ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2274/2019

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2014, precizată ulterior, reclamanta SC A. SRL a chemat în judecată pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională a Finanțelor Publice - Brașov și Agenția Naționala de Administrare Fiscală - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor și a solicitat;

Reclamanta a arătat că a solicitat anularea actelor administrative fiscale doar în ceea ce privește nerecunoașterea de către autoritățile fiscale a dreptului de deducere a TVA pentru facturile emise în perioada mai- noiembrie 2009 de furnizorii SC B. SRL, SC C. SRL și SC D. SRL și în ceea ce privește nerecunoașterea deductibilității acestor facturi la calculul impozitului pe profit aferent anului 2009, deși contestația inițială a vizat contestarea integrală a deciziei de impunere și a actelor administrative fiscale care au stat la baza acesteia.

Prin Sentința civilă nr. 62/F/2016 din 21 aprilie 2016, Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL.

În esență, instanța de fond a reținut, cu privire la situația de fapt, următoarele:

Instanța de fond a reținut că reclamanta a depus o serie de înscrisuri intitulate "Raport de lucru", "Bon de lucru", "Foaie de pontaj" prin care, sub confirmarea semnăturii unei șef punct de lucru, nenominalizat în niciunul din aceste înscrisuri, se menționează durata de exploatare a utilajelor în vederea efectuării plății serviciilor prestate, nefiind înscrisă nicio mențiune referitoare la lucrările în care au fost folosite utilajele, la persoanele care le-au manipulat, că durata de lucru a unui utilaj ajunge până la 12 ore ziua și 12 ore noaptea, și, de asemenea, în cuprinsul nici unuia dintre aceste înscrisuri nu este identificată persoana care le-a întocmit; a mai constatat că nu există mențiune referitoare la exploatarea utilajelor prin intermediul angajaților locatorului, dimpotrivă, din cuprinsul clauzelor contractuale rezultă stipulații exprese vizând obligațiile reclamantei, în calitate de locatar, de a lua în primire și a preda, restitui lucrul închiriat în bună stare, de a întreține utilajele, de a efectua personalului angajat toate instructajele de protecția muncii, ceea ce presupune prin ipoteză că exploata direct aceste utilaje.

Instanța de fond a constatat că problema care se pune este aceea de a stabili dacă documentele prezentate de reclamantă fac dovada existenței faptului generator, respectiv a prestării serviciului care să justifice exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată și a dreptului de deducere, în condițiile în care, pentru a dovedi realitatea operațiunilor fiscale, reclamanta era ținută să întocmească și să furnizeze organelor fiscale documente justificative de natura celor solicitate. Ceea ce se impută reclamantei, însă, nu este că nu ar fi pus în operă lucrările aferente facturilor, ci că nu a putut face dovada faptului generator, respectiv că serviciile aferente facturilor au fost efectiv prestate de către societățile emitente, pentru a justifica exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată, această dovadă fiind esențială.

A reținut dispozițiile art. 1341 alin. (4) C. fisc. , iar față de faptul că, așa cum reclamanta însăși susține, serviciile prestate de cele trei societăți sunt de fapt servicii conexe lucrărilor de construcții, potrivit dispozițiilor art. 1341 alin. (4) C. fisc. reclamanta era ținută să întocmească situații de lucrări.

A constatat că înscrisurile deținute de reclamantă (foi de pontaj) nu conțin elemente relevante care să conducă la recunoașterea calității de document justificativ, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă prestărilor de servicii este condiționat de prestarea efectivă a acestora, de necesitatea și utilizarea serviciilor în folosul operațiunilor taxabile ale societății, nefiind suficientă doar condiția formală a existenței unei facturi.

Referitor la expertizele efectuate în cauză, a constatat că nu se coroborează cu restul probatoriului administrat în cauză, respectiv înscrisurile (raporturi de lucru, bonuri de lucru, fișe de pontaj) care nu conțin elementele relevante care să le asigure calitatea de document justificativ, neîntemeiat fiind și argumentul reclamantei vizând efectele soluției dispuse în Dosarul penal x/2009 al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție - Direcția Națională Anticorupție prin Serviciul Teritorial Brașov, în care cercetările s-au finalizat fără o soluție de atragere a răspunderii penale, având în vedere dispozițiilor art. 22 din C. proc. pen., ordonanța procurorului nefiind înzestrată cu autoritate de lucru judecat.

Cu privire la jurisprudența CJUE, a reținut că, raportat la împrejurarea că reclamanta a achitat facturi de o valoare considerabilă (însumând 14.772.156 RON), către cele trei societăți subcontractoare, fără a solicita acestora documente justificative de natura celor pe care reclamanta recunoaște că le-a întocmit ea însăși pentru plățile făcute de beneficiarul final, nu poate sprijini susținerea reclamantei că nu ar fi putut să știe că operațiunile în cauză erau implicate într-o fraudă săvârșită de furnizor, relevant sub acest aspect fiind comportamentul celor trei societăți furnizoare, care, fie nu mai funcționau la sediul declarat, fie nu au deținut salariați, fie nu au declarat nici o tranzacție de la înființare.

