ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1651/2022

Ședința publică din data de 21 martie 2022

Asupra cererii de revizuire de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-A contencios administrativ și fiscal-veche reclamanta A. în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (în continuare "DGSC"), în calitate de pârâtă, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov - Activitatea de inspecție fiscală (în continuare "AJFP Brașov"), în calitate de pârâtă, în temeiul art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, al art. 218 și al art. 124 alin. (11) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, a formulat cerere de chemare în judecată, prin care solicită instanței să dispună:

- anularea în parte a Deciziei de soluționare nr. 148/21.06.2016 emisă de către DGSC și comunicată Societății în data de 27 iunie 2016 (în continuare "Decizia de Soluționare", atașată în Anexa nr. 1);

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/24.08.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată (în continuare "Decizia de impunere", atașată în Anexa nr. 2) și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/24.08.2015 (în continuare "Raportul de inspecție fiscală", atașat în Anexa nr. 3), în ceea ce privește următoarele obligații fiscale suplimentare de plată: 827.588 de RON - impozit pe profit; 514.911 de RON - accesorii aferente impozitului pe profit; 2.327.790 de RON - taxa pe valoarea adăugată; 1.416.324 de RON - accesorii aferentei taxei pe valoarea adăugată;

- anularea în parte a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/24.08.2015 ("Dispoziția de măsuri", atașată în Anexa nr. 4);

- exonerarea societății de la plata sumei de 1.342.499 de RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar și accesorii aferente, conform Deciziei de impunere;

- exonerarea Societății de la plata sumei de 3.744.114 de RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată și accesorii aferente, conform Deciziei de impunere;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate Societății de soluționarea cererii de chemare în judecată.

Prin sentința civilă nr. 5126 din 7 decembrie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-A contencios administrativ și fiscal-veche s-a admis cererea de chemare în judecată formulată de către reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - DGSC și Direcția Regională a Finanțelor Publice Brașov - AJFP Brașov - Activitatea de inspecție fiscală și s-a dispus anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestației DSC nr. 148/21 iunie 2016 emisă de către ANAF- DGSC.

S-a dispus anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice DI cu număr de înregistrare și data F-BV 440/24 august 2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată.

S-a dispus anularea în parte a Raportului de inspecție fiscală RIF nr. x/24 august 2015, în ceea ce privește următoarele obligații suplimentare de plată aferente activității HQ ("top-management"): suma de 827.588 de RON, reprezentând impozit pe profit IP și accesoriile aferente impozitului pe profit; precum și suma de 2.327.790 de RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată TVA și accesoriile aferente TVA.

S-a dispus anularea în parte a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală DM nr. 240/24 august 2015 sub aspectul modalității rezolvării diminuării pierderii fiscale și s-a dispus exonerarea reclamantei de la plata sumei de 827.588 de RON, reprezentând IP și de la plata sumelor accesorii aferente IP, precum și de la plata sumei de 2.327.790 de RON, reprezentând TVA și de la plata sumelor accesorii aferente TVA.

S-a admis cererea expertului B. de majorare a onorariului privind efectuarea expertizei cu suma de 10.500 de RON, sumă stabilită în sarcina reclamantei; pe care o obligă la plata diferenței de onorariu către expert.

S-a admis în parte cererea reclamantei de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată și, în consecință, obligă pârâtele la plata în solidar a sumei de 1500 de RON, onorariu provizoriu expert, a sumei de 100 de RON, reprezentând taxa judiciară de timbru, precum și la plata a 70.000 de RON, onorarii avocațiale, reduse de instanță.

Împotriva sentinței civile nr. 5126 din 7 decembrie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-A contencios administrativ și fiscal-veche au formulat recursuri recurentele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov.

3.1. Agenția Națională de Administrare Fiscală, solicită casarea sentinței atacate, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., întrucât hotărârea a fost pronunțată cu încălcarea normelor de drept material.

În dezvoltarea motivelor de recurs s-au invocat următoarele critici de nelegalitate:

3.1.1. Hotărârea este întemeiată exclusiv pe concluziile raportului de expertiză, iar instanța de fond, fără sa aibă în vedere faptul că un expert contabil nu se poate substitui instanței de contencios administrativ și fiscal, nu a avut în vedere întreg probatoriul în ansamblul său, raportat la susținerile tuturor părților și prevederile legale incidente, cu atât mai mult cu cât prin obiectivele la expertiza nu s-au solicitat nici un fel de calcule cu privire la întinderea debitelor, modalitatea calculării accesoriilor.

Pe fondul cauzei apreciază că, în mod corect organele de inspecție fiscală au apreciat că reclamanta nu beneficiază de deductibilitatea cheltuielilor cu C. și de exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă acestor servicii facturate de A. și D. S.A., în condițiile în care documentele prezentate nu justifică necesitatea achiziției acestor servicii pentru activitatea sa economică.

Hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea eronată a pct. 48 din Normele metodologice la Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și a dispozițiilor art. 134

1

alin. (7) din Codul fiscal, instanța interpretând în mod greșit dispozițiile legale mai sus menționate, reținând că "legiuitorul nu a înțeles să indice o enumerare limitativă a documentelor justificative.

