 Codul fiscal, a efectuat în perioada supusă controlului fiscal doua tipuri de activități, incluse în obiectul de activitate al societății și anume:

Astfel, se reține că reclamanta este persoană impozabilă cu regim mixt, conform art. 127 alin. (1) și art. 147 alin. (1) și (5) Codul fiscal, care a evidențiat distinct operațiunile care dau drept de deducere, și respectiv operațiunile care nu dau drept de deducere, motiv pentru care a procedat corect prin deducerea TVA în procent de 100% pe toată perioada verificată de organele de inspecție fiscală.

Persoana parțial impozabilă poate solicita aplicarea unei pro-rate speciale în situația în care nu poate ține evidențe separate pentru activitatea desfășurată în calitate de persoană impozabilă și pentru activitatea pentru care nu are calitatea de persoană impozabilă (art. 147 alin. (2) teza ultima), însă reclamanta nu se află într-o astfel de situație. Expertul a arătat în considerentele expertizei judiciare efectuate în cauză, că a verificat personal evidentele contabile ale reclamantei, registrele de vânzări și cumpărări 2008-2010 și deconturile de TVA și din jurnalele de cumpărări depuse la dosar, rezultând că reclamanta are evidența contabilă pe coloane distincte în jurnale pentru cele doua tipuri de operațiuni efectuate.

Potrivit disp. art. 147 alin. (3) Codul fiscal achizițiile destinate exclusiv realizării de operațiuni care permit exercitarea dreptului de deducere, inclusiv de investiții destinate realizării de astfel de operațiuni, se înscriu într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestora se deduce integral. Pe de altă parte, potrivit art. 147 alin. (4), achizițiile destinate exclusiv realizării de operațiuni care nu dau drept de deducere, precum și de investiții care sunt destinate realizării de astfel de operațiuni se înscriu într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări pentru aceste operațiuni, iar taxa deductibilă aferentă acestora nu se deduce.

Ca urmare, se reține că, persoanele impozabile cu regim mixt nu sunt obligate să deducă TVA pe baza de pro-rata, daca se cunoaște destinația achizițiilor și sunt evidențiate în coloane separate, iar, în cauză, din concluziile expertizei contabile rezultă că achizițiile contestate au fost utilizate în operațiunile fără drept de deducere.

Prin urmare, instanța a constatat că reclamanta, procedând la deducerea 100% a TVA pentru operațiunile cu drept de deducere și prin nededucerea TVA pentru achizițiile pentru operațiunea de închiriere, fără calcularea și aplicarea pro-ratei, nu a încălcat prevederile fiscale în materie de TVA, astfel încât sumele stabilite de organele fiscale suplimentar prin decizia de impunere punctele 211 sunt nelegale.

Reclamanta nu datorează TVA stabilit suplimentar ca urmare a calculării proratei de către pârâta DGRFP Craiova, în cuantum de 794.386 RON și accesorii aferente de 6469 RON, iar deducerea TVA în prorata de 100% nu influențează calculul impozitului pe profit.

Totodată, s-a mai reținut că, deși a fost înregistrată în mod eronat în contul 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate, și nu în contul de cheltuieli privind achiziția de materiale, prin recunoașterea concomitentă a sumei de 155.486 RON drept TVA deductibil, cât și ca TVA colectat, reclamanta nu a influențat TVA-ul, și nici impozitul datorat de către societate, întrucât cheltuiala a fost deductibilă fiscal. Prin urmare, se reține că reclamanta nu datorează nici suma de 24.878 RON diferență suplimentară impozit pe profit și accesorii aferente de 1.640 RON.

S-a apreciat ca fiind neîntemeiate apărările pârâtei prin care a susținut că sumele contestate ar proveni din anii 2008 și 2009, în condițiile în care atât din decizia de impunere contestată, cât și din raportul de expertiză contabilă, a rezultat că suma respectivă provine numai din anul 2010.