Împotriva sentinței civile atacate a formulat recurs reclamanta SC A. SRL, cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 5) și 8) C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată și precizată.

Cu privire la motivul de casare prevăzut la art. 488 pct. 5) C. proc. civ., recurenta a arătat că la termenul de judecată din 31 martie 2016, după administrarea celor două expertize, a înțeles să renunțe la proba testimonială cu cei doi martori pe care ii propusese la termenul de probe din data de 29 ianuarie 2015, când instanța, încuviințând cele două probe cu expertiza, a prorogat pronunțarea asupra probei testimoniale după administrarea probelor cu expertize; ulterior, la termenul de judecată din 31 martie 2016, la întrebarea instanței daca mai insistă în administrarea probei cu martori având în vedere concluziile celor doua rapoarte de expertiză, a considerat că a dovedit ceea ce urma să dovedească cu martorii propuși, că instanța este lămurită asupra situației de fapt, în sensul celor reținute și din concluziile rapoartelor de expertiză, astfel că a renunțat la proba testimonială, considerând că nu mai este necesar a fi administrată.

Instanța, dacă aprecia că cele două expertize administrate în cauză nu sunt concludente sub acest aspect, trebuia fie să solicite explicații celor doi experți, conform art. 337 din C. proc. civ., fie să arate că nu este lămurită sub toate aspectele și să dispună audierea celor doi martori. Instanța a încălcat nu doar niște reguli procedurale, ci chiar niște principii fundamentale după care trebuie să se conducă un proces, din C. proc. civ., art. 12 - Buna credință, art. 20 - Respectarea principiilor fundamentale, art. 22 alin. (2) - Rolul judecătorului în aflarea adevărului. Prin raportare la art. 257 din C. proc. civ., instanța, dacă aprecia că nu este lămurită sau că nu este de acord cu concluziile acestora, trebuia să dispună din oficiu administrarea acestor probe, pentru a le da posibilitatea formulării tuturor apărărilor în cauză. Prin raportare la prevederile art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., art. 257 alin. (2) trebuie interpretat în sensul că instanța era chiar obligată să dispună administrarea probei cu martori, fiind o probă necesară și utilă, în vederea aflării adevărului și a lămuririi în totalitate a situației de fapt. Tot în acest sens, instanța era obligată să pună în discuția părților incidența în cauză a temeiului de drept, art. 1341 alin. (4) C. fisc. , care a stat la baza aprecierii de către instanță că, întrucât nu deține documentul justificativ menționat în acest text de lege, situațiile de lucrări (singurele acte care în opinia instanței ar fi constituit documentul justificativ al realității și legalității operațiunilor desfășurate de către cele trei societăți disputate), acțiunea trebuie respinsă.

Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., recurenta a arătat că întregul raționament care a stat la baza pronunțării soluției de respingere a acțiunii are la bază reținerea greșită a instanței că ar fi aplicabil în cauză art. 1341 alin. (4) C. fisc. , însă acesta are un cu totul alt sens, reglementează cu totul altceva și nu ce act și ce denumire trebuie să aibă acesta pentru a fi considerat document justificativ al realității și legalității unui serviciu prestat de un contractant. Este o interpretare greșită a legii, întrucât în primul rând acest text de lege nu reglementează conținutul și denumirea documentelor justificative, ci doar leagă momentul nașterii faptului generator pentru exigibilitatea taxei. Nu se încadrează, în legătură cu serviciile conexe lucrărilor de construcții prestate de cele trei societăți, în această categorie vizată de alin. (4) al art. 1341 din C. fisc. Deși instanța reține că serviciile prestate de cei trei subcontractori au fost servicii conexe lucrărilor de construcții, asimilează aceste lucrări lucrărilor de construcții propriu-zise și pretinde ca unică dovadă a realizării lucrărilor să prezinte situații de lucrări, înlăturând astfel toate înscrisurile care au cuantificat serviciile prestate de către cele trei societăți, care au stat la baza emiterii facturilor.

Astfel, instanța a apreciat că tabelele centralizatoare cu pontaje și rapoartele de lucru nu constituie documente justificative, ci doar situațiile de lucrări sunt singura proba privind prestarea serviciilor, deși conținutul acestor acte cuprindea exact elementele necesare decontării conform contractelor a serviciilor prestate de către cele trei societăți. Au în realitate lucrări de pregătire a terenului, lucrări care au necesitat excavarea terenului, dislocarea solului și transportarea lui, pentru aceste servicii prevăzându-se tarife orare raportate la tipul de utilaj folosit și la timpul executării lucrărilor, zi/noapte. Singurele lucrări de construcții montaj efectuate în cauză au fost cele prestate de SC C. SRL, în baza Contractului nr. x din 12 februarie 2009. În acest caz au fost puse în operă și materiale, astfel încât executantul C. SRL a întocmit situații de lucrări, în volumul IV al dosarului fiind atașate facturilor emise de C. SRL situațiile de lucrări, la filele x, emise în executarea Contractului de prestări servicii/execuție lucrări construcții nr. 523 din 12 februarie 2009.

