ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4/2023

Ședința publică din data de 10 ianuarie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 11.01.2018 sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L., a formulat în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea, cerere de chemare în judecată prin care a solicitat anularea parțială, ca nelegală și netemeinică, a Deciziei nr. 225/10.07.2017 emisă de pârâtă, prin care aceasta a respins ca neîntemeiată contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x din 08 decembrie 2016 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x din 08 decembrie 2016 și, pe cale de consecință, anularea Deciziei de impunere nr. x din 08 decembrie 2016 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x din 08 decembrie 2016, după cum urmează:

Prin sentința civilă nr. 235 din 15 iulie 2020, Curtea de Apel București veche, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței civile nr. 235 din data de 15 iulie 2020 a Curții de Apel București veche, secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., invocând motivele de nelegalitate prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Recurenta-reclamanta solicită admiterea recursului și casarea sentinței atacate, anularea Deciziei și a actelor de control în ceea ce privește pct. III 2 din Decizie referitoare la impozitul pe profit in suma de 635.173 RON aferent veniturilor suplimentare in cuantum de 3.969.832 RON si accesoriile aferente și în ceea ce privește pct. III 3 din Decizie, referitoare impozitul pe profit in suma de 4.482.777 RON, stabilit ca urmare a ajustării de către organele de inspecție fiscală a veniturilor realizate de către A. S.R.L. cu suma de 4.482.777 RON si accesoriile aferente.

Cu privire la suma de 635.173 RON (pct. III 2) reprezentând impozit pe profit suplimentar pentru anii 2009 si 2010, recurenta-reclamantă susține ca au fost înlăturate nemotivat concluziile raportului de expertiză contabilă dispus de către instanță, raport care confirma corectitudinea si legalitatea modului de înregistrare in contabilitate a cheltuielilor de 3.969.832 RON, sens in care se arată că aceasta respingere nu se bazează pe probe sau motive apte, prin raportare la obiectul cauzei și la obiectivul expertizei, care viza tocmai clarificarea aspectelor contabile ale cauzei.

De asemenea, recurenta-reclamantă susține că au fost interpretate si aplicate greșit dispozițiile legale incidente, respectiv Ordinul nr. 1752/2005 si Ordinul nr. 3055/2010; că instanța fondului a ignorat natura reală a prestațiilor facturate în baza Contractului nr. x/30.11.2006 si modul corect in care s-a derulat investiția: că instanța fondului nu a inteles pe deplin chestiunea fiscal-contabilă asupra căreia a fost chemată sa se pronunțe si care a constituit obiectivul expertizei (stabilirea tratamentului contabil corect al costurilor reprezentând contravaloarea celor 6 facturi); că expertul nu a dat o altă semnificație serviciilor prestate decât cea din contract, ci a identificat modul în care serviciile au fost utilizate de către societate, încadrarea si înregistrarea contabilă a costurilor cu aceste servicii; că unul din criteriile esențiale după care trebuie analizată corectitudinea înregistrării costurilor este momentul din viața respectivei investiții în care aceste costuri sunt facturate, respectiv pe parcursul realizării si punerii in funcțiune sau ulterior.

Învederează prin cererea de recurs și că punerea în funcțiune a investițiilor (utilajelor) care au făcut obiectul proiectului MT1 a fost finalizată la sfârșitul anului 2009, perioada de implementare a proiectului fiind 2008-2009, în care punerea în funcțiune a utilajelor ce compun liniile de producție s-a făcut treptat, recurenta-reclamanta suportând costuri aferente unor servicii, în funcție de stadiul în care se afla fiecare componenta (utilaj) al investiției.

Arată că cele 6 facturi sunt datate decembrie 2009, respectiv martie- septembrie 2010 si conțin costuri ale unor servicii prestate la finalul punerii in funcțiune a utilajelor (factura din 17.12.2009, respectiv după finalizarea punerii in funcțiune (cete 5 facturi din 2010), astfel că aceste costuri nu au fost imobilizate deoarece au reprezentat cheltuieli de exploatare, cu excepția părții din factura DACGR x din 17.12.2009, care a fost imobilizată (2.066.541 RON).

Cu privire la suma de 4.482.777 RON (pct. III 3) reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar recurenta-reclamantă consideră că, pentru anii 2010 si 2013, instanța fondului a aplicat greșit dispozițiile Codul fiscal si ale Ghidului OECD, a ignorat probele de la dosar care demonstrează fără dubiu existența condițiilor economice specifice situației de start-up, în sensul pct. 1.60, 1.70 si 2.71 din Ghidul OECD, adică o situație economică specială, caracterizată de pierderi autentice determinate de cheltuieli/investiții masive în achiziția de instalații și echipamente care au ca scop înnoirea radicală a procesului si a lanțului de producție.

