ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6464/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată (contestație) înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII a CAF la data de 30 septembrie 2015, reclamanta SC A. SA (prin transmiterea calității procesuale active prin absorbție de la SC A. Filiala Râmnicu Vâlcea SA) în contradictoriu cu pârâții MINISTERUL FINANȚELOR PUBLICE - ANAF - DGRFP CRAIOVA - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea și MINISTERUL FINANȚELOR PUBLICE - ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova a solicitat instanței, ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea actelor emise de instituția intimată în ceea ce privește suma totală de 2.220.257 RON reprezentând impozit pe profit, TVA și accesorii, astfel:

• anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata Seria x nr. x din 17 decembrie 2013 emisa de AFP Vâlcea;

• anularea Raportului de inspecție fiscală Seria x nr. x din 17 decembrie 2013 încheiat de AFP Vâlcea;

• anularea Deciziei nr. 300 din 23 aprilie 2015 emisă de DGRFP Craiova privind soluționarea contestației formulate împotriva deciziei de impunere; cu cheltuieli de judecată.

1.2. Soluția instanței de fond

Prin Sentința nr. 2746 din 30 iunie 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea, a anulat Decizia nr. 300 din 23 aprilie 2015 emisă de pârâta DGRFP Craiova privind soluționarea contestației fiscale formulată de reclamantă, a anulat Decizia de impunere privind obligațiile fiscale stabilite suplimentar la plată nr. x din 17 decembrie 2013 emisă de pârâta AFP Vâlcea.

Totodată a admis în parte cererea reclamantei de cheltuieli de judecată și a obligat pârâtele să plătească reclamantei suma de 9.885 RON cheltuieli de judecată reprezentând onorariu achitat pentru expertul judiciar desemnat de instanță.

1.3. Cererea de recurs:

Recurenta pârâtă a susținut că sentința instanței de fond este nelegală și pronunțată cu încălcarea normelor de drept material.

În ceea ce privește obligațiile stabilite cu titlu de impozit pe profit de 361.978 RON, dobânzi de întârziere 61.664 RON și penalități de întârziere 54.297 RON, recurenta apreciază că organul de inspecție fiscală a determinat obligația fiscală privind impozitul pe profit în baza art. 19 din Codul fiscal, articol care reglementează modul de determinare a rezultatului fiscal (profitul impozabil), respectiv a impozitului pe profit, care se calculează trimestrial cumulat de la începutul anului fiscal.

Precizează ca art. 134 din C. fisc. , reglementează exigibilitatea taxei pe valoare adăugata, și nu a impozitului pe profit, așa cum în mod eronat a reținut Curtea.

Reglementările contabile conforme cu directivele europene, prevăd ca producția în curs de execuție reprezintă producția care nu a trecut prin toate stadiile de prelucrare, precum și serviciile neterminate.

Astfel, producția în curs de execuție reprezintă în fapt, contravaloarea lucrărilor executate și nerecepționate de beneficiar până la sfârșitul perioadei (anul fiscal) și se înregistrează în venituri prin articolul contabil 332 "Servicii în curs de execuție" = 712 "Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuție".

În concluzie, societatea deși avea obligația înregistrării în contabilitatea sa, a veniturilor din producția în curs de execuție (Ordin nr. 3055/2009) aceasta nu a respectat prevederile legale, respectiv nu a înregistrat aceste venituri și nu a influențat profitul impozabil în sensul majorării acestuia, cu contravaloarea producției în curs de execuție așa cum prevede norma legala (art. 19 Codul fiscal, Ordin nr. 3055/2009), organul de inspecție fiscală calculând în mod corect profitul impozabil și impozitul pe profit aferent în sumă de 361.978 RON.

Contravaloarea lucrărilor nerecepționate de beneficiar până la sfârșitul perioadei se evidențiază la cost, în contul 332 "Servicii în curs de execuție", pe seama contului 712 "Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuție", conform pct. 259, (4) din Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Veniturile din prestări de servicii se înregistrează în contabilitate pe măsura efectuării acestora. Prestarea de servicii cuprinde inclusiv executarea de lucrări și orice alte operațiuni care nu pot fi considerate, livrări de bunuri, conform pct. 259 alin. (1) din Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Stadiul de execuție al lucrării se determină pe baza de situații de lucrări care însoțesc facturile, procese-verbale de recepție sau alte documente care atestă stadiul realizării și recepția serviciilor prestate, conform pct. 259 (2) din Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Referitor la cheltuielile de protocol, Curtea a reținut că, stabilirea caracterului deductibil al cheltuielilor de protocol este posibila numai la finalul unui an fiscal și de aceea reținerea organului control privind depășirea procentului deductibil pentru cheltuielile cu protocolul la data de 30 iunie 2013 este găsită de Curte ca fiind fără suport legal.