Din documentația prezentată, respectiv note contabile și registrul jurnal anual prezentat de societate în format electronic, cât și din răspunsurile formulate de împuternicitul societății date prin notele explicative, echipa de inspecție fiscală a constatat că, în susținerea cheltuielilor înregistrate în evidența contabilă și a taxei deduse aferente, nu au fost prezentate documente din care să rezulte prestarea efectivă a serviciilor, ci doar situații tabelare «sheet-uri», care cuprind costuri pentru cele trei societăți, respectiv, diferite cheltuieli de personal, cazare, diurnă și alte servicii, refacturare cotă parte grupului, înscrisuri ce oferă informații privind determinarea valorilor înregistrate pe cheltuieli și care nu probează realizarea prestațiilor.

Instanța a interpretat greșit probatoriul administrat în cauză, reținând că aceste activități au fost prestate în interesul tuturor celor trei societăți, fiind create proceduri interne care au fost utilizate de aceleași persoane la nivelul celor trei societăți.

Prin urmare, hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea greșită a art. 7 pct. 21 lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal referitoare la persoanele afiliate.

Recurenta susține, criticând cele reținute de instanță, că între persoanele afiliate, costurile de administrare, management, control, consultanță sau funcții similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societății mamă în numele grupului ca un tot unitar, cheltuielile de aceasta natură putând fi deduse de filială numai în situația în care se furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau daca în prețul bunurilor și valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare serviciile și costurile administrative.

De asemenea, nu pot fi deduse astfel de costuri de către filiala care folosește aceste servicii luând în considerare relația juridică dintre ele, numai pentru propriile condiții, ținând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă, iar serviciile trebuie să fie prestate în fapt. Simpla existență a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt.

Susține recurenta că documentele anexate în susținerea contestației nu sunt în măsură să dovedească în ce au constat C. înscrise în evidența contabilă, respectiv cuantumul serviciilor prestate în beneficiul său de către A. și D. S.A. și în ce scop au fost prestate, respectiv să justifice prestarea serviciilor în beneficiul societății și măsura în care au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, contrar dispozițiilor prevăzute de pct. 48 din Normele metodologice la Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și a dispozițiilor art. 134

1

alin. (7) din Codul fiscal.

Nu poate fi reținută evidența tabelară pezentată în justificarea prestării efective a serviciilor în folosul reclamantei, întrucât nu prezintă și nu rezultă modul de stabilire a valorii fiecărei prestații, respectiv modul de alocare a costurilor pe flecare entitate membră a grupului.

Pe cale de consecință, din documentele prezentate nu se poate stabili dacă aceste servicii de HQ au fost prestate efectiv și nici dacă au fost efectuate în favoarea societății, nefiind prezentate documente din care să rezulte respectarea prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, respectiv ale pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Din punct de vedere fiscal, serviciile prestate în cazul tranzacțiilor dintre persoane afiliate trebuie justificate conform prevederilor legale în materie, respectiv Codul fiscal și Normele de aplicare a acestuia.

Întrucât reclamanta nu a prezentat documente justificative privind realizarea prestațiilor, respectiv situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru sau alte documente corespunzătoare care să rezulte că serviciile au fost efectiv prestate, precum și necesitatea efectuării acestora din prisma specificului activității desfășurate și care sunt destinate realizării de operațiuni care permit exercitarea dreptului de deducere a TVA, în temeiul prevederilor ait. 21 alin. (4) lit. m), art. 134 alin. (1), art. 1341 alin. (4) așa cum a fost modificat începând cu data de 01.01.2010 prin alin. (7), art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu prevederile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal, organele de inspecție fiscală au stabilit în mod corect ca nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit cheltuielile cu C. facturate de către A. și D. S.A. în sumă totală de 10.290.472 RON, din care suma de 2.769.793 RON reprezintă diminuarea pierderii fiscale aferentă anului 2013, și nu au acordat drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor cheltuieli în sumă de 2.327.790 RON.

Prin urmare, conform prevederilor citate mai sus, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, contribuabilul trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiții: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, justificarea prestării efective a acestor servicii efectuându-se prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare, serviciile trebuie să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege, respectiv se analizează în funcție de datele cuprinse în contractul/contractele de prestări servicii referitoare la prestatori, termene, tarife, valoarea totală a contractului, și contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

Obligația justificării cu documente legale a prestării efective a serviciilor și a necesității acestora îi revine contribuabilului care deduce cheltuielile cu serviciile în speță.

Așadar, legiuitorul sancționează neîndeplinirea acestor condiții prin neadmiterea la deducere a respectivei cheltuieli, textul legii stabilind fără echivoc în sarcina contribuabilului obligația de a justifica printr-un probatoriu adecvat prestarea serviciului.

În baza documentelor prezentate, organul fiscal poate verifica justa comparație a cheltuielii, valoarea de piață a acesteia acolo unde este cazul, necesitatea efectuării ei în folosul activității contribuabilului.

De asemenea, instanța de fond nu a avut în vedere practica instanței supreme, invocată prin întâmpinare, respectiv deciziile 974/2014 și 1325/2012.

3.1.2. În ceea ce privește TVA, hotărârea instanței de fond este dată cu încălcarea art. 155 din Codul fiscal, instanța reținând la pagina 34 penultimul aliniat din sentință faptul că "în privința facturilor primite de către ILM se constată că acestea au fost înregistrate în contabilitate conform reglementărilor legislative în vigoare la momentul prestării serviciilor și sunt întocmite cu respectarea prevederilor art. 155 din Codul fiscal, cuprinzând mențiunile obligatorii prevăzute de legislație.

Astfel, instanța de fond nu a avut în vedere faptul că deținerea unor facturi care conțin informațiile "obligatorii" prevăzute de art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, nu este suficientă pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată, societatea trebuie să justifice în primul rând că serviciile achiziționate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale de mai sus.