Nici art. 6 din Legea nr. 82/1991 a contabilității, invocat de instanță, nu impune întocmirea exclusiv a situațiilor de lucrări ca documente justificative care să stea la baza înregistrărilor în contabilitate, aceste documente fiind în realitate în primul rând facturile fiscale, care stau la baza înregistrărilor în contabilitate, și nu cele din spatele facturilor.

Instanța nu a respectat prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. și art. 146 alin. (1) lit. a), coroborat cu art. 155 C. fisc. , aceste texte de lege reglementând dreptul de deducere al TVA. Coroborând, rezultă că, pentru a putea deduce TVA, trebuie îndeplinite două condiții fundamentale, o condiție de fond, o legătură directă și imediată între achizițiile realizate de contribuabil în amonte și operațiunile pe care acesta le realizează în aval, operațiuni care trebuie sa fie taxabile, o condiție de formă, contribuabilul în cauza trebuie să dețină facturi întocmite de furnizorii săi în conformitate cu prevederile Codul fiscal.

În ceea ce privește condiția de fond, a invocat cauza C-98/98 "Commissioners of Customs and Excise versus Midland Bank pic" a Curții de Justiție a Uniunii Europene, din care rezultă că, pentru a putea deduce TVA aferentă achizițiilor realizate, societatea trebuie să stabilească în ce măsură achizițiile făcute de la furnizorii disputați pot fi alocate în mod direct și imediat unor tranzacții taxabile în aval. Această corelație este necesară pentru a dovedi fără putință de tăgadă că valoarea achizițiilor realizate de la furnizorii disputați a reprezentat o componentă a prețului facturat societății E. SRL, preț pentru care societatea a colectat 19% TVA conform legii. Aceasta corespondență a fost realizată, fiind confirmată de ambii experți care au efectuat lucrările de expertiză contabilă și construcții. Având în vedere aceste argumente, precum și faptul că a probat realitatea tranzacțiilor efectuate de cele trei societăți, consideră ca îndeplinește condiția de fond pentru exercitarea dreptului de deducere al TVA.

În ceea ce privește cea de-a doua condiție, la dosar au fost depuse facturi emise de furnizorii disputați, facturi ce cuprind informațiile prevăzute în Codul fiscal la art. 155. Existența acestor facturi a fost confirmata de echipa de control care nu a făcut, în cuprinsul Raportului, nicio mențiune cu privire la eventuale lipsuri de formă sau conținut în ceea ce privește facturile disputate. În aceasta situație, este îndreptățită să considere îndeplinită și cea de-a doua condiție pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă facturilor disputate.

Referitor la dispozițiile art. 11 alin. (1) C. fisc. , invocate de instanță, a arătat că în cauza a fost efectuată o lucrare de expertiză specialitatea construcții, apreciată de către instanță la momentul încuviințării ei ca fiind necesară, de natură să ducă la soluționarea procesului, astfel cum prevede art. 255 din C. proc. civ.. Instanța a înlăturat, însă, concluziile expertului, deși acesta răspunsese la obiectivele încuviințate de instanță, reținând în esență că nu a prezentat documente care să ateste existența faptului generator, respectiv că serviciile aferente facturilor au fost efectiv prestate de către societățile emitente, pentru a justifica exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată. Față de aceste considerente, reiterează din nou aplicarea greșită a legii de către instanță, respectiv a art. 1341 alin. (4) din C. fisc. , întrucât acest text de lege nu impunea deținerea de situații de lucrări ca unică dovadă a prestării efective a lucrărilor de către cei trei subcontractori, fiind cu atât mai evident că o situație de fapt se dovedește în primul rând cu o expertiza în construcții, expertiză care a relevat nu doar că au fost executate toate lucrările cuprinse în facturile decontate către cele trei societăți, ci a relevat și alte aspecte care fac dovada realizării acestor lucrări de către chiar aceste societăți. Are în vedere în acest sens dovedirea necesității efectuării lucrărilor conform proiectului de execuție, împrejurarea că au reprezentat un procent însemnat de 30% din totalul orelor decontate la beneficiarul final E. SRL, restul orelor prestate fiind realizate de alți subcontractori întrucât nu a avut repartizate la acel moment mijloace proprii de producție (utilaje și forță de muncă aferenta) pentru realizarea lucrărilor pentru investiția E. SRL. Toate utilajele folosite de unitățile în cauză, inclusiv ale celorlalte firme prestatoare, au fost necesare pentru a efectua lucrările contractate conform ritmului impus și a tehnologiei specifice pentru aceste lucrări, flux tehnologic prezentat în planșele anexate raportului de expertiză .