Cu privire la acest aspect, se susține că organul de inspecție fiscală a reținut corect că, la calculul profitului impozabil limitele cheltuielilor deductibile prevăzute de legislația în vigoare se aplică trimestrial, calculând corect la data de 30 iunie 2013, cu respectarea prevederilor legale în vigoare la acea data, conform pct. 14 - ref. la art. 19 din H.G. nr. 44/2004 Norme metodologice de aplicare a Codul fiscal, care prevede La calculul profitului impozabil limitele cheltuielilor deductibile prevăzute de legislația în vigoare se aplică trimestrial sau potrivit prezentelor norme metodologice, după caz, astfel încât la finele anului acestea să se încadreze în prevederile legii.

Se arată că SC A. Filiala Râmnicu Vâlcea a prezentat echipei de inspecție fiscală Registrul de evidența fiscală unde cu ocazia controlului s-a constatat ca operatorul economic a calculat trimestrial profitul impozabil, astfel că nu se justifica reținerea Curții, potrivit căreia deductibilitatea cheltuielilor de protocol se efectuează anual și nu trimestrial.

Menționează recurenta că SC A. Filială Râmnicu Vâlcea, a fost înscrisă în vectorului fiscal ca plătitor trimestrial de impozit pe profit, astfel că acesta avea obligații calculării declarării și virării trimestriale a impozitului pe profit, conform art. 34, alin. (1) din C. fisc.

În concluzie, organul de inspecție a calculat corect limita deductibilității cheltuielilor de protocol, cu respectarea prevederilor legale, respectiv art. 19, alin. (1) și (2), art. 34, alin. (1) din C. fisc. și pct. 14 - ref. la art. 19 din H.G. nr. 44/2004 Norme metodologice de aplicare a Codul fiscal. Așadar, reținerea Curții referitoare la acest aspect este eronată, limitând-se numai la prevederile art. 21 din C. fisc. , neluând în calcul prevederile legale menționate mai sus.

Referitor la obligațiile stabilite cu titlu de TVA 518.725 RON, dobânzi și majorări de 732.505 RON, penalități de întârziere de 491.088 RON, se apreciază că cele statuate de prima instanță sunt în contradicție cu textele legale incidente.

Deși Curtea a constatat că organul de inspecție a apreciat drept fapt generator prestarea de servicii efectuată de către reclamantă, la data acceptării de către beneficiar, aceasta nu a luat în considerare documentele menționate în actul de control, întrucât reclamanta a prezentat alte contracte încheiate între SC A. Filiala Râmnicu Vâlcea SA și A. SA Pitești care au fost luate în calcul de către Curte. Nu ar fi trebuit să fie acceptate alte contracte, întrucât acestea ar fi putut fi încheiate ulterior între cele două societăți, având în vedere relația de afiliere dintre acestea.

Precizează că Procesele-verbale de recepție la terminarea lucrărilor prezentate organului de inspecție fiscală, pe baza cărora a fost stabilit faptul generator respectiv data exigibilității TVA, au fost semnate și asumate, atât de către beneficiarul final lucrărilor (primarii), de către antreprenorul principal SC A. SA Pitești cât și de SC A. Filiala Râmnicu Vâlcea în calitate de subantreprenor (prestator).

În opinia recurentei, chiar dacă reclamanta a prezentat alte contracte decât cele prezentate la inspecția fiscală, recepția lucrărilor a fost efectuata o singură dată, data care a fost acceptată de către toate cele trei părți participante la realizarea lucrărilor (contractant principal, subcontractant și beneficiar final) prin semnarea și ștampilarea acestor documente.

În concluzie, chiar dacă reclamanta a prezentat alte contracte încheiate între SC A. Filiala Râmnicu Vâlcea SA și A. SA Pitești, cu alte clauze contractuale privind data recepției lucrărilor, acestea nu puteau sa fie ulterioare datei recepției efective semnate cu beneficiarul final a lucrărilor (ex: primarii), recepții care au fost luate în calcul de organul de inspecție fiscală.