Mai arată că, dacă investițiile din anii 2008-2010 au fost realizate cu ajutor de stat acordat de Ministerul Finanțelor, iar extinderea capacității de producție din anii 2013-2015 a fost realizată cu fonduri europene, între 2010-2013, societatea nu a avut disponibilă capacitatea de producție completă, dar costurile au fost similare cu restul anilor supuși controlului sau chiar mai mari, situație economică specială recunoscută de echipa de control.

Recurenta-reclamanta consideră că analiza făcută de către organele de control asupra cifrelor din situațiile financiare este superficială si că acestea trebuiau să afle cauzele concrete care au determinat diferența de randament, conform Ghidului OECD, astfel ca este eronata concluzia potrivit căreia rata rentabilității vânzărilor obținute in 2010 si 2013 a fost mai mică decât rata rentabilității vânzărilor celorlalte societăți considerate drept comparabile în această analiză.

În opinia recurentei-reclamante, analiza prețului de transfer după metode comparative pe fiecare an în parte a condus la ajustarea abuzivă a veniturilor anumitor ani din seriile de ani supuse analizei, anii neafectați de investiții fiind considerați ca având un preț de transfer corect determinat, deși modul de calcul al prețului de transfer utilizat de societate a fost identic pentru fiecare an in parte.

Pentru anul 2012, aprecierea instanței de fond ca legală si corectă a utilizării analizelor de comparabilitate anuale în locul analizelor de comparabilitate pe serii de ani, de către organele fiscale, este contrară dispozițiilor Codul fiscal și ale Ghidului OECD, iar cererea a fost respinsă pentru motive contradictorii (primul din motive contrazice concluzia instanței, cel de-al doilea o susține - pagina 38-39 din hotărâre).

In subisidiar, recurenta-reclamanta consideră că ajustarea la mediană a veniturilor impozabile, pentru anii 2010, 2012 și 2013, acceptată de instanța fondului, nu este corectă, si că trebuia făcută la cuartila inferioară a intervalului care reprezintă prețul de piață.

Recurenta susține că instanța fondului a aplicat nelegal în cauza un act de forță juridica inferioară - Ordinul ANAF 222/2008, în detrimentul Codul fiscal, reținând in considerentele hotărârii ca nu a fost investită cu anularea acestuia, fiind încălcate astfel dispozițiile art. 1 alin. (5) din Constituție, art. 4 alin. (3), art. 42 alin. (4), art. 77 si art. 78 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă, art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 41 lit. b) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice ale Codul fiscal.

În opinia recurentei, ajustarea veniturilor trebuia realizată la prețul de piață, conform art. 11 alin. (2) Codul fiscal în vigoare în anii 2010 si 2013, cod ce nu definește ce înseamnă preț (valoare) de piață, aceasta definiție fiind oferită de Ghidul OECD, pct. 3.55 si 3.57 si ca prevederile Ordinului nr. 222/2008 sunt în contradicție cu prevederile pct. 2.7 din Ghidul OECD, în sensul în care înlocuiește conceptul de preț de piață văzut ca un interval de valori cu acela de preț de piață văzut ca un punct fix - mediană - a intervalului de comparare, încălcând, astfel, atât Codul fiscal, cât și Ghidul OECD.

Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin întâmpinarea formulată, învederează că societatea recurentă a înregistrat in contul de cheltuieli 628 - prestații generale (cheltuieli de exploatare), contravaloarea facturii DACGR x din 17.12.2009 emisă de către B. S.A., deși pe factură a fost înscrisă mențiunea că aceasta reprezintă "prestații dezvoltare proiect MT1" cu valoare exclusiv TVA de 5.680.615,09 RON, în baza contractului x/30.11.2006, iar din suma de 5.680.615,09 RON înregistrată în contul de cheltuieli 628, pentru suma de 2.066.541 RON a fost efectuată în evidența contabilă înregistrarea 213=722, înregistrându-se astfel venituri din producția de imobilizări.

Astfel, deși pe factură este înscrisă mențiunea că sumele se referă la prestații de inginerie și de demaraj, respectiv prestații dezvoltare proiect MT1, societatea nu a recunoscut decât pentru suma de 2.066.541 RON acest lucru, diferența de 3.614.074,09 RON nefiind considerată cheltuială care se referă la construcția imobilizării si nici cheltuialĂ ulterioară atribuibilă imobilizării, ci cheltuială de exploatare aferentă veniturilor curente realizate în decembrie 2009.

Se mai arată că din analiza facturilor prezentate la dosarul contestației administrative a rezultat ca serviciile prestate de B. S.A. reprezintă prestații dezvoltare proiect MT1, iar din analiza devizelor de comandă si a proceselor-verbale de recepție anexate la aceste facturi rezultă că au înscris un singur tip de operațiuni și anume - cheltuieli de inginerie.