Contrar considerentelor care au stat la baza admiterii acestei probe, a fost înlăturată de către instanță motivat de împrejurarea că, pe de o parte, concluziile expertului nu se coroborează cu restul probatoriului, respectiv înscrisurile (raporturi de lucru, bonuri de lucru, fise de pontaj) cu privire la care instanța a reținut că nu dețin elemente relevante care să asigure calitatea de document justificativ, iar pe de altă parte expertul nici nu a descoperit alte documente care sa aibă valoarea pretinsă de instanță. Și acest raționament al instanței care a condus la înlăturarea concluziilor expertizei este unul bazat pe o aplicare și înțelegere greșită a legii, întrucât nu este incident în cauză art. 1341 alin. (4) din C. fisc. , situațiile de lucrări nu erau singurele documente justificative, iar expertul a analizat și a apreciat prin prisma competentelor sale de specialist că, în esență, raportat la actele deținute (exact tabelele centralizatoare, rapoartele de lucru și fisele de pontaj înlăturate de către instanța) că a aplicat corect dreptul de deducere a TVA, conform realității documentare și conformității legislative, documentele deținute privind operațiunile desfășurate de cei trei subcontractori se încadrează la cheltuieli deductibile, nu mai trebuia să dețină documente justificative de genul celor solicitate de inspecția fiscală, nu există diferențe majore între actele întocmite de cele trei societăți în vederea decontării serviciilor prestate de acestea și actele/documentele justificative întocmite de celelalte societăți care au efectuat lucrări asemănătoare.

Instanța, reținând fără nicio bază legală obligația sa de a deține și de a solicita de la cele trei societăți alte documente justificative decât cele pe baza cărora a făcut înregistrările în contabilitate și s-a efectuat expertiza contabilă în cauză, a apreciat că, nesolicitând aceste acte, neimpuse de vreo lege, nu pot afirma că nu ar fi putut ști că operațiunile în cauză erau implicate într-o fraudă săvârșită de furnizor. Astfel, instanța a apreciat că nu se pot prevala de jurisprudența CJUE - cauza Kittel și Recolta Recycling, precum și de celelalte soluții în care Curtea a statuat că nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, să se sancționeze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu știa și nu ar fi putut să știe că operațiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor. Mai mult, instanța consideră relevant, în dovedirea participării la fraudă, și comportamentul fiscal neadecvat al celor trei societăți, deși acesta s-a manifestat ulterior perioadei derulării raporturilor contractuale, astfel încât nu avea cum să anticipeze intențiile contractanților săi, cu atât mai mult cu cât aceste societăți nici nu au fost trecute pe "Lista contribuabililor inactivi", obligație care revenea organelor fiscale.

Tot pornind de la interpretarea și aplicarea greșită a legii, că ar fi aplicabilă în cauză Hotărârea CJUE din cauza C 18/13 Marks Pen EOOD, apreciază că nu se află în ipoteza acestei spețe, întrucât nedeținerea unor acte necerute de lege nu constituie un element obiectiv care să dovedească împrejurarea că știa sau ar fi trebuit să cunoască că operațiunile invocate ca temei pentru dreptul de deducere erau implicate în această fraudă.

Raportat la concluziile celor două expertize, la care se raliază și concluziile raportului de constatare tehnico - științifică efectuat în dosarul penal și reținute în Ordonanța procurorului din 20 septembrie 2012, are dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată și de deducere a cheltuielilor efectuate cu lucrările executate de cele trei societăți, deținând documentele justificative necesare, iar lucrările, de o însemnătate mare ca valoare, fiind executate și necesare proiectului, recunoscute și achitate de către beneficiarul final, care a efectuat toate decontările doar după verificări amănunțite a tuturor lucrărilor. Nu există niciun element obiectiv care să se constituie într-o dovadă a implicării sale într-o eventuală fraudă săvârșită de cele trei societăți subcontractoare, achitând în mod corect, pe măsură ce lucrările au fost realizate de aceste societăți, prețul stabilit conform contractelor, în baza facturilor și a tabelelor centralizatoare cu pontajele utilajelor primite, celor trei prestatori. În acest context, în mod evident instanța de fond a pronunțat o hotărâre În dezacord cu normele legale incidente, raportat la situația dedusă judecații. Societatea a îndeplinit toate condițiile legale necesare într-o manieră de bună practică de afaceri, neputând fi sancționată pentru o conduită reprobabilă din partea furnizorului de servicii sau produse.

Intimatele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Regională a Finanțelor Publice Brașov au formulat întâmpinări prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Direcția Regională a Finanțelor Publice Brașov a arătat, în esență, că hotărârea cuprinde toate motivele pe care se bazează, raționamentul cuprins în considerentele hotărârii este elocvent și corect, instanța de judecată reținând că reclamanta nu a făcut dovada cu niciun mijloc de proba a îndeplinirii condițiilor prevăzute de lege cu privire la dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 2.358.580 RON, întrucât organele de inspecție fiscala au constatat că din documentele prezentate de reclamantă nu rezultă că serviciile menționate în acestea au fost efectiv prestate, urmând a se reține că a formulat în cauza de față apărări, precum și obiecțiuni la cele două expertize efectuate în cauză, susținând temeinicia și legalitatea constatărilor organelor fiscale din cuprinsul actelor administrativ fiscale contestate.

