ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5742/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta societatea A. SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea, următoarele:

- soluția de suspendare a soluționării contestației fiscale privind obligații suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală în sumă totală de 19.778.066 RON, reprezentând TVA suplimentară de plată și accesoriile acesteia până la soluționarea laturii penale;

- soluția de respingere a contestației ca fiind lipsită de obiect cu privire la suma de 1.940.245 RON, reprezentând contribuții sociale precum și accesorii aferente;

- suma de 1.256.342 RON, reprezentând impozit pe veniturile din salarii, contribuții sociale precum și accesorii aferente.

1.2. Hotărârea primei instanțe

Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 2009 din 6 iunie 2017, a admis în parte acțiunea formulată de reclamantă, anulând, în parte, Decizia nr. 173 din 13 iulie 2016, pentru punctul 1 ce vizează suspendarea soluționării contestației pentru suma de 19.778.066 RON.

Totodată, a obligat pârâta să soluționeze pe fond contestația formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x din 30 aprilie 2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 30 aprilie 2015, pentru suma de 19.778.066 RON, respingând în rest acțiunea, ca nefondată.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii și, rejudecând pe fond, să se dispună respingerea acțiunii reclamantei.

În motivarea opțiunii sale procesuale pârâta a susținut următoarele:

Organul de soluționare a contestației a pronunțat soluția de suspendare a soluționării în baza art. 214 alin. (1), lit. a) și alin. (3) și art. 216 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, întrucât între stabilirea obligațiilor bugetare constatate suplimentar și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite exista o strânsă legătură, soluționarea cauzei pe cale administrativa depinzând de constatările organelor de urmărire penală.

Astfel, se apreciază că decizia de soluționare a contestațiilor a fost emisă cu respectarea prevederilor legale incidente, respectiv a prevederilor art. 214 alin. (1) lit. a) din C. proc. fisc.

Prevederea legală în materie nu impune obligația ca organul fiscal să arate în concret faptele pentru care se efectuează cercetări, organul fiscal este cel care sesizează organele de cercetare penală cu privire la existența indiciilor de săvârșire a unor fapte penale, faptele ca atare fiind stabilite, exclusiv, de organele penale.

În ceea ce privește aplicabilitatea art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, se arată că textul de lege impune două condiții cumulative.

Prima condiție impusa de textul de lege, condiție ce este îndeplinită, se referă la faptul ca organul fiscal să fi formulat o sesizarea penală cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni de către reclamantă.

Organele de inspecție fiscală din cadrul AJFP Vâlcea au întocmit și transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul Vâlcea Sesizarea penală nr. 124054 din 26 mai 2015, solicitând începerea cercetărilor în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute și pedepsite de art. 8 alin. (1) și art. 9 alin. (1) lit. a) și c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare.

A doua condiție impusă de textul de lege se referă la faptul că aceste infracțiuni pentru care s-a formulat sesizarea penală să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Astfel, între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x din 30 aprilie 2015, în baza căruia s-a emis Decizia de impunere nr. x din 30 aprilie 2015, contestate, și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă.

Aceasta interdependență constă în faptul că în urma verificărilor în speță se pune problema realității operațiunilor desfășurate de societatea verificată, respectiv înregistrarea unor operațiuni fictive efectuate în scopul de a-și crea un avantaj fiscal, având drept consecință diminuarea impozitelor și taxelor datorate bugetului consolidat al statului și obținerea unor sume de bani cu titlul de rambursări de la bugetul de stat.

Prin înscrierea scriptică, în documente, a intermediarilor societatea B. SRL și societatea C. SRL, reclamanta a procedat în mod nelegal la deducerea TVA în cuantum de 12.811.089 RON, în baza facturilor emise de aceștia, facturi care au circulat doar scriptic între societăți, faptic societatea A. SA, fiind achizitorul intracomunitar real. Relațiile contractuale, comerciale și financiare au fost controlate numai de reclamantă, astfel că societatea B. SRL și societatea C. SRL au fost introduse numai într-un circuit al documentelor, în scopul de a beneficia de TVA deductibilă. Reclamanta, în perioada supusă inspecției fiscale, a beneficiat de rambursarea soldului sumei negative a TVA, cu control ulterior, în sumă totală de 12.753.889 RON.

Totodată, societatea B. SRL, pentru a nu achita la bugetul de stat TVA colectată rezultată din facturile emise către reclamantă, a procedat la deducerea TVA în baza unor achiziții fictive de la societatea D. SRL și societatea E. SRL La rândul lor, acestea din urmă au "justificat" livrările fictive cu achiziții fictive de la societatea F. SRL și societatea G. SA.

De asemenea, societatea C. SRL, pentru a nu achita la bugetul de stat TVA colectată rezultată din facturile emise către reclamantă, a procedat la deducerea TVA.

În speță, se constată că aspectele asupra cărora organul de soluționare a fost investit să se pronunțe fac obiectul verificării organelor de urmărire penală, aspecte care ridică problema realității operațiunilor derulate de reclamanta.

A proceda altfel decât emiterea deciziei de suspendare a soluționării contestației administrative, ar fi însemnat ca organul de soluționare a contestației administrative să nu ia în considerare cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, în condițiile în care organele de inspecție fiscală au înaintat organelor de cercetare penală actele administrativ fiscale ce cuprind constatările efectuate la reclamantă, constatându-se indiciile săvârșirii unor infracțiuni, fapt ce ar fi putut duce la o contrarietate între hotărârea penală și cea civilă, cu toate consecințele care ar fi putut decurge din această situație.

În aceste condiții, poate exista o singură constatare a faptei, care cade în competența exclusivă a instanței penale, datorită caracterului infracțional al faptei. Chiar dacă inspecția fiscală este abilitată să constate nereguli privind modalitatea de îndeplinire a obligațiilor fiscale de către contribuabil (înregistrarea documentelor în contabilitate, respectarea termenelor de depunere a declarațiilor, natura operațiunilor pentru care s-a exercitat dreptul de deducere, etc), odată ce neregula fiscală trece în sfera penală (înscrierea cu intenție în contabilitate a unor operațiuni fictive), singurul organ abilitat să efectueze o constatare care să producă efecte juridice este organul judiciar penal în urma administrării unui probatoriu.

Arătam ca organele fiscale nu dețin atribuțiuni specifice organelor de cercetare penală, neputând astfel stabili dacă tranzacțiile efectuate de societățile contestatoare sunt sau nu reale. Potrivit C. proc. pen., cercetarea penală reprezintă activitatea specifică desfășurată de organele de urmărire penală, având drept scop strângerea probelor necesare cu privire la existența infracțiunilor, la identificarea făptașilor și la stabilirea răspunderii acestora, pentru a se constata dacă este sau nu cazul să se dispună trimiterea în judecată. Aceste aspecte pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

De asemenea, practica judiciară s-a pronunțat constant în sensul necesității suspendării soluționării contestațiilor în astfel de cazuri, relevantă în acest sens fiind Decizia nr. 5130 din 4 decembrie 2012 pronunțată de ICCJ, prin care instanța menține decizia de suspendare a soluționării cauzei până la definitivarea laturii penale, apreciind că "există suspiciuni cu privire la realitatea tranzacțiilor efectuate care au fost sesizate ca fiind fictive, la existența unei fraude de tip carusel în care este parte și societatea reclamantă, instanța apreciind că autoritatea recurentă este în imposibilitate obiectivă de a soluționa contestația administrativă în sensul de a stabili cu certitudine, din punct de vedere administrativ dacă reclamanta intimată are sau nu dreptul la deducere a sumei reprezentând TVA plătită și pretinsă la rambursare, respectiv de a fi verificată pe fond legalitatea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală prin care s-a refuzat dreptul de deducere."

1.4. Apărările formulate în cauză.

Prin întâmpinare reclamanta societatea A. SRL a solicitat respingerea recursului pârâtei, apreciind că hotărârea instanței de fond este dată cu interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor art. 214 din alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003.

În dezvoltarea apărărilor sale reclamanta - intimată a susținut următoarele:

Aprecierea recurentei în sensul că ar fi obligatorie suspendarea soluționării contestației fiscale prealabile (din motive de economie a actului de justiție) este vădit contrară textului clar al prevederii despre care pretinde că a fost greșit interpretat.

Legiuitorul folosește sintagma "poate suspenda" și nu "trebuie să suspende" sau "va suspenda" soluționarea contestației fiscale prealabile. Mai mult, termenii folosiți (decizie motivată, înrâurire hotărâtoare) indică în mod clar că influența pe care ar putea să o aibă hotărârea penală din cauză trebuie să fie decisivă (ceea ce presupune că, implicit, nu toate urmăririle penale declanșate au efect înrâuritor și/sau decisiv cu privire la soluționarea contestației fiscale prealabile). De fapt, prin punerea în sarcina organului de soluționare a contestației fiscale a obligației de a motiva măsura suspendării și prin folosirea termenului "hotărâtor" reiese cât se poate de clar ca premisa impusă de textul de lege este că organul fiscal are obligația de a demonstra caracterul înrâuritor pe care l-ar avea constatările organelor penale cu privire la soluția asupra contestației.

Reclamanta nu cunoaște faptele pretins a se fi săvârșit de către aceasta și care fac obiectul sesizării penale și nici nu există indicii că s-ar fi demarat cel puțin urmărirea penală in rem cu privire la sesizarea depusă de către organele fiscale. Astfel, se concluzionează că în speță s-a făcut aplicarea dispozițiilor art. 214 C. proc. fisc. de către pârâtă deși din motivarea deciziei de soluționare a contestației nu rezultă că soluționarea contestației ar fi imposibilă, anterior soluționării sesizării penale.

Mai mult, ceea ce organul fiscal susține pe calea recursului este de fapt că acesta este dispensat de a justifica suspendarea soluționării contestației fiscale prealabile fiind suficient simplul fapt că o sesizare penală a fost înaintată în cauză. În interpretarea recurentei, ori de câte ori organele fiscale sesizează organele penale cu privire la existența unor indicii privind săvârșirea unei infracțiuni cu consecința existenței un prejudiciu fiscal, s-ar impune suspendarea procedurii administrative deoarece în caz contrar s-ar "fi ignorat cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză".

O atare interpretare contravine nu numai literei dispozițiilor art. 214 alin. (1) C. proc. fisc. dar și spiritului reglementării, deoarece conferă autorității de soluționare a contestației un drept discreționar și abuziv de a dispune suspendarea procedurii administrative cu încălcarea, printr-un exces de putere, a accesului reclamantei la justiție. În lipsa unor indicii suficiente privind impactul determinant al soluției pronunțate în dosarul penal asupra soluționării contestației, pare ca organul de soluționare a aplicat doar formal dispozițiile art. 214 C. proc. fisc, fără a lua în considerare interesele ambelor părți și necesitatea reală a suspendării.

Or, potrivit dispozițiilor art. 214 alin. (1) C. proc. fisc. suspendarea procedurii administrative de soluționare este (i) facultativă și (ii) determinată exclusiv de caracterul hotărâtor pe care l-ar avea constatarea săvârșirii unei infracțiuni asupra soluționării contestației. În speță însă, decizia de suspendare a fost adoptată în mod arbitrar, așa cum a reținut și instanța de fond, în lipsa unei analize asupra oportunității suspendării prin prima intereselor părților, întrucât, o astfel de analiză ar fi condus la concluzia că soluția pronunțată în dosarul penal nu ar avea un impact semnificativ asupra modului de soluționare al contestației.

Aprecierea caracterului "înrâuritor" al cercetării penale nu se face în mod discreționar și subiectiv de către organul fiscal, ci trebuie justificat prin raportare la situația de fapt, argumentele contestației precum și elementele inerente sesizării penale.

În speță, instanța de fond a analizat motivarea măsurii de suspendare și a efectuat o analiză juridică complexă a caracterului înrâuritor pe care l-ar avea constatarea săvârșirii unei infracțiuni asupra soluționării contestației fiscale, concluzionând în mod corect că măsura suspendării soluționării contestației este nelegală.

ANAF apreciază că organele fiscale nu ar avea competența în ansamblu de a stabili dacă anumite operațiuni au fost sau nu reale în scopuri fiscale - competență implicită totuși în vocația însăși a unei autorități fiscale și care a fost exercitată însă în speță de către organul de inspecție. Ori, dacă am admite că dacă într-adevăr "odată ce neregula fiscală trece în sfera penală [...] singurul organ abilitat să efectueze o constatare care să producă efecte juridice este organul judiciar penal", iar organul de inspecție nu are nici măcar competența de a distinge care sunt "faptele" despre care totuși afirmă că, oricare ar fi acestea, sunt cu siguranță de natură penală, atunci o astfel de depășire a competențelor și a "atribuțiunilor" organului de control ar fi trebuit sancționată cu desființarea titlului de creanță fiscală și nicidecum cu suspendarea soluționării contestației fiscale prealabile. Stabilirea existenței, sau după caz a inexistenței documentelor care atestă realitatea livrărilor, precum și dacă acestea sunt apte să constituie veritabile documente justificative, sunt chestiuni care pot fi stabilite de către organele de soluționare a contestației, fără a depinde de soluționarea sesizării penale.

II. Soluția instanței de recurs

2.1. Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurent, a cadrului normativ aplicabil și a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte apreciază că recursul pârâtei este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Criticile recurentei pârâte referitoare la admiterea cererii de anulare a pct. 1 din Decizia nr. 173 din 13 iulie 2016 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul A.N.A.F. de suspendare a soluționării contestației administrate în ceea ce privește sumă totală de 19.778.066 RON reprezentând TVA și accesoriile aferente, instanța de control judiciar le găsește întemeiate, hotărârea instanței de fond din acest punct de vedere fiind nelegală, reprezentând rezultatul interpretării și aplicării eronate a normelor de drept material aplicabile.

Instanța de control judiciar reține că potrivit art. 214 din O.G. nr. 92/2003 organul de soluționare a contestației administrative poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când "organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă".

Dispoziția legală relevată constituie o transpunere în cadrul procedurii administrativ fiscale a principiului de drept "penalul ține în loc civilul", fiind firesc, așa cum se susține și în jurisprudența constituțională (Deciziile nr. 1.237/2008, nr. 56/2013 ale Curții Constituționale), ca soluționarea contestației formulate împotriva actelor administrative fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea, fie până la un termen stabilit de organul fiscal competent prin decizia de suspendare. Aceasta, deoarece hotărârea definitivă a instanței penale prin care se soluționează acțiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluționarea contestației, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.

Din cele ce preced, rezultă că pentru intervenția acestei măsuri procesuale se impun a fi îndeplinite cumulativ, două condiții:

- organele penale să fie sesizate, în condițiile art. 108 din vechiul C. proc. fisc. , de către organul care a efectuat activitatea de control, în situația în care în cursul inspecției fiscale s-au descoperit indicii privind săvârșirea unei infracțiuni;

- constatarea infracțiunii cu privire la care există indicii să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Pentru îndeplinirea primei condiții, este necesar ca declanșarea cercetărilor penale să se facă la sesizarea organului fiscal, care la finalizarea inspecției fiscale a descoperit indiciile săvârșirii unei infracțiuni, concretizată într-o plângere penală însoțită de procesul-verbal întocmit conform art. 108 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Această condiție de ordin formal este îndeplinită în cauză, întrucât s-a făcut dovada existenței unei sesizări a organelor de cercetare penală din partea autorității de inspecție fiscală în legătură cu descoperirea unor indicii privind săvârșirea unei infracțiuni. În acest sens A.J.F.P. Vâlcea a întocmit și transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul Vâlcea plângerea penală nr. 124054 din 26 mai 2015, solicitând începerea cercetărilor în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute și pedepsite de art. 8 alin. (1) și art. 9 alin. (1) lit. a) și c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare cu privire la suma de 19.778.066 RON reprezentând TVA și accesorii aferente acesteia cu care reclamanta a fost impusă în urma Raportului de Inspecție Fiscală prin Decizia de impunere contestată.