De asemenea, recurenta-reclamantă nu a depus în cadrul contestației administrative, decizia de investiții sau alte documente din care să rezulte că sumele înscrise în cele 6 facturi emise de B. S.A. reprezintă cheltuieli generale care nu sunt atribuibile proiectului MT1.

Având în vedere că recurenta-reclamanta nu a depus documente cu care sa combată constatările organelor de inspecție fiscală, organul de soluționare a contestației a apreciat ca întemeiată constatarea organelor de inspecție fiscală potrivit căreia societatea avea obligația să înregistreze în contul 722 "Venituri din producția de imobilizări corporale" costul de producție al celorlalte imobilizări corporale, realizate pe cont propriu, precum si al investiilor efectuate la cele existente (231).

În acest context, învederează prin întâmpinare că sarcina probei nu implică un drept al contestatarului, ci un imperativ al interesului personal al celui care invocă o pretenție în cadrul căii administrative de atac.

Față de susținerea recurentei-reclamante potrivit căreia s-a aflat "într-o situație de start-up, în sensul pct. 1.60, 1.70 si 2.71 din Ghidul OCDE" intimata-pârâtă apreciază că este important să se facă distincție între cheltuielile realizate pentru demararea afacerii si cele recurente. Astfel, primele intră în costurile de start-up însa nu vor trebui susținute lunar, iar cele din urmă vor fi suportate de companie în mod regulat.

Cheltuielile de start-up sunt acele cheltuieli realizate o singura data, cu ocazia demarării afacerii, și cele recurente sunt cheltuieli care au anumită frecvență în desfășurarea activităților companiei (materii prime, materiale, salarii, utilități, amortizări, combustibil, etc).

Astfel, o societate este în faza de start-up în momentul înființării, sau cel mult intr-o perioada de un an de zile. Or, începerea implementării unor noi produse nu înseamnă că societatea este într-o fază de start-up. Toate societățile au perioade in care efectuează imbunatatiri, optimizări ale producției, in special cele care activează in domeniul construcției de mașini sau piese pentru autovehicule, acestea fiind intr-o continua perioada de retehnologizare, inovare, motivat de faptul ca societățile constructoare de autovehicule isi schimba periodic modelele, fapt ce determina si necesitatea utilizării de noi piese.

Învederează în continuare că ajustarea la cuartila mediană a intervalului de comparabilitate s-a efectuat în baza prevederilor art. 2 alin. (3) din Anexa 1 la OPANAF nr. 222/2008 privind conținutul dosarului preturilor de transfer, care precizează: (3) In condițiile in care contravaloarea prețului de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprinsă în intervalul de comparare, organul fiscal competent stabilește valoarea mediană ca fiind prețul de transfer la preț de piață. Valoarea mediană reprezintă această valoare care se regăsește la mijlocul intervalului de comparare."

Prevederile art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, stipulează că în cadrul unei tranzacții între persoane afiliate, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacției. Aceste prevederi nu sunt în contradicție cu ajustarea la cuartila mediană prevăzută de art. 2 alin. (3) din Anexa 1 la OPANAF nr. 222/2008, care reprezintă o ajustare la prețul de piață.

Determinarea acestui punct de ajustare este recomandat să se facă folosind mijloace care măsoară tendința centrală a intervalului de comparabilitate, inclusiv mediana, potrivit prevederilor 3.62 din Liniile directoare privind preturile de transfer emise de OECD.

În urma efectuării analizei datelor obținute din aplicația C., organele de inspecție fiscală au constatat că pentru anii fiscali 2010, 2012 si 2013, se impune o ajustare a veniturilor impozabile întrucât profitul obținut, exprimat prin intermediul marjei nete nu este la nivelul de piață, iar rezultatele societății nu se situează în intervalul considerat ca fiind la nivelul de piața in conformitate cu prevederile Anexei 1, art. 2, alin. (3) din OPANAF nr. 222/2008.

Apreciază că Ordinul nr. 222/2008 a fost emis în aplicarea art. 79 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările si completările ulterioare, potrivit căruia conținutul dosarului prețurilor de transfer va fi aprobat prin ordin al Președintelui ANAF; că în speță au fost respectate întocmai dispozițiile art. 4 din Legea nr. 24 din 27.03.2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, Ordinul nr. 222/2008 fiind emis în limitele prevăzute de art. 79 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare la acea dată.

Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova legal reprezentată de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea (AJFP Vâlcea), prin întâmpinarea formulată, solicită respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a hotărârii de fond.