A prezentat situația de fapt și a arătat că reclamanta, pentru a dovedi realitatea operațiunilor fiscale era ținută să întocmească și să predea organelor de inspecție fiscală documente justificative de natura celor solicitate, și, chiar și în ipoteza în care, în aplicarea principiului "economicul prevalează juridicului", invocat de reclamantă în susținerea acțiunii, organele de inspecție fiscală ar fi reîncadrat operațiunile ca reprezentând servicii conexe lucrărilor de construcții (transport pământ, excavări etc.) ar fi avut obligația să întocmească documente justificative de natura celor solicitate de pârâtă. Instanța de fond a constatat în mod corect faptul că, potrivit dispozițiilor art. 1341 alin. (4) din C. fisc. (în forma în vigoare la momentul derulării raporturilor comerciale), pentru prestările de servicii decontate pe bază de situații de lucrări, cum sunt serviciile de construcții-montaj, consultanță, cercetare, expertiză și alte servicii similare, faptul generator ia naștere la data emiterii situațiilor de lucrări sau, după caz, la data la care aceste situații sunt acceptate de beneficiar.

Așa cum s-a reținut și în cuprinsul actelor administrativ fiscale contestate, nu se pune în discuție efectuarea lucrării în sine, ci faptul că reclamanta nu a putut face dovada faptului generator, respectiv că serviciile aferente facturilor au fost efectiv prestate de către societățile emitente, pentru a justifica exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată, această dovadă fiind esențială, potrivit art. 65 din C. proc. fisc. , care se coroborează cu prevederile art. 6 din Legea nr. 82/1991 a contabilității, instanța de fond reținând că înscrisurile deținute de reclamantă (foi de pontaj) nu conțin elemente relevante care să conducă la recunoașterea calității de document justificativ.

Și prin cererea de recurs reclamanta a insistat în a demonstra realitatea operațiunilor prin invocarea faptului că beneficiarul final, SC E. SRL, a decontat integral toate aceste lucrări, pe baza facturilor emise de aceasta la rândul său. Raportat la acest aspect, DGRFP Brașov își însușește raționamentul instanței de fond, în sensul că această corespondență, și dacă ar exista, nu este de natură să demonstreze că serviciile facturate de către cele trei societăți au fost prestate chiar de către emitentul facturii. Față de dispozițiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă prestărilor de servicii este condiționat de prestarea efectivă a acestora, de necesitatea și utilizarea serviciilor în folosul operațiunilor taxabile ale societății, nefiind suficientă doar condiția formală a existenței unei facturi.

Referitor la raportul de expertiză construcții, a arătat că instanța de fond nu a reținut în considerentele hotărârii că lucrarea de expertiză tehnică cuprinde și o serie de inadvertențe în ce privește stabilirea timpului de lucru al utilajelor celor trei societăți pe perioada scurtă în care contractele analizate au fost în vigoare, potrivit voinței părților, fiind evident că această expertiză, ca mijloc de probă, nu a fost de natură să susțină acțiunea reclamantei, astfel încât în mod corect au fost înlăturate concluziile acesteia, iar referitor la raportul de expertiză contabilă, în fond s-a realizat o analiză corectă a acesteia, astfel încât s-a dovedit lipsa caracterului ei util, concludent și pertinent; în acest sens, invocă și obiecțiunile formulate de DGRFP Brașov împotriva acestuia. Contrar acestor concluzii ale expertului, instanța de fond a reținut în mod corect faptul că nu se coroborează cu restul probatoriului administrat în cauză, respectiv înscrisurile (raporturi de lucru, bonuri de lucru, fișe de pontaj), care nu conțin elementele relevante care să le asigure calitatea de document justificativ, iar pe de altă parte, în cursul efectuării expertizei, din constatările de fapt ale expertului nu a rezultat identificarea altor documente care să aibă această valoare.

De asemenea, instanța de fond a analizat și susținerile reclamantei bazate pe efectele soluției dispuse în Dosarul penal nr. x/2009 al Parchetului de pe lângă înalta Curte de Casație și Justiție - Direcția Naționala Anticorupție prin Serviciul Teritorial Brașov, care nu a fost soluționat printr-o hotărâre penală definitivă pronunțată de o instanța de judecată pentru a opera autoritatea de lucru judecată. Pe cale de consecință, susținerile reclamantei nu sunt relevante din acest punct de vedere, situație în care înlăturarea lor de către instanța de fond este corectă.