Ca urmare a fost admisă contestația precizată și a fost anulată în parte decizia de impunere nr. F-DJ 610 din 31.05.2011, sub aspectul punctului C4 (cu privire la suma de 794.386 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar, 6.469 RON majorări de întârziere aferente, 24.878 RON diferență suplimentară impozit pe profit și accesorii aferente de 1.640 RON), inclusiv RIF din 31.05.2011 cu privire la aceste aspecte, și decizia dată în soluționarea contestației, cu nr. 219 din 13.10.2011, toate emise de DGFP Dolj (în prezent DGRFP Craiova).

Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinței nr. 104 din 2 martie 2015 a Curții de Apel Craiova, a declarat recurs pârâta DGRFP Craiova prin care a solicitat, în esență, admiterea recursului, modificarea sentinței în sensul respingerii acțiunii ca nefondată. În dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta arată că instanța de fond a reținut o situație de fapt eronată iar la pronunțarea sentinței a avut în vedere exclusiv concluziile raportului de expertiză, fără a arăta care au fost considerentele de fapt și drept ale instanței în raport de întreg probatoriul administrat.

Referitor la diferența de TVA în sumă de 794.386 RON, în mod greșit s-a reținut că persoanele impozabile cu regim mixt nu au obligația să deducă TVA pe bază de pro - rată dacă se cunoaște destinația achizițiilor și nu sunt evidente în contabilitate în coloane separate.

Reclamanta a aplicat prorata de 100% fără a ține o evidență contabilă separată pentru activitățile desfășurate în calitate de persoană impozabilă și pentru activitatea pentru care nu avea calitatea de persoană impozabilă, astfel încât la data de 28 februarie 2011 a înregistrat nelegal TVA deductibil în sumă de 995.082,73 RON.

De asemenea, reclamanta a dedus TVA înscris pe facturile de achiziție deși, destinația bunurilor nu era cunoscută și nu a prezentat documente din care să rezulte că a condus evidența separată pentru activitățile desfășurate ca persoană impozabilă și ca persoană neimpozabilă.

Reclamanta a înregistrat pe cheltuieli TVA aferentă unei activități neimpozabile în contul 635 = 4427, fără a avea documente justificative astfel că se recunoaște implicit inexistența unei evidențe distincte a operațiunilor desfășurate în calitate de persoană impozabilă/neimpozabilă.

În consecință în mod legal inspecția fiscală a aplicat pro - rata, conform art. 147 alin. (5) Codul fiscal, reclamanta încălcând prevederile art. 145 alin. (2) lit. o) Codul fiscal.

Cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 24.874 RON, nici în rejudecare, instanța de fond nu a motivat admiterea cererii.

În mod eronat a reținut instanța și expertul că mențiunile din presupusele "bonuri de consum în baza cărora materialele în sumă de 155.486,2 RON au fost alocate pe costuri" conduc la ideea că suma de 155.486,2 RON reprezintă TVA dedusă de societate în condițiile în care nu au fost prezentate bonuri de consum sau documente justificative pentru înregistrarea în contabilitate a sumei ci numai o ciornă (anexe la RIF) din care nu rezultă ce materiale au fost utilizate.

- Cu privire la accesoriile obligațiilor fiscale, în condițiile în care reclamanta datorează debitul principal, datorează penalitățile și dobânzile aferente, dispozițiile legale necondiționând impunerea fiscală de forma de vinovăție pentru care contribuabilul a întârziat la plată.

Ca urmare, în mod greșit instanța de fond a admis acțiunea reclamantei prin interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor legale motiv de recurs ce se încadrează pe dispozițiile art. 488 pct. 8 Noul C. proc. civ.

Intimata - reclamantă a depus concluzii scrise, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, apreciind că hotărârea pronunțată de instanța de fond este legală și temeinică.

Hotărârea instanței de recurs

Analizând sentința recurată în raport de criticile formulate și apărările invocate, se constată că recursul este fondat pentru următoarele considerente.

Astfel, se reține că motivele de recurs dezvoltate de recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, au fost întemeiate pe dispozițiile art. 488 pct. 8 Noul C. proc. civ., dar în cauză sunt aplicabile dispozițiile vechiul C. proc. civ., iar în raport de criticile formulate se costată că motivele de recurs dezvoltate de recurentă se încadrează, ținând cont și de dispozițiile art. 306 alin. (2) C. proc. civ., pe dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 3041 C. proc. civ. în raport de care urmează a fi analizată hotărârea recurată.

Este de reținut că prin Decizia nr. 3548/2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, s-a dispus casarea sentinței nr. 1069/2012 a Curții de Apel Craiova pronunțată în primul ciclu procesual și trimiterea cauzei spre rejudecare, motivat de faptul că instanța de fond nu a arătat în considerentele sentinței care au fost motivele de fapt și drept avute în vedere la pronunțarea sentinței, fără a valida sau infirma concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, astfel că instanța de fond în rejudecare avea obligația legală de a dezvolta pe larg motivele de admitere sau respingere a acțiunii astfel cum a fost formulată de reclamantă, considerente bazate pe situația de fapt și drept rezultată din întreg materialul probator administrat, putând de asemenea să administreze probe în măsura în care aprecia necesitatea acestora.

Prima critică a recurentei vizează diferența suplimentară de TVA în sumă de 794.386 RON, apreciată de instanța de fond, ca fiind stabilită greșit de către organele de inspecție fiscală.

Este de necontestat că intimata este persoana impozabilă ce a desfășurat două tipuri de activități, respectiv activitate de comerț și activitate de închiriere.

În calitate de persoană impozabilă avea obligația legală de a ține o evidență contabilă separată pentru cele două tipuri de activități, respectiv: comerț pentru care avea calitatea de persoana impozabilă și închiriere pentru care nu avea calitatea de persoană impozabilă.

Potrivit art. 147 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 modificată și completată:

"Persoana impozabilă care realizează sau urmează să realizeze atât operațiuni care dau drept de deducere, cât și operațiuni care nu dau drept de deducere este denumită în continuare persoana impozabilă cu regim mixt. Persoana care realizează atât operații pentru care nu are calitatea de persoană impozabilă, în conformitate cu dispozițiile art. 127, cât și operațiuni pentru care au calitatea de persoană impozabilă este denumită persoană parțial impozabilă".

Potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA aferentă achizițiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile"

Potrivit art. 147 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 modificată și completată "Achizițiile pentru care nu se cunoaște destinația, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea de operațiuni care dau drept de deducere sau pentru operațiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu se poate determina proporția în care sunt sau vor fi utilizate pentru operațiuni care dau drept de deducere și operațiuni care nu dau drept de deducere se evidențiază într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărături, iar taxa deductibilă aferentă acestor achiziții se deduce pe bază de pro - rată".

Modul de determinare al pro-ratei este stabilit de art. 147 alin. (5)-(7) din același act normativ și Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În cauza de față, intimata - reclamantă a aplicat pro rata de 100% dar nu a ținut o evidență contabilă separată pentru cele două activități (comerț și închiriere) înregistrând ca fiind deductibilă întreaga sumă de 995.082,73 RON, cu încălcarea dispozițiilor art. 147 alin. (5) C. proc. fisc.

Din probatoriul administrat în cauză nu rezultă că intimata a ținut o evidență separată pentru activitatea de comerț pentru care avea calitatea de persoană impozabilă și pentru activitatea de închiriere pentru care nu avea calitatea de persoană impozabilă, instanța de fond reținând o situație de fapt eronată în raport de probele administrate, făcând trimitere exclusiv la opiniile expertului, probă care trebuia coroborată cu întreg probatoriul din care rezultă situația de fapt.

Prin acțiunea formulată reclamanta arată că "pro rata se aplică numai în cazul în care nu se cunoaște destinația achizițiilor, nu în toate cazurile în care există și operațiuni scutite de plata TVA" dar dacă a cunoscut destinația bunurilor achiziționate, conform dispozițiilor legale, nu trebuia avute în vedere la baza impozabilă astfel că în mod greșit și-a exercitat dreptul de deducere prin deconturile de TVA.

În concluzie, intimata - reclamantă avea obligația legală să aplice pro - rata, conform art. 147 alin. (5) C. proc. fisc., deducerea sumei totale de 949.872,38 RON fiind făcută cu încălcarea dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) C. proc. fisc., iar organele fiscale ținând cont de TVA colectat în sumă de 155.486,20 RON au stabilit corect diferența suplimentară de TVA pentru suma de 794.386 RON.

Cu privire la suma de 24.878 RON reprezentând impozit suplimentar pe profit, este de reținut că intimata nu a prezentat documente justificative pentru înregistrarea în contabilitate a sumei de 155.486,2 RON, această sumă fiind nedeductibilă la calculul profitului impozabil conform art. 19 din C. fisc. în raport de care "profitul impozabil se calculează ca diferența între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile".

Atât instanța de fond cât și expertul contabil au apreciat că suma de 155.486,2 RON este deductibilă fiscal, dar nu arată care sunt documentele justificative, făcând referire doar la TVA calculat suplimentar.

De asemenea nici reclamanta prin acțiunea formulată nu arată care sunt documentele justificative pentru suma înregistrată în debitul contului 635 "cheltuieli cu alte impozite" prin creditul contului 4427 TVA colectat".

Prin Ordinului nr. 3-055/2009, la funcțiunea contului 635 se arată că "în debitul contului 635 se înregistrează (…) taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă bunurilor și serviciilor folosite în scop personal, predate cu titlu gratuit care depășesc limitele prevăzute de lege, cea aferentă lipsurilor peste normele legale, precum și cea aferentă bunurilor și serviciilor acordate sub forma avantajelor în natură".

Prin contestația formulată, intimata arată că cheltuiala înregistrată în contul 635 este o cheltuială deductibilă, deoarece "materialele respective au fost consumate cu activitatea de întreținere și reparare a spațiilor închiriate" dar din probele administrate nu se confirmă susținerea petentei.

Din documentele contabile ale intimatei, nu rezultă ce reprezintă sumele înscrise și pentru ce au fost folosite bunurile achiziționate, fapt ce rezultă și din Anexele 3 și 4 din RIF, facturile și jurnalele pentru cumpărături anexate.

Deși expertul desemnat în cauză face trimitere la "bonuri de consum" la dosarul cauzei sau în fața organelor de inspecție fiscală nu au fost prezentate "bonuri de consum" sau alte documente justificative pentru înregistrarea în contabilitate a sumei de 155.486,2 RON, care -în mod corect a fost considerată ca fiind cheltuială nedeductibilă la calculul profitului impozabil, diferența de impozit pe profit în sumă de 24.878 RON fiind stabilit corect de organele fiscale în raport de dispozițiile art. 19 alin. (1) Codul fiscal, iar în raport de dispozițiile art. 120 din Codul fiscal pentru suma menționată se datorează și accesoriile aferente în cuantum de 1.640 RON.

Ca urmare în condițiile în care debitele principale au fost stabilite corect de organele fiscale, intimata datorează și accesoriile stabilite prin actele contestate.

Față de considerentele expuse se constată că prima instanță a reținut o situație de fapt eronată în raport de care a interpretat și aplicat greșit dispozițiile legale incidente, motiv pentru care în temeiul dispozițiilor art. 312 C. proc. civ. raport la art. 20 din Legea nr. 554/2004 Înalta Curte va admite recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova împotriva sentinței nr. 104 din 02 martie 2015 a Curții de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, va modifica sentința atacată în sensul că va respinge ca nefondată acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. Craiova.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova împotriva sentinței nr. 104 din 02 martie 2015 a Curții de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentința atacată în sensul că respinge acțiunea reclamantei S.C. A. S.R.L. Craiova, ca nefondată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 25 noiembrie 2015.