A. S.R.L. a depus răspuns la întâmpinarea formulată de ANAF prin care a învederat instanței că intimata-pârâtă nu răspunde argumentelor și criticilor formulate, precum și răspuns la întâmpinarea formulată de AJFP Vâlcea prin care arată că aceasta din urmă nu conține răspunsul la toate motivele de recurs formulate.

5.1 Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. (hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei) invocat de recurenta-reclamantă este nefondat.

Recurenta-reclamantă, în dezvoltarea motivelor de recurs, arată că nelegalitatea sentinței civile nr. 235/15.07.2020 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal (Veche) are în vedere:

- lipsa motivelor pe care se întemeiază respingerea capătului de cerere ce vizează anularea actelor atacate cu privire la suma de 635.173 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar pentru anii 2009-2010 și accesoriile aferente, în concret înlăturarea nemotivată a concluziilor raportului de expertiză solicitat de instanță și administrat în cauză; precum și,

- invocarea unor motive contradictorii sau străine de natura cauzei cu privire la cel de-al doilea capăt de cerere - anularea actelor atacate cu privire la suma de 4.482.777 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar pentru anii 2010, 2012 și 2013 și accesoriile aferente, astfel:

· Recurenta-reclamantă arată că, pe de o parte, instanța de fond reține faptul că se impunea utilizarea analizelor pe serii multianuale și citează în acest sens prevederile pct. 3.76-3.78

5

din pct. B.5 Datele pe serii de ani din Ghidul OCDE;

· Pe de altă parte, recurenta-reclamantă învederează că instanța de fond susține, practic, că analiza pe serii de ani nu este niciodată posibilă, având în vedere că profitul impozabil se calculează totdeauna pentru un an fiscal, făcând inaplicabile prevederile Ghidului OCDE menționate mai sus.

Înalta Curte reține următoarea situație de fapt:

Organele de inspecție fiscală au reținut că societatea recurentă a înregistrat în evidența contabilă contravaloarea facturilor DACGRI x din 17.12.2009 (pentru valoarea de 3.969.832 RON); x din 22.03.2010, x din 23.04.2010. x ID din 28.05.2010; x din 06.07.2010 și x din 20.09.2010 emise de B. S.A. în baza contractului nr. x/30.11.2006, considerându-le drept cheltuieli de exploatare aferente veniturilor curente realizate în decembrie 2009, martie 2010 - septembrie 2020, respectiv cheltuieli generale care nu sunt atribuite proiectului MT1, însă acestea reprezintă "prestații inginerie proiect MT1", sume pentru care societatea avea obligația să înregistreze în creditul contului 722 "Venituri din producția de imobilizări corporale" costul de producție al celorlalte imobilizări corporale, realizate pe cont propriu, precum și al investițiilor efectuate la cele existente (231).

Înalta Curte reține că ajustarea prețurilor de transfer a fost determinată de organele de inspecție fiscală ca urmare a constatării unor deficiențe, respectiv:

"- societatea nu a tratat în mod unitar tranzacțiile dintre A. si A. S.R.L., întrucât pentru livrările de cutii de viteze ale A. S.R.L. către firmele din grupul A. prețul cuprinde costul complet real suportat de A. S.R.L. si o marja care a fost aproximativ 2%, in timp ce pentru utilizarea sistemului central de servicii informatice al A., aceasta percepe o remunerare egala cu totalitatea costurilor la care se adaugă o marja de 3%, iar pentru prestări de servicii de inginerie si asistenta tehnica proiect TL8, A. percepe o remunerare egala, la care se adaugă o marja de 5%.

- societatea nu a determinat comparabilele în mod unitar, în sensul că in dosarul prețurilor de transfer pentru perioada 2009-2010 a folosit drept criteriu geografic de selecție Europa de Est, iar in dosarul preturilor de transfer pentru perioada 2011-2014 criteriul geografic de selecție ales a fost Europa, în condițiile in care piesele auto produse de contribuabil a fost livrate către tari membre UE (Spania, Franța, Marea Britanie), fapt pentru care la identificarea comparabilelor trebuia considerat drept criteriu geografic tari membre UE sau Europa si nu numai Europa de Est.

- în dosarul preturilor de transfer intocmit pentru perioada 2009-2010, societatea a procedat la stabilirea ratei rentabilității vânzărilor ca raport intre rezultatul din exploatare (cumulat 2006-2010) si cifra de afaceri (cumulata 2006-2010), determinând o rata a rentabilității de 2,18%, nereala, intrucat la stabilirea acestui indicator au fost avute in vedere cifra de afaceri si rezultatul din exploatare ale A..

- conform Principiilor OECD, societatea trebuia să respecte codul CAEN si anume 2932, si nu codul 2910- "fabricarea de autovehicule" întrucât însuși contribuabilul în dosarele preturilor de transfer întocmite, în descrierea activității sale a pus accent pe specializarea domeniului său de activitate și anume "producție cutii de viteze pentru automobilele A.".