Agenția Națională de Administrare Fiscală a arătat, în esență, că societatea a depus în susținerea contestației administrative o situație privind corespondența între facturile emise de cele trei societăți, pe de o parte, și SC E. SRL, pe de altă parte, precum și facturi emise de SC A. SRL către SC E. SRL, situații de lucrări și extrase de cont privind plata acestor facturi de către SC E. SRL. Or, aceste situații nu se pot corela cu operațiunile înscrise în facturile emise de SC A. SRL către SC E. SRL, în condițiile în care din documentele prezentate de societate nu rezultă că serviciile înscrise în facturile emise de SC B. SRL, SC C. SRL și SC D. SRL au fost efectiv prestate. Ca urmare, societatea nu are drept de deducere a TVA.

De asemenea, nu pot fi primite susținerile societății referitoare la faptul că factura emisă este suficientă pentru exercitarea dreptului de deducere. Art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal reglementează numai cerințele de formă, or, acordarea dreptului de deducere a TVA a fost condiționată de legiuitor de îndeplinirea atât a cerințelor de fond, cât și a cerințelor de formă, astfel că, atât timp cât societatea nu a îndeplinit cerințele de fond, respectiv nu a justificat prestarea efectivă a serviciilor facturate, îndeplinirea cerințelor de formă nu este suficientă pentru acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Referitor la impozitul pe profit stabilit suplimentar, prima instanță a pronunțat o soluție corectă. Potrivit prevederilor legale incidente în cauză (art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) și (4) din C. fisc. , art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991), pentru a deduce cheltuielile cu prestările de servicii trebuie îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute legal, respectiv, pe de o parte, serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege, iar justificarea prestării efective a serviciilor să se efectueze prin situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare, iar pe de altă parte contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

Argumentele societății potrivit cărora toate cheltuielile au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile nu pot fi reținute în soluționarea cauzei, în condițiile în care nu a rezultat că serviciile înscrise în facturile emise au fost prestate, nefiind astfel îndeplinită una din condițiile obligatorii prevăzute expres de legiuitor pentru deductibilitatea cheltuielilor.

Având în vedere cele precizate, documentele anexate la dosarul cauzei, prevederile legale în materie în vigoare în perioada supusă inspecției fiscale, rezultă că în mod legal organele de inspecție fiscală nu au acordat deductibilitate fiscală la calculul profitului impozabil pentru cheltuielile înscrise în facturile emise de cele trei societăți. De asemenea, în baza principiului "accesorium sequitur principale", în mod legal organele de inspecție fiscală au calculat accesoriile aferente.

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate prin cererea de recurs, prevăzute de dispozițiile art. 488 pct. 5 și 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

Motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 5) C. proc. civ., "când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității", este nefondat.

Nu au fost încălcate de instanța de fond normele de procedură prevăzute de art. 257 alin. (2), art. 337 C. proc. civ. și nici principiile fundamentale prevăzute de art. 12 (Buna-credință), art. 20 (Respectarea principiilor fundamentale), art. 22 alin. (2) ("Judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunțării unei hotărâri temeinice și legale. În acest scop, cu privire la situația de fapt și motivarea în drept pe care părțile le invocă, judecătorul este în drept să le ceară să prezinte explicații, oral sau în scris, să pună în dezbaterea acestora orice împrejurări de fapt sau de drept, chiar dacă nu sunt menționate în cerere sau în întâmpinare, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum și alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părțile se împotrivesc. ") din C. proc. civ.

Dispozițiile art. 257 alin. (2) C. proc. civ. prevăd că "Instanța poate dispune administrarea din oficiu a probei la care s-a renunțat.", iar dispozițiile art. 337 C. proc. civ. prevăd că "Dacă este nevoie de lămurirea sau completarea raportului de expertiză ori dacă există o contradicție între părerile experților, instanța, din oficiu sau la cererea părților, poate solicita experților, la primul termen după depunerea raportului, să îl lămurească sau să îl completeze.".

Aceste prevederi se coroborează cu celelalte dispoziții care reglementează probele în procesul civil. Încuviințarea probelor se realizează de instanța de fond cu ocazia cercetării procesului, în raport de dispozițiile art. 250 C. proc. civ., conform cărora dovada unui act juridic sau a unui fapt se poate face prin înscrisuri, martori, prezumții, mărturisirea uneia dintre părți, expertiză, mijloace materiale de probă, cercetare la fața locului sau orice alte mijloace prevăzute de lege, de dispozițiile art. 258 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora probele se pot încuviința numai dacă sunt întrunite cerințele prevăzute la art. 255, care se referă la admisibilitatea probelor, în sensul că probele trebuie să fie admisibile potrivit legii și să ducă la soluționarea procesului. De asemenea, potrivit art. 254 alin. (5) C. proc. civ., dacă probele propuse nu sunt îndestulătoare pentru lămurirea în întregime a procesului, instanța va dispune ca părțile să completeze probele și poate, din oficiu, să pună în discuția părților necesitatea administrării altor probe, pe care le poate ordona chiar dacă părțile se împotrivesc.