În mod corect organele de inspecție fiscală au apreciat că reclamanta nu beneficiază de deductibilitatea cheltuielilor cu C. și de exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă acestor servicii facturate de A. și D. S.A., în condițiile în care documentele prezentate nu justifică necesitatea achiziției acestor servicii pentru activitatea sa economică.

Potrivit acestor prevederi legale, orice persoană impozabilă, care este obligată la plata taxei conform prevederilor art. 150 alin. (2) - (6) din Codul fiscal, are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferenta bunurilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, pentru exercitarea acestui drept persoana impozabilă având obligația să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 sau documentele prevăzute art. 155

l

alin. (1) din Codul fiscal.

Legiuitorul condiționează acordarea dreptului de deducere atât al cheltuielilor cât și a taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerințelor de fond cât și a cerințele de formă, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia, astfel că aceste cerințe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, neîndeplinirea unei cerințe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, respectiv a cheltuielilor.

Mai mult decât atât, în ceea ce privește îndeplinirea cerințelor legale de formă, instanța de fond a recunoscut că acestea nu au fost îndeplinite de reclamantă, reținând că: "invocarea unor nereguli de ordin formal, precum lipsa unor lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, etc. nu ar trebui să atragă', din punct de vedere al TVA, anularea dreptului.de deducere, atâta timp cât societatea poate proba că dreptul de deducere a fost exercitat în condițiile prevăzute de Titlul VI din Codul fiscal".

Condițiile de fond și de formă trebuie îndeplinite în mod cumulativ, așa cum prevăd și dispozițiile cuprinse în Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006-privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (Cauza C-518/14 Senatex Gmb împotriva Finanzamt Hannover - Nord).

3.1.3. Hotărârea instanței de fond este dată cu încălcarea normelor de drept material și în ceea ce privește accesoriile aferente impozitului pe profit în sumă de 514.911 RON și accesoriile aferente taxei pe valoarea adăugată în sumă de 1.300.238 RON față de cele menționate mai sus și în temeiul principiului de drept "accesoriul urmează principalul".

3.1.4. Hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor prevăzute de art. 451 și următoarele din C. proc. civ., privind acordarea cheltuielilor de judecată.

Instanța de fond nu a avut în vedere aspecte ca valoarea pricinii, proporționalitatea onorariului cu volumul de muncă presupus de pregătirea apărării în cauză, determinat de elemente precum complexitatea, dificultatea sau noutatea litigiului. În soluționarea cererii societății reclamante privind acordarea cheltuielilor de judecată, instanța trebuie să facă aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. și să cenzureze corespunzător cheltuielile de judecată solicitate de aceasta, întrucât art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. este menit să împiedice abuzul de drept, prin deturnarea onorariului de avocat de la finalitatea sa firească, aceea de a permite justițiabilului să beneficieze de o asistență judiciară calificată pe parcursul procesului.

3.2. Pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, prin motivele de recurs arată că instanța de fond a pronunțat o hotărâre criticabilă, actele administrativ-fiscale anulate de către instanța de fond fiind legale.

La pronunțarea sentinței civile împotriva căreia a formulat prezentul recurs, instanța de fond nu a avut în vedere apărările formulate, obiecțiunile formulate cu privire la lucrarea de expertiza încuviințată în cauză, prevederile legale aplicabile și înscrisurile existente la dosarul cauzei și a înțeles să pronunțe o hotărâre care nu vizează realitatea de fapt fiscală a reclamantei, astfel cum aceasta se regăsește în evidențele AJFP Brașov, respectiv cum se regăsea aceasta și la momentul pronunțării hotărârii recurate.

În ceea ce privește reținerile instanței de fond care au condus la pronunțarea hotărârii recurate, consideră că acestea au avut în vedere numai motivele invocate de către reclamanta, concluziile expertului, fără să fie avute în vedere motivele invocate în apărare de către pârâtă temeiurile legale aplicabile speței, înscrisurile depuse în probațiune, precum și obiecțiunile la expertiza efectuata în dosar. hotărârea pronunțată nu are la baza un raționament propriu, care să asigure certitudinea că susținerile și probele administrate la dosar au fost analizate în mod corect și just.

Considerentele pe care instanța a reținut că cererea reclamantului este întemeiată sunt eronate.

Cu privire la obiectivele solicitate și opiniile exprimate de expertul desemnat în cauză a formulat obiecțiuni prin intermediul cărora a arătat instanței de fond, în ceea ce privește obiectivul prin care expertul trebuia să stabilească dacă, din perspectiva legislației fiscale incidente, serviciile facturate de D. și A. au fost folosite în scopul realizării de operațiuni taxabile ale societății, expertul nu a răspuns la acest obiectiv, acesta s-a limitat la prezentarea cadrului legal, a jurisprudenței relevante și la preluarea unor documente privind salariații societății afiliate, a organigramei societăților afiliate, a facturilor emise, a fișelor de cont, a fișierelor informatice puse la dispoziție de reclamantă pentru a concluziona realizarea prestațiilor, date analizate și de organele de inspecție fiscală.

În fapt, informațiile analizate nu sunt concrete, sunt lipsite de concludență cu privire la modul în care s-ar fi realizat serviciile, în ce s-au concretizat aceste servicii, respectiv dacă serviciile sunt necesare activității desfășurate de reclamantă.