- deși societatea a prezentat organului de inspecție fiscală "dosarul preturilor de transfer A. S.R.L. pentru perioada 2011-2014", nu a fost determinata rata rentabilității vânzărilor pentru fiecare an fiscal, la finalul dosarului fiind făcuta doar mențiunea "prețul de transfer practicat este conform cu principiul deplinei concurente"."

Având în vedere deficiențele constatate, pentru activitatea de livrări piese de către A. S.R.L. în beneficiul persoanelor afiliate nerezidente, organele de inspecție fiscală au aplicat metoda marjei nete prevăzută de art. 11, alin. (2), lit. d) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal și punctul 29 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal, și au utilizat în cadrul acestei metode indicatorul ROS - Rata rentabilității vânzărilor, determinat ca raport între rezultatul din exploatare și cifra de afaceri, asupra unui eșantion de societăți, extrase din baza de date din aplicația C., utilizată de Ministerul Finanțelor Publice.

În urma efectuării analizei datelor obținute din aplicația C., organele de inspecție fiscală au constatat că pentru anii fiscali 2010, 2012 și 2013, se impune o ajustare a veniturilor impozabile întrucât profitul obținut, exprimat prin intermediul marjei nete nu este la nivelul de piață, iar rezultatele societății nu se situează în intervalul considerat ca fiind la nivelul de piață în conformitate cu prevederile Anexei 1, art. 2, alin. (3) din OPANAF nr. 222/2008.

Curtea de Apel București a reținut, motivat, că în cauză sunt aplicabile prevederile legale interne - art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003; că reclamanta nu se află în situația de start- up, chiar dacă se iau în considerare cele două proiecte "Extinderea activității A. - producție de piese mecanice diverse - cu producția de cutii de viteze TL4 complet asamblate" și "Creșterea capacității pentru producția de cutii viteze TL4 complet asamblate"; că în mod corect, având în vedere deficiențele constatate în dosarele preturilor de transfer, organele de inspecție fiscală au stabilit ca orice ajustare de venituri sau cheltuieli trebuie efectuată pentru fiecare an fiscal, pe baza datelor comparabile cu societăți independente din anul fiscal respectiv; că nu pot fi validate concluziile expertului potrivit cărora a identificat pe baza explicațiilor reclamantei tipurile de cheltuieli înregistrate în contabilitatea sa fiecare subcategorie de servicii si le-a calificat ca fiind unele de exploatare; că Ordinul nr. 222/2008 este un act administrativ normativ care nu poate fi înlăturat de la aplicare, instanța nefiind învestită cu anularea acestuia; că în cauză nu sunt incidente prevederile pct. 2.7 din Ghidul OCDE nefiind îndeplinită în cauză una dintre condițiile esențiale și anume ca situația să fie generată de factori economici, acest aspect fiind infirmat de constatările organelor de inspecție necombătute de societatea reclamantă.

Analizând critica adusă de recurenta-reclamantă în privința înlăturării nemotivate a concluziilor raportului de expertiză de către instanța de fond, încadrată de recurentă în ipoteza prevăzută de art. 488 alin. (1) pct. 6 teza I C. proc. civ., Înalta Curte reține următoarele:

Potrivit art. 425 C. proc. civ.:

"1) Hotărârea va cuprinde:

(...) b) considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților;"

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte reamintește că obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 C. proc. civ. are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând, raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată. Aceste cerințe legale sunt impuse de însăși esența înfăptuirii justiției, iar forța de convingere a unei hotărâri judecătorești rezidă din raționamentul logico-juridic clar explicitat și întemeiat pe considerente de drept. Totodată, omisiunea unei instanțe de a oferi o motivare, în condițiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunțare asupra acțiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv și considerente, ca elemente componente esențiale și obligatorii ale hotărârii judecătorești.

În același sens, Înalta Curte reține că, așa cum s-a statuat într-o jurisprudență constantă de către Curtea Europeană a Drepturilor Omului, garanțiile implicite ale art. 6 alin. (1) din Convenția Europeană a Drepturilor Omului includ obligația de a motiva hotărârile judecătorești. O decizie motivată permite părților să demonstreze că a fost audiată în mod real cauza lor. Deși o instanță internă dispune de o anumită marjă de apreciere în alegerea argumentelor și admiterea probelor, aceasta trebuie să-și justifice activitățile, precizând motivarea deciziilor sale (cauza Suominen împotriva Finlandei, pct. 36 și cauza Carmel Saliba împotriva Maltei, pct. 79).

Pe de altă parte, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a recunoscut că întinderea obligației privind motivarea poate varia în funcție de natura deciziei (cauza Ruiz Torija împotriva Spaniei, pct. 29; Hiro Balani împotriva Spaniei, pct. 27) și trebuie analizată în lumina circumstanțelor speței: trebuie să se țină seama în special de diversitatea motivelor pe care un justițiabil le poate ridica în instanță și de diferențele din statele contractante în materie de dispoziții legale, cutume, concepții doctrinare, prezentarea și redactarea hotărârilor și deciziilor (cauza Ruiz Torija împotriva Spaniei, pct. 29; cauza Hiro Balani împotriva Spaniei, pct. 27).

Instanța nu are obligația de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanțele trebuie să răspundă la argumentele esențiale ale părților, dar măsura în care se aplică această obligație poate varia în funcție de natura hotărârii și, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanțelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27)

Făcând în concret aplicarea acestor principii, Înalta Curte apreciază că instanța de fond a motivat sentința în acord cu dispozițiile art. 425 C. proc. civ. și cu respectarea garanțiilor implicite ale art. 6 alin. (1) din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, inclusiv în ceea ce privește înlăturarea concluziilor raportului de expertiză administrat în cauză.

Înalta Curte reține că, în acord cu dispozițiile art. 22 alin. (2) C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca în soluționarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situația de fapt specifică procesului, iar în funcție de aceasta să aplice normele juridice incidente.

De altfel, deși recurenta-reclamantă a invocat motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., sub aspectul contradicțiilor din sentință în ceea ce privește utilizarea analizelor pe serii multianuale sau pe an fiscal, în realitate criticile sale vizează modalitatea de interpretare de către judecătorul de fond a situației de fapt. Or, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. vizează contradicțiile între considerentele reținute sau considerentele străine de natura cauzei, iar nu existența unor contradicții între modalitatea de apreciere de către judecătorul de fond a materialului probator administrat în cauză și propria interpretare a părților în această privință.

De altfel, se constată că prin argumentele aduse de recurenta-reclamantă pe această cale se invocă în esență și o eventuală greșită interpretare și aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar nemotivarea, motivarea insuficientă sau contradictorie, străină de cauză, nu poate fi reținută raportat la sentința atacată.

Potrivit art. 483 C. proc. civ.:

"(3) Recursul urmărește să supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile."

De asemenea, potrivit art. 486 C. proc. civ.:

"Cererea de recurs va cuprinde următoarele mențiuni: d) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul și dezvoltarea lor sau, după caz, mențiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat;"

Potrivit art. 488 alin. (1) C. proc. civ.:"(1) Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: (...)".

Din textele de lege enunțate reiese că recursul urmărește să supună instanței de recurs doar examinarea conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile, ceea ce presupune realizarea doar a unui control de legalitate cu privire la hotărârea atacată, fără a se putea reaprecia starea de fapt stabilită de instanța de fond, și, în mod implicit, fără a se putea reanaliza probele, întrucât reanalizarea probelor implică reanalizarea situației de fapt.

Prin urmare, motivele de recurs vor fi analizate în aceste limite, instanța de recurs neputând substitui aprecierea probatoriului făcută de instanța de fond cu privire la aspectele semnalate de recurentă, la forța probantă reținută de către instanță pentru mijloacele de probă administrate, respectiv pentru raportul de expertiză.

Aprecierea probelor este o operație de o importanță particulară pentru instanță, dar și pentru stabilirea adevărului în cauză. Ea trebuie înțeleasă ca o operație mentală a judecătorului, care privește fiecare dovadă și ansamblul probelor administrate în cauză, și care are ca scop soluționarea raporturilor litigioase dintre părți.

O atare apreciere a probelor nu este supusă dezbaterii publice și contradictorii. Această operație nu se realizează cu prilejul administrării fiecărei probe, ci doar în finalul judecății, respectiv cu prilejul deliberării judecătorilor asupra fiecărui element de fapt al judecății. Aprecierea probelor poartă, astfel cum este și firesc, asupra elementelor de fapt ale cauzei; ea nu poate avea ca obiect și aprecierea normelor juridice.

Concluzia se poate desprinde incontestabil și din alin. (2) al art. 264 C. proc. civ., care cuprinde precizarea că aprecierea se face în vederea "stabilirii existenței sau inexistenței faptelor pentru a căror dovedire probele au fost încuviințate."

Totodată, urmare a analizei efectuate, motivat, instanța va putea înlătura anumite probe în funcție de utilitatea lor, de convingerea pe care acestea i-o creează, de conduita părților, manifestată cu privire la proba în cauză.

Aprecierea probelor reprezintă, așadar, o succesiune de operațiuni logico-juridice, care includ valoarea semnificației fiecăreia dintre probe prin raportare la toate celelalte, stabilind valoarea sa de adevăr judiciar în contextul unei evaluări globale și concomitente a tuturor probelor, evaluare care presupune, în egală măsură, corelarea acestora, pentru a se putea stabili, dacă este cazul, cărei probe i se dă prevalență, în detrimentul alteia.

În același sens, aprecierea probelor implică o componentă procedurală de ordin calitativ, reflectată în dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., care reclamă ca instanța să rețină o situație de fapt pe temeiul probelor administrate, subliniindu-se că, mai întâi, trebuie să fie enunțată o situație de fapt, iar, în al doilea rând, respectiva situație de fapt să fie reținută, motivat, pe baza unor trimiteri punctuale la probele al căror conținut justifică respectivele concluzii. Acest silogism trebuie nu doar asumat de instanță, ci și explicat în cuprinsul considerentelor hotărârii, și reprezintă pentru părți una dintre componentele garanției de acces la o instanță.

Articolul 264 C. proc. civ. prevede că instanța va examina probele administrate "pe fiecare în parte și pe toate în ansamblul lor", iar, în vederea stabilirii existenței sau inexistenței faptelor pentru a căror dovedire probele au fost încuviințate, judecătorul le apreciază în mod liber, potrivit convingerii sale, în afară de cazul în care legea stabilește puterea lor doveditoare.

Alegerea pe care o face instanța, în sensul de a nu ține seama de anumite probe administrate în cursul procesului, va trebui de fiecare dată motivată. În acest sens, în practica Înaltei Curți de Casație și Justiție s-a arătat că, în cazul în care instanța de fond nu a avut în vedere concluziile expertizei depuse la dosar în legătură cu actele atacate și nici nu a motivat acest lucru, hotărârea nu este motivată.

Nu aceasta este situația în prezenta cauză, instanța de fond explicând în cuprinsul considerentelor sentinței civile nr. 235/15.07.2020 a Curții de Apel București toate motivele pentru care concluziile expertului nu au putut fi reținute - în principal, pentru că acesta nu a putut da o altă semnificație serviciilor prestate, decât cea stabilită de prestator și anume "prestații inginerie proiect MT1", astfel cum au fost stabilite de părți în contractul de prestări servicii, fapt care indică corecta apreciere și interpretare a organelor fiscale asupra facturilor supuse controlului.

Totodată, instanța de fond menționează poziția sa cu privire la susținerile pârâtei din întâmpinare și în continuare arată care dintre mențiunile reclamantei nu pot fi reținute în ceea ce privește obiectivul raportului de expertiză, precum și motivele de fapt și de drept care au stat la baza raționamentului.

Mai mult, Curtea subliniază că o analiză rezultată dintr-o expertiză dispusă de o instanță poate, eventual, să completeze probele menționate sau să consolideze credibilitatea acestora, însă nu le poate înlocui. Cu atât mai puțin nu poate da o altă interpretare documentației în care este specificat expres caracteristica serviciilor prestate, astfel cum a fost calificată de prestator în acord cu prevederile contractuale, documente acceptate la plată de beneficiar.

Analizând critica adusă de recurenta-reclamantă în privința considerării, de către prima instanță, drept legală și corectă, a utilizării de către organele fiscale, pentru ajustarea veniturilor, a analizelor de comparabilitate anuale în locul analizelor de comparabilitate pe serii de ani, cu încălcarea dispozițiilor Codul fiscal și al Ghidului OCDE și motivarea acestei soluții prin considerente contradictorii, Înalta Curte reține următoarele:

Cu titlu preliminar, se constată că, deși în cuprinsul cererii de recurs recurenta-reclamantă a indicat în mod expres motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că aceste critici nu se subsumează motivului de casare, existând doar o aparență de contradicție între două aspecte învederate de instanța de fond.

Totodată, aceleași critici expuse de recurentă se încadrează și în ipoteza reglementată de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. deoarece se invocă încălcarea dispozițiilor Codul fiscal și al Ghidului OCDE, însă, în realitate, critica hotărârii de fond vizează ajustarea la mediană a veniturilor impozabile și stabilirea unor venituri impozabile suplimentare apreciate ca nelegale de către recurenta-reclamantă, altfel spus, aceasta tinde către o nouă analiză a temeiniciei deciziilor și actelor de control emise de ANAF și AJFP Vâlcea, prin intermediul căii de atac a recursului.

Înalta Curte reține că există motive contradictorii atunci când motivarea hotărârii nu este logică, coerentă și consecventă astfel încât din unele motive invocate ar rezulta temeinicia hotărârii, iar din altele netemeinicia acesteia, sau dacă prin aceeași hotărâre s-ar admite cereri contradictorii care se exclud reciproc, sau dacă există contradicție între considerente și dispozitiv în sensul că toate argumentele instanței sunt favorabile admiterii acțiunii, însă dispozitiv aceasta este respinsă.

Înalta Curte apreciază că sunt nefondate criticile care vizează motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., constatând că instanța de fond a examinat, cu adevărat, chestiunile esențiale ce i-au fost prezentate, iar în ceea ce privește motivația, aceasta este logică, clară, concisă, fermă, lipsită de contradicții, bazată pe probe incontestabile, existând un echilibru just între formularea precisă și buna înțelegere a hotărârii.

În raport cu cele învederate mai sus, în cauză sunt incidente prevederile Ghidului OCDE, punctele 3.61 - 3.78, B5 Datele pe serii de ani, dar și cele ale art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Conform prevederilor art. 2 din Ordinul nr. 222/2008 privind conținutul dosarului prețurilor de transfer:

"(1)Marja de comparare reprezintă intervalul de valori ale prețului sau profitului aferente tranzacțiilor comparabile între companii comparabile independente.

(2) Pentru determinarea valorilor extreme, marja de comparare va fi împărțită în 4 segmente. Segmentele de maxim și de minim reprezintă rezultatele extreme. În vederea stabilirii intervalului de comparare nu se vor utiliza rezultatele extreme din cadrul marjei de comparare.

(3) În condițiile în care contravaloarea prețului de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprinsă în intervalul de comparare, organul fiscal competent stabilește valoarea mediană ca fiind prețul de transfer la preț de piață. Valoarea mediană reprezintă acea valoare care se regăsește la mijlocul intervalului de comparare.

(4) Dacă nu se poate identifica valoarea mediană, se face media aritmetică a celor două valori de mijloc ale intervalului de comparare.

(5) Analiza comparativă va avea în vedere criteriile teritoriale în următoarea ordine: național, Uniunea Europeană, internațional."

În ce privește ajustarea la mediană, au fost reiterate prevederile par. 3.61 din Liniile directoare privind prețurile de transfer OCDE, potrivit cărora, în cazul în care indicatorul contribuabilului nu se încadrează în intervalul de comparabilitate stabilit de administrația fiscală și acesta nu reușește să demonstreze că indicatorul sau este la nivel de piață, administrația fiscală trebuie să determine punctul din intervalul de comparabilitate la care se face ajustarea.

Deși potrivit prevederilor par. 3.62 din Liniile directoare privind prețurile de transfer OCDE se poate susține ca oricare dintre punctele intervalului respectă principiul lungimii de braț, în cadrul aceluiași paragraf se recomandă folosirea tendinței centrale (respectiv mediana, mediile aritmetice sau mediile grele etc.) pentru a reduce riscul de erori de măsurare și de comparabilitate necunoscute, ceea ce reprezintă o abordare prudentă în cazul unei ajustări de comparabilitate.

Astfel, instanța de fond nu a hotărât în baza a două motive contradictorii așa cum susține recurenta-reclamantă, ci în baza prevederilor legale menționate, care se aplică diferit, în ipoteze distincte.

5.2 Al doilea motiv de recurs a fost structurat de recurentă prin prisma cazului de casare reglementat prin art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. care se referă la situația "când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material".

În raport cu situațiile limitative în care trebuie să se încadreze motivele de recurs, Înalta Curte nu poate analiza nelegalitatea hotărârii atacate doar pentru simplul fapt că recurenta-reclamantă susține cu caracter general o atare nelegalitate (încălcarea și aplicarea greșită în cauză a dispozițiilor din Ordinul nr. 1752/2005, Ordinul nr. 3055/2010, Codul fiscal, Liniile directoare privind prețurile de transfer emise de OCDE, Normele de aplicare a Codul fiscal și Ordinul nr. 222/2008), fără a se arăta, în mod clar și concret, care prevederi legale ar fi nesocotite de către instanța de fond.

În respectul acestor rigori procedurale care se impun în judecarea recursului, Înalta Curte nu va analiza în cele ce urmează susținerile expuse de parte cu privire la situația de fapt, pentru că asemenea susțineri sunt formulate cu neobservarea limitelor dreptului de a deduce instanței de recurs, spre analiză, doar chestiuni care interesează legalitatea hotărârii pe care a atacat-o.

În același sens, instanța de recurs apreciază că interpretarea într-o altă modalitate decât cea agreată de recurenta-reclamantă a probelor administrate în fața instanței de fond și a dispozițiilor legale incidente nu echivalează cu absența motivării sau a aplicării greșite a legii, în sensul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă împotriva sentinței civile nr. 235 din 15 iulie 2020 a Curții de Apel București veche, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 235 din 15 iulie 2020 a Curții de Apel București veche, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 10 ianuarie 2023.