Se mai susține că, în mod eronat, Curtea a reținut că nu rezultă influențe fiscale din stornarea facturilor în anul 2010 în sumă de 47.950 RON, întrucât reclamanta nu a justificat cu documente stornarea facturilor fiscale reprezentând prestări servicii, precum și a veniturilor și a taxei pe valoare adăugată în luna iulie 2010, aceasta procedat ulterior, la refacturarea veniturilor către același client în lunile următoare, generând în mod legal majorări și penalități de întârziere între data stornării și data refacturării. În mod eronat Curtea a reținut concluzia experților contabili, în sensul că nu există influențe fiscale, din stornarea facturilor din anul 2010, nefiind afectat bugetul de stat.

În susținerea celor menționate precizează că, reclamanta nu a stornat și cheltuielile aferente veniturilor stornate, dacă stornarea facturilor ar fi fost efectuată conform prevederilor legale, fapt care ar fi condus la majorarea profitului impozabil cu contravaloarea cheltuielilor precum și diminuarea TVA deductibilă aferentă acestor cheltuieli.

Au mai fost formulate critici în legătură cu dobânzile și penalitățile de întârziere, care din punctul de vedere al recurentei se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând imediat cu ziua următoare termenului de scadență, până la data stingerii sumei datorate. Deși societatea a corectat TVA de plata, prin înscrierea la rândurile de regularizări, aferente perioadelor următoare, aceasta a condus doar la regularizarea TVA datorată.

Acesta regularizare a debitului nu exonerează societatea de la plata obligatei de a plăti majorările și penalitățile de întârziere aferente, întrucât termenul legal de plata al debitului, îl constituie data depunerii decontului de TVA aferent perioadei fiscale în care obligația fiscală ia naștere, și nu data în care a avut loc regularizarea obligației fiscale așa cum a interpretat în mod eronat expertul.

Deși TVA a fost înregistrată în evidența contabilă la data emiterii facturilor, societatea nu le-a declarat și în deconturile de TVA respectiv nu le-a achitat către bugetul de stat. Ulterior TVA a fost declarată în perioadele următoare, la rândurile de regularizări, dar societatea prin neplata TVA, la perioada la care a fost înregistrată în evidența contabilă, a păgubit bugetul de stat.

În acest sens au fost calculate majorările de întârziere de la data înregistrării în evidența contabilă (în baza facturilor fiscale) și până la data declarării în deconturile de TVA (data regularizării) în vederea recuperării prejudiciului creat prin neplata TVA la termenul legal de plată.

Curtea a reținut în mod eronat concluzia expertului referitoare la faptul că nu au existat consecințe fiscale ca urmare a regularizării TVA înregistrată în evidența contabilă, în altă perioadă decât cea în care a luat naștere obligația fiscală.

În concluzie, organul de inspecție a stabilit corect majorările și penalitățile de întârziere, regularizarea debitului nu exonerează societatea de la plata obligatei de a plăți majorările și penalitățile de întârziere aferente, termenul legal de plata al debitului, îl constituie data depunerii decontului de TVA aferent perioadei fiscale în care obligația fiscală ia naștere, și nu data în care a avut loc regularizarea obligației fiscale.

În final s-a solicitat înlăturarea obligației instituite în sarcina recurentei de plată a cheltuielilor de judecată reprezentând onorariu de expert. S-a susținut că acestea sunt exagerat de mari comparativ cu lucrarea efectuata și cu munca efectiv depusă de către expert.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata reclamantă a formulat întâmpinare, solicitând pe această cale respingerea recursului ca nefondat.

Sub un prim aspect, intimata a invocat excepția nulității recursului pentru nemotivare, susținând că se invoca doar în mod formal incidența dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6, 8 C. proc. civ., fără a se face o veritabilă critică de nelegalitate a hotărârii recurate.

Mai mult, se arată că recurenta reia argumentele expuse în întâmpinarea formulată față de cererea de chemare în judecată și prezentate în decizia privind soluționarea contestației.

În legătură cu motivele de recurs, se susține că în mod corect, prima instanță a apreciat drept nelegale constatările organului fiscal, potrivit cărora intimata ar fi trebuit să înregistreze în contabilitate ca venituri producția în curs de execuție.

Se arată că înregistrarea în contabilitate a veniturilor se face în scop de taxare, iar față de prevederile Codul fiscal, exigibilitatea taxei este condiționată de surveniența faptului generator.

Concret, art. 134 alin. (1) C. fisc. definește faptul generator astfel:

"faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei." Similar, alin. (2) al aceluiași text arată că: "Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptățită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată."

În concluzie, atât timp cât nu a intervenit faptul generator, autoritatea fiscală nu este îndreptățită să solicite plata taxei. În ceea ce privește prestările de servicii care determina decontări sau plăți succesive, cum este cazul contractelor încheiate de societatea intimată, Codul fiscal stabilește neechivoc faptul generator și, consecutiv, exigibilitatea taxelor și impozitelor.