Astfel, nefiind făcută dovada realizării prestațiilor, reclamanta nu are dreptul de deducere a TVA în suma de 2.327.790 RON, conform prevederilor art. 134 alin. (1), art. 134

1

, alin. (1), alin. (4) și alin. (7), art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Reclamanta nu îndeplinește cerințele de fond: dovedirea realizării efective a prestațiilor și dovedirea necesității efectuării cheltuielilor din specificul activității desfășurate.

Concluzia expertului, preluată ulterior și de instanța de judecată, în raport de documentele analizate este greșită.

În strânsă corelație cu aspectele prezentate reclamanta datorează impozit pe profit în suma de 827588 RON stabilită de organele de inspecție fiscală prin Decizia 440/24.08.2015 și RIF x/24.08.2015. Consecința firească a deducerii unor sume în mod nelegal prin nedovedirea prestațiilor este plata obligațiilor fiscale diminuat prin înregistrarea respectivelor cheltuieli.

Sub raport fiscal este necesară pe lângă condiția de formă, de existența a facturii, și îndeplinirea condiției de substanță de existență în fapt a prestației și de destinație a prestației, aceasta să fie utilă activității economice și să se regăsească în veniturile impozabile ale reclamantei. Obiectivul încuviințat și analizat de expert nu răspundea problematicii fiscale analizate. În speță, nu s-a făcut dovada existenței serviciilor facturate pentru care reclamanta a dedus TVA. Factura, contractul și algoritmul de calcul al unei valori prezentate de reclamantă în timpul inspecției nu fac dovada realizării serviciilor.

Documentele în cauză dovedesc efectuarea de servicii de deplasare, cazare, fără să dovedească realizarea serviciilor HQ.

Expertul nu a demonstrat cum a ajuns la această concluzie și nu a stabilit relația cheltuielilor de taxi, masă, cazare, bilete de avion, consumabile, costuri multiplicare documente, cheltuieli cu autoturismele cu domeniile cheie de colectare a laptelui, producție, planificare, tehnologie, achiziții, cercetare-dezvoltare, logistică, marketing, vânzări, finanțe -contabilitate, juridic, resurse umane, IT, administrativ.

Instanța de fond a dat o interpretare proprie dispozițiilor legale aplicabile speței și care nu sunt cele corecte, nefiind aplicabile reclamantei și a reținut în soluționarea cauzei numai motivele invocate de către reclamantă.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată aferentă serviciilor de know-how, organele de inspecție fiscală au constatat că în baza acordului de autorizare know-how, societatea a autofacturat serviciile în cauză în valoare totală de 10.756.876 RON, pentru care a evidențiat conform prevederilor art. 157 alin. (2) din Codul fiscal, TVA colectată cât și deductibilă aferentă, și declarată în deconturile de TVA, în sumă de 2.420.809 RON, astfel pentru: anul 2009 - TVA în sumă de 385.125 RON, anul 2010 - TVA în sumă de 401.402 RON, anul 2011 - TVA în sumă de 479.577 RON, anul 2012-TVA în sumă de 810.971 iei și anul 2013 - TVA în sumă de 543.734 RON.

Așa cum s-a prezentat întrucât societatea nu a prezentat documente justificative care să susțină prestarea efectivă a acestor servicii, organele de inspecție fiscală au constatat că taxa pe valoarea adăugată în sumă de 2.420.809 RON este nedeductibilă fiscal potrivit prevederilor art. 134 alin. (1) coroborat cu art. 145 alin. (2) și art. 157 alin. (1) și (2) din Codul fiscal.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată aferentă serviciilor HQ facturate de D. S.A. și A., organele de inspecție fiscală au constatat că societatea a înregistrat serviciile în cauză în valoare totală de 10.390.325 RON, pentru care a evidențiat în contabilitate TVA deductibilă aferentă în sumă de 2.327.790 RON, astfel pentru: anul 2009 - TVA în sumă de 405.491 RON, anul 2010 - TVA în sumă de 224.883 RON, anul 2011 -TVA în sumă de 412.016 RON, anul 2012 - TVA în sumă de 620.650 RON și anul 2013-TVA în sumă de 664.750 RON.

Întrucât societatea nu a prezentat documente justificative care să susțină prestarea efectivă a acestor servicii, organele de inspecție fiscală au constatat că taxa pe valoarea adăugată în sumă de 2.327.790 RON este nedeductibilă fiscal potrivit prevederilor art. 134 alin. (1), art. 1341 alin. (4) așa cum a fost modificat începând cu data de 01.012010 prin alin. (7) coroborat cu art. 145 alin. (2) din Codul fiscal.

- Referitor la suma totală de 4.970.527 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 827.588 RON, accesorii aferente impozitului pe profit în sumă de 514.911 RON, taxa pe valoarea adăugată în sumă de 2.327.790 RON, accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată în sumă de 1.300.238 RON, și diminuarea pierderii fiscale cu suma de 2.769.793 RON-stabilită prin Dispoziția de măsuri nr. 240/24.08.2015 .

Din interpretarea textelor de lege mai sus invocate, se reține că legiuitorul condiționează acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerințelor de fond cât și a cerințelor de formă, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia.

Sintetizând constatările organelor de inspecție fiscală consemnate în Raportul de inspecție fiscală nr. x/24.08.2015, se reține că organele de inspecție fiscală, având în vedere că societatea nu a făcut dovada cu documente că serviciile de HQ, facturate de A. și D. S.A. în baza Convenției tripartite nr. 134/04.01.2007, au fost efectiv prestate, precum și necesitatea efectuării acestora prin prisma specificului activității desfășurate de societate și destinate realizării de operațiuni care permit exercitarea dreptului de deducere a TVA, nu au acordat drept de deducere pentru cheltuielile și taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor operațiuni. La baza acestei impuneri, organele de inspecție fiscală au avut în vedere, potrivit înregistrării în evidența contabilă, respectiv în contul 628.6 «cheltuieli privind serviciile generale», în perioada 2008-2013, de «servicii HQ conform contract», explicațiile date de d-na E., în calitate de împuternicit la A. și urmare documentele prezentate de societate, reținându-se faptul că nu s-au prezentat documentele prevăzute de dispozițiile legale în dovedirea prestării efective a serviciilor contractate.

Invocă recurenta dispozițiile pct. 41 al Titlului I - Dispoziții generale din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora, între persoanele afiliate, costurile de administrare, management, control, consultanță sau funcții similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societății mamă în numele grupului ca un tot, cheltuielile de această natură putând fi deduse de filială numai în situația în care se furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în prețul bunurilor și valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare și serviciile și costurile administrative.

Din punct de vedere fiscal, serviciile prestate în cazul tranzacțiilor dintre persoane afiliate trebuie justificate conform prevederilor legale în materie, respectiv Codul fiscal și Normele de aplicare a acestuia, precum și toate actele normative la care se face trimitere.

Orice contribuabil care optează pentru a considera deductibile anumite cheltuieli trebuie să demonstreze potrivit art. 21 alin. (1) din Codul fiscal că acestea sunt "efectuate" în scopul realizării de venituri impozabile.

În consecință, având în vedere constatările organelor de inspecție fiscală raportate la prevederile legale incidente în materie, faptul că documentele depuse de societate în cauză, pe care și-a fondat susținerea, nu sunt de natură să justifice că sumele înscrise în evidența contabilă reprezintă servicii prestate în beneficiul său de către A. și D. S.A., respectiv în folosul operațiunilor sale taxabile, rezultă că în mod legal organele de inspecție fiscală nu au acordat A. drept de deducere pentru cheltuielile și taxa pe valoarea adăugată aferentă.

Arată recurenta că hotărârea Curții Europene de Justiție în cauza C-124/12, AES- 3C Maritza East 1 EOOD nu poate fi reținută în soluționarea favorabilă a contestației întrucât organele de inspecție fiscală nu au pus la îndoială realitatea prestării serviciilor, ci doar faptul că societatea nu a prezentat documente care să justifice prestarea serviciilor în beneficiul ei și măsura în care au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Recurenta critică sentința sub aspectul faptului că instanța a admis în parte cererea reclamantei de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată și, în consecință, a obligat pârâtele la plata în solidar a sumei de 1500 de RON, onorariu provizoriu expert, a sumei de 100 de RON, reprezentând taxa judiciară de timbru, precum și la plata a 70.000 de RON, onorarii avocațiale, reduse de instanță.

4.1. Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov a formulat întâmpinare prin care arată că achiesează la recursul promovat de Agenția Națională de Administrare Fiscală.

4.2. Intimata A. a formulat întâmpinare la recursul formulat de către ANAF - Direcția Generală Juridică, prin care a solicitat, pe cale de excepție anularea recursului ca nemotivat, admiterea excepției lipsei calității procesuale active a ANAF - Direcția Generală Juridică și, în consecință, respingerea recursului ca inadmisibil, iar pe fondul cauzei, respingerea recursului formulat de către ANAF - Direcția Generală Juridică ca neîntemeiat și obligarea ANAF - Direcția Generală Juridică la plata cheltuielilor de judecată ocazionate cu soluționarea prezentului recurs.

Cu privire la nulitatea recursului formulat de către ANAF - Direcția Generală Juridică, intimata susține că ANAF - DGJ nu formulează vreo veritabilă critică de nelegalitate a sentinței recurate, ci doar reia aspectele deja expuse în întâmpinarea depusă la dosarul cauzei în etapa fondului. Mai mult, aceste argumente ale ANAF - DGJ nu reprezintă decât simple nemulțumiri cu privire la modul în care instanța a interpretat probatoriul administrat în cauză și nu veritabile motive de casare, încadrate în cele prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. și circumstanțiate problemelor de drept puse în discuție în cauză.

Cu privire la excepția lipsei calității procesuale active a ANAF- DGJ în formularea prezentului recurs, intimata arată că societatea nu a chemat în judecată ANAF (individual sau prin Direcția Generală Juridică), singurele pârâte chemate în judecată fiind DGSC și AJFP Brașov.

Pe fond, intimata invocă netemeinicia recursului formulat de către ANAF- Direcția Generală Juridică, invocând următoarele motive:

Faptul că instanța de fond și-a structurat o parte (iar nu toată) din argumentație în jurul obiectivelor expertizei fiscale nu semnifică faptul că instanța nu a avut o judecată asupra cauzei sau nu a avut în vedere întregul material probator, precum și susținerile părților.

Susține intimata că documentele prezentate de către societate demonstrează în ce au constat C., cuantumul serviciilor prestate, precum și scopul prestării lor, respectiv faptul că au fost prestate în scopul obținerii de venituri impozabile, cu deplina respectare a prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, precum și ale pct. 48 din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, respectiv:

- C. sunt reale - Societatea a justificat aceste servicii cu documente întocmite în conformitate cu specificul activității societății și a activității persoanelor pentru care s-au alocat costuri. Având în vedere specificul activității prestate de directorii, managerii și personalul cu atribuțiuni la nivel național din cadrul celor trei societăți din grup, întocmirea unor situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau fișe de pontaj prin care să se justifice prestarea efectivă a serviciilor, astfel cum au indicat, în mod repetat autoritățile pârâte, nu era posibilă.

În cauza particulară, realitatea prestării serviciilor a fost demonstrată de societate printr-o scrie de documente justificative din care reiese că personalul cu atribuții la nivel național din cadrul A. și D. a prestat activitate și aceasta a fost în folosul ILM, astfel cum a reținut și instanța de fond prin Decizia recurată. Concluziile instanței de fond sunt susținute atât de raportul de expertiză depus în prezenta cauză, cât și de înscrisurile depuse.

În acest sens, pe de-o parte, costurile aferente serviciilor HQ au fost refacturate în baza Convenției Tripartite, contract perfectat între ILM, A. și D..

În conformitate cu prevederile Convenției Tripartite încheiate între ILM, A. și D., fiecare cheltuială (cost direct și indirect, fără a se face vreo distincție între aceste două componente) generată de o persoană care activează pentru toate cele trei entități românești ale grupului A., este alocată/refacturată de către entitatea angajatoare celorlalte două entități, pe baza unor chei de alocare anterior stabilite.

În vederea împărțirii costurilor aferente serviciilor de HQ între cele trei societăți din grup departamentul de Controlling a întocmit o evidență strictă a activităților desfășurate de flecare persoană care activează pentru mai mult de o entitate, precum și a costurilor aferente, evidență pe baza căreia se fac alocările de costuri inter-companii, în deplină concordanță cu punctul 8.19 din Ghidul TP.

Pe de altă parte, din evidențele departamentului de Controlling reies toate informațiile relevante privind C. ce formează obiectul Convenției tripartite, respectiv: evidențe stricte privind persoanele angajate în cadrul unei entități, dar care activează și în cadrul celorlalte două, departamentele din care fac parte persoanele care activează pentru toate cele trei entități, tipurile de cheltuieli direct atribuibile unei persoane care se alocă inter-companii, cheile de alocare pe baza cărora aceste cheltuieli se alocă inter-companii, faptul că refacturarea se face la cost, fără adăugarea unei marje de profit.

De asemenea, suplimentar fișierelor de alocare costuri întocmite de departamentul de controlling, societatea a prezentat un volum considerabil de documente justificative care demonstrează realitatea serviciilor HQ, respectiv: documentele aferente persoanelor pentru care au fost alocate costuri către ILJM; rapoarte interne cu privire la cheile de alocare a costurilor; situații centralizatoare privind totalul costurilor alocate de către D. și A. către ILM în legătură cu C.. Acestea sunt în conformitate cu fișierele de alocare de costuri și cu totalul valorilor facturate de către D. și A. către ILM; extrase din sistemul ASIS, programul de salarizare folosit de către departamentul de resurse umane pentru evidența salariaților și calculul salariilor în perioada supusă verificării, unde se pot identifica individual costurile salariale ale persoanelor în cauză; evidențe nominale cu privire la cheltuielile indirecte înregistrate de către persoanele în cauză, o serie de documente justificative aferente cheltuielilor indirecte.

Nu există, astfel, dubiu cu privire la realitatea prestării activității angajaților ce aveau atribuții la nivel național și nici cu privire la scopul în care aceste activități au fost realizate - în scopul realizării obiectului de activitate a societății.

- Cheltuielile cu C. au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile

Condiția ca C. achiziționate de Societate să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, este îndeplinită, cât timp activitatea angajaților ce prestau servicii în favoarea celor trei societăți în baza Convenției tripartite erau în strânsă și directă legătură cu activitatea principală a ILM, nu se poate pune sub semnul dubiului faptul că angajații sau mandatarii unei societăți nu își îndeplinesc activitatea în scopul activităților economice ale societății respective. Cele trei entități românești din Grup erau considerate, din punct de vedere operațional, o singură societate, în cadrul acestora operând o singură linie de producție pentru fiecare tip de produs și fiind realizate planificări integrate de producție și vânzări pentru toate cele trei societăți.

Având în vedere că producția și planificarea erau centralizate, se impunea ca aceste activități să fie conduse de aceleași persoane în cadrul tuturor celor trei entități pentru eficientizarea activității și a costurilor. Astfel, s-a decis ca personalul cheie care opera în domenii de importanță vitală pentru realizarea obiectului de activitate al societății (deci implicit pentru realizarea de venituri impozabile) să presteze activitate în beneficiul tuturor celor trei societăți, costurile directe și indirecte ocazionate societății cu acești angajați fiind refacturate, ca un tot, în baza modelului agreat prin Convenția tripartită. În mod corect instanța de fond a reținut sub acest aspect, dând eficiență Raportului de expertiză tehnică administrat în cauză.

În ceea ce privește costurile directe (salarii), necesitatea acestora reiese din faptul că persoanele care aveau încheiat contract de muncă cu una dintre societăți prestau activitate în folosul tuturor celor trei societăți.

În ceea ce privește costurile indirecte (cheltuieli cu taxi, masa, cazare bilete de avion, consumabile, costuri multiplicare documente, cheltuieli cu autoturismele și alte costuri înregistrate de respectivii angajați în scopul desfășurării în condiții optime a activității societății), necesitatea acestor costuri pentru realizarea de venituri impozabile reiese din faptul că ele reprezintă o componentă a prețului serviciilor HQ, fiind înregistrate ca urmare a exercitării de către personalul ce opera la nivelul tuturor celor trei societăți pentru îndeplinirea atribuțiilor lor.

Concluziile raportului de expertiză sunt în același sens și se coroborează în mod logic, spre a conduce la concluzia necesității serviciilor, cu documentele justificative depuse.

Recurenta se limitează în recursul formulat să conteste că documentele anexate nu dovedesc serviciile și utilitatea acestora, dar negația acestora nu este motivată în niciun fel. Or, toate probele administrate în cauză contrazic afirmațiile organelor fiscale, care nu sunt decât afirmații lipsite de conținut și justificare.

- Cheltuielile cu C. au fost realizate cu respectarea principiului valorii de piață

Susținerile ANAF - DGJ potrivit cărora hotărârea instanței de fond ar fi fost pronunțată cu încălcarea prevederilor art. 7 pct. 21 lit. c) din Codul fiscal privind persoanele afiliate sunt neîntemeiate.

Contrar afirmațiilor recurentei, este îndeplinită condiția furnizării în plus a serviciilor, cât timp societatea nu ar fi putut continua activitatea fără intervenția managerilor și directorilor din societățile prestatoare, care au realizat activități în beneficiul tuturor celor trei companii românești din grup.

Astfel, persoanele în cauză au ocupat în cadrul tuturor celor trei entități funcții de Director de vânzări, Manager marketing, Director financiar, Director resurse umane etc. Astfel de poziții sunt imperios necesare în exercitarea activității acestor societăți, iar serviciile prestate de persoanele în cauză nu sunt doar în plus, ci chiar indispensabile pentru buna derulare a vieții societare a entităților în discuție.

De asemenea, societatea a demonstrat cu documente justificative faptul că aceste servicii au fost prestate în fapt și în beneficiul său. Prevederile menționate de către recurentă se referă exclusiv la serviciile specifice acționarilor, or, în prezenta cauză nu este vorba despre astfel de servicii,.

Arată intimata că aceste cheltuieli cu C. au fost refacturate de către A. și ILM la cost, fără aplicarea unei marje de profit. În acest sens, cele trei societăți afiliate au încheiat un Cost Contribution Agreement - astfel cum este acesta reglementat la art. 8.3. din Ghidul TP - în vederea împărțirii costurilor generate de costurile de personalul de top management care era comun pentru cele trei entități.

O astfel de abordare este conformă cu principiul valorii de piață, astfel cum este acesta reglementat la art. 11 din Codul fiscal, coroborat cu prevederile aplicabile din Ghidul TP (pct. 7.14, pct. 7.20, pct. 7.22, pct. 7.24, pct. 7.25). Prin urmare, nu pot fi reținute susținerile recurentei în sensul că documentele justificative "nu prezintă modul de stabilire a valorii fiecărei prestații, respectiv modul de alocare a costurilor pe fiecare entitate membră a grupului." De altfel, dacă organele fiscale aveau vreo obiecție cu privire la modul de alocare a costurilor, ar fi putut realiza o ajustare de prețuri de transfer, ceea ce nu au făcut, ceea ce arată că în realitate, organele fiscale nu aveau nicio obiecție cu privire la modul de stabilire a costurilor aferente prestațiilor efectuate.

Date fiind aceste aspecte, concluzia instanței de fond potrivit căreia operațiunile de costuri de personal ce au avut loc în perioada verificată respectă principiile indicate în Ghidul TP sunt întemeiate și se impun a fi menținute de către instanța de recurs.

- Cu privire la deductibilitatea serviciilor HQ din perspectiva TVA

Contrar criticilor formulate de ANAF - DGJ prin cererea de recurs, instanța de fond a făcut o corectă aplicare a normelor de drept material ce guvernează condițiile de deducere a TVA, reținând în mod judicios faptul că ILM îndeplinește atât condiția formală, cât și cea substanțială pentru deducere.

- Condiția formală a deținerii facturilor întocmite conform prevederilor legale este îndeplinită în cauză (aspect, de altfel, necontestat de organele fiscale).

Societatea și-a exercitat dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor de servicii HQ în baza exemplarelor originale ale facturilor emise de către furnizori, acestea conținând toate informațiile obligatorii prevăzute de art. 155 alin. (5), art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, condiția formală pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă acestor achiziții fiind pe deplin respectată.

Nu pot fi primite susținerile reclamantei potrivit cărora instanța de fond ar fi recunoscut că cerințele de formă nu ar fi fost îndeplinite de către reclamantă.

Aceste aspecte au fost confirmate și de către expertul fiscal care a a identificat facturile indicate Raportul de inspecție fiscală întocmit de ANAF- DGRFP Brașov, aferente întregii perioade analizate 2008-2013, atât fizic, cât și în înregistrările contabile ale societății."

- Condiția substanțială a utilizării achizițiilor în folosul realizării de operațiuni taxabile este îndeplinită în prezenta cauză.

Societatea a demonstrat că achiziția serviciilor HQ a fost efectuată în scopul realizării de operațiunilor taxabile, activitățile persoanelor ce prestau servicii în favoarea celor trei societăți în baza Convenției tripartite fiind indispensabile pentru realizarea obiectului de activitate al Societății.