Împrejurarea reținută de instanța de fond conform căreia starea factuală reținută în sesizarea penală întocmită este identică cu cea din raportul de inspecție fiscală este irelevantă sub aspectul verificării acestei condiții, cerința legală fiind întocmirea și înregistrarea unei sesizări penale conforme, al cărei conținut nu este susceptibil a fi supus cenzurii instanțelor de contencios administrativ.

De fapt, instanța de fond reține nevaliditatea deciziei de suspendare a soluționării contestației, prevalându-se de lipsa logicii reglementării. Astfel, se reține că existența oricărei dileme a organului fiscal cu privire la realitatea operațiunilor economice analizate din punct de vedere fiscal și care ar putea fi rezolvată pe tărâm penal, ar trebui să împiedice organul fiscal la emiterea deciziei de impunere. Conduita contrară, în sensul emiterea deciziei de impunere demonstrează inexistența oricăror dubii cu privire la fictivitatea operațiunilor verificate și care a dus la sancționarea fiscală a contribuabilului verificat, aspect care nu justifică suspendarea contestației administrative pe acest temei.

Fără a contesta silogismul instanței de fond, instanța de control judiciar reține totuși că valorificarea acestuia ar lăsa fără aplicare dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, contrar principiului de interpretare potrivit căruia legea trebuie interpretată în sensul aplicării ei, iar nu în sensul neaplicării (actus interpretandus est potius ut valeat quam pereat). Astfel, o conduită a organelor fiscale care la finalizarea inspecției fiscale ar sesiza organele de urmărire penală, fără a mai întocmi și emite decizie de impunere, ar lăsa fără utilitate reglementarea anterior citată, când organul fiscal competent nu ar mai fi învestit niciodată cu soluționarea contestației administrative în situația dată, iar suspendarea aceste căi administrative de atac nu ar mai putea fi aplicată.

Referitor la cea de-a doua condiție legală, constant în jurisprudența ICCJ s-a reținut că, instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare, pentru că în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă.

În acest sens este necesară o examinare în concret a existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluția penală în cauză.

Sub acest aspect, instanța de control judiciar reține că, decizia contestată conține argumente suficiente care să fie de natură a justifica, în concret, înrâurirea hotărâtoare pe care soluția în procesul penal ar avea-o în procedura de soluționare a contestației administrativă, fiind de lămurit, cu instrumentele specifice avute la îndemână de organele de cercetare penală, realitatea operațiunilor desfășurate de societatea reclamantă, respectiv înregistrarea unor operațiuni fictive efectuate în scopul de a-și crea un avantaj fiscal, având drept consecință diminuarea impozitelor și taxelor datorate bugetului consolidat al statului și obținerea unor sume de bani cu titlul de rambursări de la bugetul de stat.

Astfel, în privința intermediarilor societatea B. SRL și societatea C. SRL, se susține că reclamanta a procedat în mod nelegal la deducerea TVA în cuantum de 12.811.089 RON, în baza facturilor emise de aceștia, facturi care ar fi circulat doar scriptic între societăți, faptic societatea A. SA, fiind achizitorul intracomunitar real. Se mai pretinde că relațiile contractuale, comerciale și financiare au fost controlate numai de reclamantă, astfel că societatea B. SRL și societatea C. SRL ar fi fost introduse numai într-un circuit al documentelor, în scopul de a beneficia de TVA deductibilă.

În concluzie, se constată că în cauză sunt îndeplinite condițiile suspendării soluționării contestației, astfel că în mod legal s-a dispus o asemenea măsură prin decizia atacată, iar hotărârea instanței de fond care a invalidat-o este dată cu aplicarea eronată a dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte, în raport de prevederile art. 488, pct. 8 C. proc. civ., va admite recursul declarat de pârâtă și, casând sentința atacată, va respinge în tot acțiunea formulată de reclamantă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva Sentinței nr. 2009 din 6 iunie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și, rejudecând, respinge în tot acțiunea formulată de reclamanta SC A. SA.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 21 noiembrie 2019.

GGC - LM