Așadar, având în vedere că potrivit clauzelor prevăzute în caietul de sarcini anexă la contractele încheiate cu beneficiarii, conform clauzei 11.2 din contractele de prestări servicii, serviciile se consideră efectuate la data recepționării acestora de către beneficiari, facturarea trebuia făcută la data întocmirii situațiilor de lucrări sau a acceptării acestora de către beneficiari, acesta fiind faptul generator, iar acest aspect este confirmat chiar de organul de soluționare a contestației, la capitolul destinat justificării calculului accesoriilor.

Prin urmare, din moment ce în cazul contractelor în derulare nu a survenit faptul generator, așa cum admite chiar organul de soluționare a contestației, taxa nu este exigibilă și ca atare nu se impune facturarea acestor servicii. În mod just a reținut instanța că faptul generator poate interveni oricând în perioada de derulare a contractului, nefiind limitat legal la un an fiscal, așa cum greșit apreciază organul de inspecție fiscală.

Se mai arată că aceasta apreciere se confirma chiar și din perspectiva avută în vedere de instituția intimata, prin invocarea pct. 259 (4) din Ordinul M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene și anume, chiar dacă veniturile ar fi trebuit înregistrate în cursul unui an fiscal ca produse în curs de execuție, acest fapt în sine nu poate schimba natura cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri transformându-le în venituri impozabile, deoarece aceasta contrazice înseși principiile contabilității enunțate anterior.

Se susține că mărirea bazei de impunere ar fi fost posibila exclusiv în cazul în care se constată de către organul fiscal caracterul nedeductibil al cheltuielilor efectuate. Or, din moment ce intimata a înregistrat numai cheltuieli care întrunesc condițiile de deductibilitate impuse de lege, anterior enunțate, este nejustificată aprecierea organului fiscal de a nu acorda drept de deducere, întrucât veniturile urmau să fie înregistrate oricum la momentul facturării, ceea ce este de natură să genereze o dublă impunere.

Intimata apreciază că în mod corect prima instanță a calificat drept nelegale și constatările organului fiscal pentru neacordarea dreptului de deducere pentru cheltuielile de protocol. Astfel, se apreciază juste argumentele potrivit cărora stabilirea caracterului deductibil al cheltuielilor de protocol este posibilă numai la finalul unui an fiscal și de aceea reținerea organului de control privind depășirea procentului deductibil pentru cheltuielile cu protocolul la data de 30 iunie 2013 este arbitrara și nu are în vedere baza legală de calcul, și anume profilul înregistrat într-un an fiscal.

Referitor la obligațiile suplimentare reprezentând TVA și accesorii stabilite prin decizia de impunere, se precizează că în ceea ce privește prestările de servicii care determina decontări sau plăți succesive, cum este cazul contractelor încheiate de intimată, Codul fiscal stabilește neechivoc faptul generator și, consecutiv, exigibilitatea taxelor și impozitelor.

Cu toate acestea, deși apreciază neechivoc drept fapt generator prestarea de servicii la data acceptării de către beneficiar, organul fiscal, analizând contractele anterior indicate, încheiate de societate, (la data respectivă SC A. Filiala Râmnicu Vâlcea SA), în calitate de prestator cu SC A. SA, în calitate de beneficiar, așa cum rezultă inclusiv din cuprinsul deciziei de impunere, apreciază că semnarea proceselor-verbale de recepție a lucrărilor de către un terț, beneficiar final în alte contracte decât cele vizate în Raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere, ar reprezenta fapt generator al obligației fiscale.

În mod corect a reținut instanța aspectele relevate, anume ca lucrările efectuate în derularea contractelor vizate în actul de control nu au fost recepționate de beneficiarul SC A. SA, așa cum se stipulează prin clauzele contractuale. În acest sens, potrivit principiului relativității actelor juridice, situațiile de lucrări întocmite de alte entități nu pot constitui fapt generator de obligații pentru societate, întrucât intimata este terț față de respectivele contracte.

Se mai arată că, în activitatea de construcții montaj, un deviz reprezintă doar un antecalcul, ce cuprinde cantitățile de materiale, manopera, prestările de servicii și o proporție de cheltuieli indirecte, ce justifică prezentarea unui preț de vânzare, o componentă a vânzării ce informează clientul despre materialele puse în opera, pentru semnarea unui contract și nicidecum nu poate constitui document ce atesta prestarea serviciilor. În concluzie, obligația de plata a taxei intervenea numai în măsura în care societatea intimată avea înregistrate situații de lucrări acceptate de beneficiarul cu care a contractat, SC A. SA. Or, în condițiile în care lucrările contractate conform contractelor analizate de organul fiscal nu au fost finalizate și recepționate, nu a intervenit faptul generator al obligației.

În final, se arată că, în mod legal a fost obligată recurenta pârâtă la suportarea cheltuielilor de judecată, în temeiul disp. art. 452 C. proc. civ.

II. Soluția instanței de recurs

Excepția nulității recursului pentru nemotivare, invocată de intimată va fi respinsă ca nefondată, întrucât criticile din recursul formulat pot fi încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv atunci când instanța de fond a interpretat sau aplicat greșit normele de drept material.

1.1 O primă critică invocată în recurs se referă la modalitatea de soluționare a capătului de cerere privind obligațiile stabilite cu titlu de impozit pe profit de 361.978 RON, dobânzi de întârziere 61.664 RON și penalități de întârziere 54.297 RON.

În legătură cu acest aspect, Înalta Curte observă că prin actele fiscale contestate s-a reținut că intimata reclamantă a stornat în luna decembrie 2012 întreaga producție în curs de execuție înregistrata în cursul anului 2012 în suma de 3.000.535 RON. Din analiza datelor din balanța de verificare întocmita la data de 31 decembrie 2012 s-a constatat că operatorul economic a înregistrat venituri aferente lucrărilor în suma de 6.310.760 RON.

Totodată în balanță de verificare întocmită la data de 31 decembrie 2012 intimata a înregistrat cheltuieli care concură la realizarea producției în suma de 8.409.218 RON. Față de cele prezentate, rezultă că operatorul economic în anul 2012 a înregistrat venituri aferente lucrărilor de construcții în sumă totală de 6.310.760 RON și cheltuieli aferente în sumă de 8.409.218 RON, rezultând o diferență în sumă de 2.098.458 RON, care reprezintă producția în curs de execuție determinată ca urmare a dispoziției de măsuri, producție care nu a fost înregistrată în evidența contabilă la data de 31 decembrie 2012.

Pentru a soluționa chestiunea litigioasă ridicată de organul fiscal privind împrejurarea că, în cursul fiecărui an vizat, societatea reclamantă nu ar fi înregistrat în contabilitate ca venituri producția în curs de execuție, prima instanță a analizat prevederile legale ale art. 134 alin. (1) C. fisc. , care însă se referă la faptul generator pentru exigibilitatea TVA, iar nu pentru calculul impozitului pe profit și care deci, nu au incidență în raportul juridic analizat.

În privința sumelor de mai sus reținute în actul de control fiscal, se aplică prevederile art. 19 alin. (1) și alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit căruia:

"(1) Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare. (5) Tranzacțiile între persoane afiliate se realizează conform principiului prețului pieței libere, potrivit căruia tranzacțiile între persoanele afiliate se efectuează în condițiile stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relațiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind prețurile de transfer".

Totodată, în conformitate cu art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "Stadiul de execuție al lucrării se determină pe bază de situații de lucrări care însoțesc facturile, procese-verbale de recepție sau alte documente care atestă stadiul realizării și recepția serviciilor prestate. În cazul lucrărilor de construcții, recunoașterea veniturilor se face pe baza actului de recepție semnat de beneficiar, prin care se certifică faptul că executantul și-a îndeplinit obligațiile în conformitate cu prevederile contractului și ale documentației de execuție. Contravaloarea lucrărilor nerecepționate de beneficiar până la sfârșitul perioadei se evidențiază la cost, în contul 332 "Servicii în curs de execuție", pe seama contului 712 "Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuție".

Mai mult, art. 19 din H.G. nr. 44/2004 Norme metodologice de aplicare a Codul fiscal statuează că "rezultatul fiscal (profitul impozabil) se calculează ca diferența între veniturile și cheltuielile înregistrate în contabilitate din care se scad veniturile neimpozabile și deducerile fiscale și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile."

Totodată, conform pct. 259 alin. (1) din Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene: "Veniturile din prestări de servicii se înregistrează în contabilitate pe măsura efectuării acestora. Prestarea de servicii cuprinde inclusiv executarea de lucrări și orice alte operațiuni care nu pot fi considerate, livrări de bunuri"

În raport de aceste dispoziții legale aplicabile, se constată că în mod eronat a reținut prima instanță că facturarea producției în curs de execuție trebuia efectuată la intervenirea faptului generator, întrucât facturarea nu este echivalentă cu înregistrarea în contabilitate așa cum s-a indicat mai sus.

Susținerile intimatei, potrivit cărora, lucrările de construcții trebuie facturate la momentul la care sunt emise situațiile de lucrări sau la data acceptării acestora de beneficiar, daca aceasta clauză a fost prevăzuta în contract nu pot fi primite deoarece aceasta a înregistrat în evidența contabilă cheltuieli care concură la realizarea lucrărilor, dar nu a înregistrat contravaloarea lucrărilor nerecepționate de beneficiar în contul 332 "Servicii în curs de execuție", pe seama contului 712 "Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuție, așa cum prevăd dispozițiile legale citate. Așadar, opinia intimatei că lucrările de construcții trebuie facturate la momentul la care sunt emise situațiile de lucrări sau la data acceptării acestora de beneficiar, nu are nicio legătura cu înregistrarea în contabilitate a producției în curs de execuție.

Apărările intimatei în sensul că toate cheltuielile menționate erau integral deductibile nu sunt în măsură să infirme concluziile de mai sus, în condițiile în care organul fiscal nu a refuzat societății deducerea cheltuielilor, ci a menționat că veniturile aferente acestor cheltuieli trebuiau menționate în bilanțul contabil pentru a nu se micșora nejustificat baza impozabilă.

Celelalte susțineri ale intimatei nu vor mai fi analizate deoarece se referă la analiza aceluiași text de lege - 134 Codul fiscal - în legătură cu care s-a statuat că nu are incidență în prezenta cauză.

Pe cale de consecință, întrucât intimata nu a înregistrat în evidența contabilă producția în curs de execuție, aferentă cheltuielilor înregistrate, organul de inspecție fiscală a ajustat în mod legal baza de impunere cu suma de 2.159.584 RON și a calculat impozitul de profit și accesoriile aferente.

1.2 O altă critică din recurs se referă la modalitate de soluționare a deductibilității cheltuielilor de protocol.

Cu privire la aceste cheltuieli, prima instanță a statuat că, greșit s-a constatat că societatea reclamantă ar fi depășit limita legală întrucât potrivit art. 21 Codul fiscal stabilirea caracterului deductibil al cheltuielilor de protocol este posibilă numai la finalul unui an fiscal și de aceea reținerea organului de control privind depășirea procentului deductibil pentru cheltuielile cu protocolul la data de 30 iunie 2013 a fost apreciată fără suport legal.

În dezacord cu concluziile primei instanțe, Înalta Curte observă că potrivit disp. art. 19 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal: "La calculul profitului impozabil limitele cheltuielilor deductibile prevăzute de legislația în vigoare se aplică trimestrial sau potrivit prezentelor norme metodologice, după caz, astfel încât la finele anului acestea să se încadreze în prevederile legii."

Este de principiu că cheltuielile de protocol au deductibilitate în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenței rezultate dintre totalul veniturilor impozabile și totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol și cheltuielile cu impozitul pe profit.

Din documentele dosarului rezultă că operatorul economic a calculat trimestrial profitul impozabil și mai mult, a fost înscris în vectorul fiscal ca plătitor trimestrial de impozit pe profit, astfel că și cheltuielile deductibile, la data controlului, trebuiau limitate la profitul impozabil calculat trimestrial, potrivit dispozițiilor legale citate mai sus.

Împrejurarea că la finalul anului fiscal acestea se încadrau în limita de 2%, așa cum a reținut instanța de fond, nu poate avea relevanță, de vreme ce actul administrativ se verifică prin prisma celor constatate la momentul controlului, iar nu la o dată ulterioară, la care nu pot fi raportate constatările inspectorilor fiscali.

Pe de altă parte, se observă că și expertul desemnat în cauză a stabilit că la finalul anului cheltuielile de protocol se încadrau în limita de 2%, însă la data efectuării Raportului de inspecție fiscală acestea nu erau deductibile. .

Concluzionând, de vreme ce intimata face raportări trimestriale, ce au și fost avute în vedere de inspectorii fiscali, deductibilitatea cheltuielilor de protocol trebuie să se limiteze la sumele astfel raportate, urmând ca la finalul anului să fie regularizate. Cum la data controlului, limita din raportarea trimestrială fusese depășită, este cert că nu pot fi anulate concluziile din actele fiscale, iar statuările primei instanțe în această privință nu pot fi confirmate de instanța de control judiciar.

1.3 Recurenta a mai criticat sentința de fond din perspectiva obligațiilor stabilite cu titlu de TVA 518.725 RON, dobânzi și majorări de 732.505 RON, penalități de întârziere de 491.088 RON.

Prin actul administrativ fiscal atacat, organul de inspecție fiscală a colectat TVA la lucrările executate și serviciile prestate de către operatorul economic în perioada 1 ianuarie 2012 - 31 martie 2013, pentru care au fost semnate de către beneficiari procesele-verbale de recepție la terminarea lucrărilor, dar care nu au fost facturate acestora.

Astfel, s-a constatat ca intimata reclamantă a executat lucrări de construcții și prestări servicii care au fost recepționate în anul 2013, respectiv în perioada 1 ianuarie 2013 - 31 august 2013, conform proceselor-verbale de recepție la terminarea lucrărilor anexate la dosarul cauzei, pentru care nu a colectat TVA aferenta lucrărilor executate și serviciilor prestate (manopera sau utilaje).

Concret, s-a stabilit că faptul generator pentru exigibilitatea TVA în suma de 516.847 RON a avut loc la data acceptării lucrărilor de către beneficiari, respectiv la data semnării proceselor-verbale de recepție la terminarea lucrărilor și la data facturării prevăzută în contracte, în cazul contractelor de prestări servicii, manopera și utilaje.

Fără a nega concluziile raportului fiscal în legătură cu momentul exigibilității taxei, prima instanță a stabilit că toate contractele menționate în actele fiscale sunt încheiate de SC A. SA cu terți beneficiari care au semnat situațiile de lucrări și procesele-verbale de recepție, ce nu sunt însă opozabile societății intimate, faptul generator pentru aceasta nu s-a produs, respectiv nu au fost întocmite situații de lucrări și procese-verbale de recepție de către SC A. SA, contractantul său.

Această abordare nu poate fi împărtășită de Înalta Curte, întrucât, din documentele aflate la dosarul cauzei, rezultă cu certitudine că intimata reclamantă a prestat lucrările aferente contractelor comerciale așa cum au fost enumerate în actul de control. Acest aspect a fost confirmat și de expertul contabil desemnat, care a verificat aceleași contracte și a stabilit data semnării proceselor-verbale de recepție finală, așa cum rezultă din concluziile acestuia aflate la dosar fond.

De altfel, deși i s-a solicitat în mod expres expertului să menționeze dacă intimata avea obligația emiterii de facturi conform disp. art. 155 din C. fisc. pentru lucrările efectuate potrivit acelor contracte, expertul a răspuns la obiecțiunile fiscului în sensul că "din verificarea documentelor puse la dispoziție aferente contractelor, respectiv facturi, procese-verbale de recepție parțiale, situații de lucrări, proces-verbal de recepție finală semnate de părți am constatat că facturile au fost întocmite în conformitate cu legislația în vigoare și nu există motive pentru care trebuiau emise la altă dată", fără însă să detalieze această concluzie, ce contravine documentelor dosarului și textelor de lege indicate mai sus.

Deși este acceptată împrejurarea că intimata reclamantă a avut doar calitatea de subcontractant a lucrărilor în cauză, pentru a se da eficiență contractelor depuse la instanța de fond cu societatea mamă, totuși această ipoteză nu poate conduce la concluzia că, în urma executării lucrărilor ar fi trebuit întocmite alte situații de lucrări și procese-verbale de recepție pentru a interveni faptul generator.

Este evident că lucrările prestate conform contractelor menționate în actul de control nu puteau fi recepționate decât de beneficiarul final, iar potrivit documentelor verificate atât de inspectorii fiscali cât și de expertul contabil desemnat, faptul generator pentru exigibilitatea. TVA, a avut loc la data acceptării de către beneficiari a lucrărilor (data semnării proceselor-verbale de recepție la terminarea lucrărilor), respectiv la data facturării prevăzute în contracte, în cazul contractelor de prestări servicii manopera și utilaje.

SC A. SA care nu a fost decât un intermediar între societatea reclamantă și beneficiarul final nu putea semna alte procese-verbale de recepție, de vreme ce nu a fost destinatarul lucrărilor efectuate de partea din prezenta cauză.

Nu în ultimul rând, se poate observa, din înscrisurile anexă la raportul de inspecție fiscală, că documentele de recepție au fost semnate atât de către beneficiarul final al lucrărilor (primarii), de către antreprenorul principal SC A. SA Pitești cât și de SC A. Filiala Râmnicu Vâlcea în calitate de subantreprenor (prestator).