Potrivit dispozițiilor legale invocate de recurentă, instanța poate dispune administrarea din oficiu a probei la care s-a renunțat, poate solicita experților, la primul termen după depunerea raportului, să îl lămurească sau să îl completeze, însă, în lipsa unor dispoziții imperative, aceste dispoziții lasă la aprecierea instanței, în cadrul cercetării judecătorești pe care o efectuează, să administreze din oficiu proba la care s-a renunțat, să solicite experților să îl lămurească sau să îl completeze. Motivele invocate de recurentă vizează, în fapt, aspecte care țin de necesitatea și utilitatea probelor administrate în cauză, reprezentând în fapt motive de netemeinicie, care nu pot constitui obiect al controlului de legalitate al instanței de recurs. Art. 254 alin. (6) precizează că "părțile nu pot invoca în căile de atac omisiunea instanței de a ordona din oficiu probe pe care ele nu le-au propus și administrat în condițiile legii", iar art. 264 C. proc. civ. prevede că "(1) Instanța va examina probele administrate, pe fiecare în parte și pe toate în ansamblul lor.", puterea doveditoare a probelor fiind lăsată, așadar, la libera apreciere a instanței, motive pentru care în cauză instanța nu a încălcat dispozițiile legale invocate de recurentă.

În ceea ce privește faptul că instanța era obligată să pună în discuția părților incidența în cauză a temeiului de drept, art. 1341 alin. (4) C. fisc. , Înalta Curte constată, de asemenea, că nu poate fi reținută încălcarea principiilor invocate de recurentă, în condițiile în care acesta a fost invocat de către pârâta DGRFP Brașov prin întâmpinarea depusă la instanța de fond, iar reclamanta a luat cunoștință de aceste apărări; în măsura în care aceste dispoziții au fost interpretate sau aplicate greșit, hotărârea este supusă cenzurii prin prima motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., care va fi analizat în continuare.

Motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., "hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material", este fondat.

Având în vedere cele prezentate anterior privind situația de fapt reținută de instanța de fond, motivele pentru care organul fiscal a refuzat reclamantei dreptul de deducere a TVA, Înalta Curte constată că instanța de fond a constatat temeinicia actelor administrativ fiscale cu aplicarea greșită a dispozițiilor legale.

În ceea ce privește dispozițiile art. 1341 alin. (4) C. fisc. , este de observat că nu au fost invocate în actele administrativ fiscale; au fost invocate dispozițiile art. 134 alin. (1), (2) și (3), art. 1341 alin. (1), art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a), precum și prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar ulterior s-a dispus îndreptarea erorilor materiale, conform art. 48 din C. proc. fisc. , având în vedere că art. 134 a fost preluat neactualizat potrivit perioadei în care au fost prezentate deficiențele, cu mențiunea că aceste erori nu privesc fondul actelor încheiate; prin decizia de soluționare a contestației s-a reținut că prevederile art. 134 alin. (1) sunt aceleași, atât în forma invocată de organul de inspecție fiscală în cuprinsul Deciziei de impunere nr. x din 30 noiembrie 2010, cât și cele aplicabile la data efectuării operațiunilor, prevederile art. 134 alin. (2) se referă la exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată, iar prevederile art. 134 alin. (3) se regăsesc în prevederile 1341 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care au fost invocate în cuprinsul Deciziei de impunere nr. x din 30 noiembrie 2010, corectată, prin urmare, s-a precizat de organul fiscal, substanța prevederilor legale a fost păstrată.

Dispozițiile art. 1341 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la data operațiunilor în cauză, care prevăd că "(4) Pentru prestările de servicii decontate pe bază de situații de lucrări, cum sunt serviciile de construcții-montaj, consultanță, cercetare, expertiză și alte servicii similare, faptul generator ia naștere la data emiterii situațiilor de lucrări sau, după caz, la data la care aceste situații sunt acceptate de beneficiar.", reglementează, în cadrul Titlului VI - Taxa pe valoarea adăugată, Capitolul - Faptul generator și exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată, faptul generator pentru livrări de bunuri și prestări de servicii. Astfel, dispozițiile art. 134 alin. (1), (2) și (3) definesc faptul generator (faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei), exigibilitatea taxei (data la care autoritatea fiscală devine îndreptățită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată), exigibilitatea plății taxei (data la care o persoană are obligația de a plăti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1), art. 1341 alin. (1) prevede că faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepțiile indicate, iar art. 1342 alin. (1) prevede că "Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator.".

Dispozițiile art. 1341 alin. (4) se referă la prestările de servicii decontate pe bază de situații de lucrări. Potrivit acestora, pentru prestările de servicii decontate pe bază de situații de lucrări, faptul generator, și anume faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei (data la care autoritatea fiscală devine îndreptățită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei), ia naștere la data emiterii situațiilor de lucrări sau, după caz, la data la care situațiile sunt acceptate de beneficiar.