Societatea a beneficiat de C. conform Convenției tripartite, servicii absolut vitale, în domenii cheie (i.e. colectare lapte, producție, vânzări, marketing), în lipsa cărora funcționarea societății nu ar fi fost posibilă la standardele ridicate impuse de piața în care activează. Societatea deține documente justificative din care să rezulte atât prestarea efectivă a serviciilor HQ, cât și, în mod evident, utilizarea acestora în scopul desfășurării operațiunilor taxabile.

Aceste argumente au fost validate de către instanța de fond.

Susținerile ANAF- DGJ privind necesitatea prezentării de documente precum situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru în vederea demonstrării îndeplinirii condiției substanțiale nu pot fi primite, cât timp acestea nu prevăzute în mod expres de legislația privind TVA și condiționează în mod nepermis acordarea dreptului de deducere a TVA aferent achizițiilor, încălcând astfel jurisprudența constantă a CJUE. Singurele condiții necesar a fi îndeplinite pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA sunt cele două condiții prevăzute de art. 146 alin. (1) din Codul fiscal, acestea fiind pe deplin îndeplinite la achiziția de către societate a serviciilor HQ analizate în cauză.

În această privință s-a pronunțat în mod corect și instanța de fond, soluție fiind întemeiată, impunându-se a fi menținută.

- Cu privire la accesoriile aferente impozitului pe profit și TVA

Având în vedere că soluția pronunțată de instanța de fond cu privire la nelegalitatea stabilirii obligațiilor fiscale principale - impozit pe profit și TVA - în sarcina societății, precum și netemeinicia criticilor formulate de ANAF - DGJ prin cererea de recurs, se impune menținerea soluției pronunțate de instanța de fond și cu privire la accesoriile aferente impozitului pe profit și TVA stabilite suplimentar, cât timp, potrivit principiului de drept accesorium sequitur principale, acestea urmează soarta obligației fiscale principale, stabilită prin actele de impunere.

Contrar celor susținute de recurenta - pârâtă prin cererea de recurs, sentința recurată a fost pronunțată cu aplicarea corectă a normelor de drept material, mai exact a prevederilor art. 453 din C. proc. civ. ce reglementează dreptul părții ce a câștigat procesul de a obține cheltuielile de judecată.

4.3. Intimata A. a formulat întâmpinare și la recursul formulat de către AJFP Brașov, prin care a solicitat în principal, anularea recursului formulat de către AJFP Brașov ca nemotivat, în subsidiar, respingerea recursului formulat de către AJFP Brașov ca neîntemeiat și obligarea AJFP Brașov la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentului recurs.

A precizat intimata că prin întâmpinarea la acest recurs, societatea înțelege să combată argumentele invocate de AJFP Brașov, suplimentar față de cele deja prezentate deja de către ANAF - Direcția Generală Juridică prin recursul formulat, încorporând și apărările și susținerile deja prezentate în întâmpinarea la acest recurs.

Cu privire la nulitatea recursului formulat împotriva soluției de obligare a recurentei la plata cheltuielilor de judecată, intimata a invocat Decizia nr. 3/20.01.2020 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, completul pentru soluționarea recursurilor în interesul legii.

Cu privire la susținerile de fond ale AJFP Brașov din cererea de recurs, intimata formulează următoarele apărări:

- Prin considerentele sentinței recurate, respectiv prin analizarea îndeplinirii condițiilor de deductibilitate din perspectiva TVA și a impozitului pe profit, instanța de fond a răspuns susținerilor recurentelor - pârâte privind temeinicia impunerii de obligații fiscale suplimentare, înlăturând aceste apărări și reținând ca întemeiate criticile de nelegalitate a actelor administrativ - fiscale formulate de societate.

Criticile AJFP Brașov privind obiectivele expertizei fiscale încuviințate sau respingerea obiecțiunilor formulate la raportul de expertiză se referă la modul de administrare a probatoriului de către instanța de fond, aspect ce vizează temeinicia soluției pronunțate și care nu poate fi supus controlului de legalitate de către instanța de recurs.

- Criticile formulate de recurenta - pârâtă prin care se contestă realitatea prestărilor serviciilor HQ, susținând că îndeplinirea acestei condiții nu a fost demonstrată sunt nefondate.

Intimata susține că în prezenta cauză realitatea prestării nu poate fi pusă la îndoială, iar, pe de altă parte, realitatea prestării serviciilor nu reprezintă o condiție prevăzută de lege în vederea exercitării dreptului de deducere a taxei pentru cheltuielile cu servicii, singurele condiții necesar a fi îndeplinite pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA fiind cele două condiții prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, respectiv condiția formală și cea substanțială.

În ceea ce privește condiția substanțială, prevederile art. 134 din Codul fiscal invocate de către recurentă nu sunt relevante pentru prezenta speță, cât timp dreptul de deducere a TVA trebuie privit în mod separat de exigibilitatea taxei.

Dreptul societății de a deduce TVA aferentă serviciilor HQ a fost în mod corect recunoscut de către instanța de fond, prestarea serviciilor HQ realizate de A. și D. în beneficiul HJVI fiind realizată în scopul operațiunilor taxabile ale societății.

În acest sens, societatea a demonstrat că, în temeiul Convenției tripartite, angajații cu atribuții de management în domenii cheie (i.e. colectare lapte, producție, planificare, tehnologic, achiziții, cercetare-dezvoltare, logistică, marketing, vânzări, finanțe - contabilitate, juridic, resurse umane, IT, administrativ) din cadrul A. și D. prestau activitățile specifice postului ocupat și în cadrul HJVI, deși nu erau ang