Prin urmare, ipoteza potrivit căreia instanța de fond și-a fundamentat soluția nu poate fi împărtășită de instanța de control judiciar, cu atât mai mult cu cât intimata nu a negat calitatea sa de prestator al lucrărilor menționate în contractele din RIF.

Cum potrivit prevederilor art. 1341, alin. (1) și alin. (7) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "(1) Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepțiile prevăzute în prezentul capitol...(7) Prestările de servicii care determină decontări sau plăți succesive, cum sunt serviciile de construcții-montaj, consultanță, cercetare, expertiză și alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situații de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcție de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari.", iar intimata nu facturat lucrările executate pentru care au fost semnate procesele-verbale de recepție la terminarea lucrărilor, organul de inspecție fiscală a colectat TVA în suma de 516.847 RON, în mod legal.

Susținerile intimatei în sensul că lucrările contractate conform contractelor analizate de organul fiscal nu au fost finalizate și recepționate, nu a intervenit faptul generator, având doar un deviz de la contractantul său, care nu reprezintă un document justificativ, potrivit legislației fiscale, nu pot fi, în mod cert, avute în vedere.

Conform celor reținute mai sus, a fost confirmată finalizarea lucrărilor, prin semnarea proceselor-verbale de recepție finală, inclusiv de expertul desemnat în cauză, iar intimata reclamantă a semnat aceste documente alături de antreprenorul principal, dată la care a intervenit faptul generator potrivit celor de mai sus.

1.4 Un ultim aspect contestat a fost concluzia eronată a instanței de fond referitoare la lipsa influenței fiscale rezultată din stornarea facturilor în anul 2010 în sumă de 47.950 RON.

Succint, instanța de fond a statuat că măsura adoptata de organul fiscal de a calcula penalități aferente facturilor stornate în luna iulie 2010, de la data stornării și până la data refacturării este nelegală întrucât echipa de experți a concluzionat prin raportul de expertiză în sensul că efectele asupra bugetului de stat în privința mecanismului TVA sunt zero, iar bugetul de stat nu a fost afectat.

Nici în această privință nu este împărtășită opinia primei instanțe, având în vedere că intimata nu a justificat cu documente stornarea facturilor fiscale reprezentând prestări servicii în luna iulie 2010. Totodată, aceasta a procedat ulterior la refacturarea veniturilor către același client în lunile următoare, generând în mod legal majorări și penalități de întârziere între data stornării și data refacturării.

Astfel, majorările sunt justificate de împrejurarea că intimata reclamantă nu a stornat și cheltuielile aferente veniturilor stornate, daca stornarea facturilor ar fi fost efectuată conform prevederilor legale, fapt care ar fi condus la majorarea profitului impozabil cu contravaloarea cheltuielilor precum și diminuarea TVA deductibila aferenta acestor cheltuieli.

Așadar, concluzia expertului desemnat de instanță va fi înlăturată, în condițiile în care, din evidența contabilă rezultă că deși societatea a corectat TVA de plata, prin înscrierea la rândurile de regularizări, aferente perioadelor următoare, aceasta a condus doar la regularizarea TVA datorata. Totuși, acesta regularizare a debitului nu exonerează societatea de plata majorărilor și penalităților de întârziere aferente, întrucât termenul legal de plata al debitului, îl constituie data depunerii decontului de TVA aferent perioadei fiscale în care obligația fiscală ia naștere, iar nu data în care a avut loc regularizarea obligației fiscale așa cum a interpretat în mod eronat expertul.

Pe cale de consecință, prima instanță a primit nejustificat concluzia expertului referitoare la faptul că nu au existat consecințe fiscale ca urmare a regularizării TVA înregistrată în evidența contabilă, în altă perioadă decât cea în care a luat naștere obligația fiscală.

Ultimul motiv de recurs, referitor la cheltuielile de judecată la care recurenta pârâtă a fost obligată în primul ciclu procesual, nu va mai fi analizat, în condițiile în care demersul său procesual va fi încuviințat de instanța de recurs, iar hotărârea atacată va fi casată conform motivelor expuse mai sus.

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 din Legea 554/2004, va dispune admiterea recursului declarat de recurenta pârâtă, cu consecința casării hotărârii instanței de fond și în rejudecare respingerii, ca neîntemeiată, a acțiunii formulate de reclamantă.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursului, invocată de intimata-reclamantă. Admite recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea împotriva Sentinței civile nr. 2746 din 30 iunie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și, în rejudecare, respinge acțiunea formulată de reclamanta SC A. SA, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 12 decembrie 2019.

GGC - LM