Prin sentința recurată, instanța de fond a reținut, față de faptul că reclamanta a susținut că serviciile prestate de cele trei societăți ar fi de fapt servicii conexe lucrărilor de construcții, că reclamanta era ținută să întocmească situații de lucrări, potrivit dispozițiilor art. 1341 alin. (4) C. fisc. , însușindu-și argumente invocate prin întâmpinarea depusă la dosar de către pârâta DGRFP Brașov, deși prin actele administrativ fiscale nu a fost reținută incidența acestor dispoziții.

Instanța de fond nu a reținut numai inexistența situațiilor de lucrări, în baza dispozițiilor care reglementează, pentru prestările de servicii decontate pe bază de situații de lucrări, cum sunt serviciile de construcții-montaj, consultanță, cercetare, expertiză și alte servicii similare, că faptul generator ia naștere la data emiterii situațiilor de lucrări sau, după caz, la data la care aceste situații sunt acceptate de beneficiar, neavute în vedere prin actele administrativ fiscale, ci și faptul că înscrisurile deținute de reclamantă nu conțin elemente relevante care să conducă la recunoașterea calității de document justificativ, precum și faptul că, deși beneficiarul final, SC E. SRL a decontat integral toate aceste lucrări, această împrejurare nu ar fi de natură să demonstreze că serviciile facturate de către cele trei societăți au fost prestate chiar de către emitentul facturii.

În mod greșit a reținut instanța de fond, raportat la dispozițiile legale incidente, că reclamanta nu a furnizat documente justificative pentru a dovedi realitatea operațiunilor fiscale și că serviciile aferente facturilor nu au fost efectiv prestate de către societățile emitente, pentru a justifica exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată.

Regimul dreptului de deducere este reglementat de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în Capitolul X - Regimul deducerilor, iar potrivit dispozițiilor legale incidente în cauză, forma în vigoare la data operațiunilor în cauză, art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "(1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile;". Potrivit art. 146 alin. (1) li. a) din același act normativ, "1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5);".

La nivel comunitar, dreptul de deducere și condițiile exercitării acestui drept sunt expres reglementate prin prevederile Directivei (CE) nr. 112 din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată. Potrivit art. 168 din Directiva 2006/112/CE, "În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate pentru operațiunile impozabile ale unei persoane impozabile, aceasta are dreptul, în Statul Membru în care efectuează aceste operațiuni, să deducă din TVA-ul pe care îl datorează: (a) TVA-ul datorat sau plătit pe teritoriul respectivului Stat Membru în ceea ce privește bunurile sau serviciile care îi sunt livrate/prestate sau urmează să îi fie livrate/prestate de către o altă persoană impozabilă;", iar conform art. 178, "Pentru a-și exercita dreptul de deducere, o persoană impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: (a) pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (a), în ceea ce privește livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secțiunile 3 - 6;".

Curtea de Justiție a subliniat că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA și, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (în acest sens Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, punctul 43, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C-439/04 și C-440/04, punctul 47). Sistemul comun al TVA - ului garantează perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (în acest sens Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, C-268/83, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, punctul 25).

Potrivit dispozițiilor de drept național și de drept comunitar, acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiționată atât de îndeplinirea cerințelor de fond, cât și a celor de formă, primele vizează însăși existența dreptului de deducere, iar celelalte condițiile de exercitare a acestuia.

În ceea ce privește condițiile de formă ale dreptului de deducere, este necesar ca persoana impozabilă să dețină o factură întocmită în conformitate cu cele prevăzute de dispozițiile legale, condiție necontestată în cauză, iar în ceea ce privește condițiile de fond, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă, și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul menționat să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia, iar în amonte aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă, fiind necesară, în principiu, existența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval ce dau naștere unui drept de deducere (în acest sens Hotărârea din 8 iunie 2000, Midland Bank, C-98/98, punctul 24, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, punctul 26, Hotărârea din 18 iulie 2013, Fiscale eenheid PPG Holdings BV cs te Hoogezand, C-26/12, punctul 21), iar pentru a determina existența unei legături directe și imediate între o operațiune dată și ansamblul activității taxabile trebuie să se țină seama de elementele obiective ale bunurilor sau ale prestărilor de servicii achiziționate.

Pentru a beneficia de deductibilitate, este necesar să se dovedească realitatea și efectivitatea prestării serviciilor cu documente valabil încheiate/întocmite, iar acestea să servească operațiunilor taxabile desfășurate de beneficiarul lor. Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată, persoana impozabilă trebuie să prezinte documente justificative, potrivit prevederilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la data operațiunilor, o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5), iar obligația de a deține aceste documente justificative revine persoanei impozabile, potrivit art. 155 Codul fiscal, care prevede că "(1) Persoanele impozabile stabilite în România trebuie să țină evidențe corecte și complete ale tuturor operațiunilor efectuate în desfășurarea activității lor economice. (2) Persoanele obligate la plata taxei pentru orice operațiune sau care se identifică drept persoane înregistrate în scopuri de TVA, conform prezentului titlu, în scopul desfășurării oricărei operațiuni, trebuie să țină evidențe pentru orice operațiune reglementată de prezentul titlu.", precum și art. 56 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul