ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3814/2022

Ședința publică din data de 28 iunie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 14 martie 2017, pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor ("ANAF") și Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj ("AJFP Gorj"), a solicitat:

(i) anularea parțială a Deciziei nr. 29/02.02.2017, prin care DGSC a soluționat contestația fiscală, în sensul:

- respingerii contestației fiscale ca fiind neîntemeiată pentru suma totală de 8.605.502 RON reprezentând:

• 412.030 RON impozit pe profit suplimentar

• 367.904 RON accesorii aferente impozit pe profit

• 5.113.124 RON taxa pe valoare de adăugată suplimentară

• 2.712.444 RON accesorii aferente TVA

- respingerii contestației fiscale ca fiind nemotivată pentru suma totală de 19.680 RON reprezentând:

• 1.897 RON impozit pe profit suplimentar

• 623 RON accesorii aferente impozit pe profit

• 12.457 RON taxa pe valoare de adăugată suplimentară

• 4.703 RON accesorii aferente TVA (ii) anularea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x din 30.06.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 30.06.2016, în ceea ce privește sumele arătate anterior la punctele 1.1 și 1.2;

(iii) obligarea autorității fiscale la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 917 din 12 martie 2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

(i) a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj;

(ii) a constatat prescris dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale (impozit pe profit) aferente anului 2009;

(iii) a anulat parțial Decizia nr. 29/02.02.2017 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Decizia de impunere nr. x/30.06.2016 emisă de AJFP Gorj, cu privire la sumele de bani reprezentând obligații fiscale suplimentare de plată (impozit pe profit) aferente perioadei 01.01.2009-31.12.2009, dobânzile și majorările de întârziere aferente acestor sume;

(iv) a respins ca inadmisibil capătul de cerere având ca obiect anularea deciziei de impunere referitor la sumele cu privire la care contestația administrativă a fost respinsă ca nemotivată;

(iv) a respins restul pretențiilor, ca neîntemeiate;

(v) a obligat pârâtele către reclamantă la plata sumei de 5050 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxa judiciară de timbru si onorariu avocațial redus.

Împotriva sentinței civile nr. 917 din 12 martie 2019, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs atât reclamanta A. S.A., cât și pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj.

3.1. Reclamanta A. S.A. și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, reținerea cauzei spre rejudecare și admiterea în tot a acțiunii.

Raportat la prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a susținut că instanța de fond nu a realizat o cercetare temeinică a fondului cauzei și nu a expus motivele pe care se întemeiază soluția pronunțată cu privire la o parte din creanțele fiscale supuse analizei sau pentru care a respins probatoriul extins administrat în cauză, iar modul în care a fost pronunțată și redactată hotărârea atacată relevă că prima instanță nu s-a aplecat asupra raportului juridic dedus judecății pe fondul său, hotărârea fiind, astfel, nelegală.

În opinia recurentei-reclamante, necercetarea fondului decurge din faptul că, pe de o parte, prima instanță nu a prezentat motivele pentru care a respins ca neîntemeiate criticile de nelegalitate a actelor administrative fiscale contestate cu privire la suma de 558.963 RON, reprezentând TVA aferentă achizițiilor de servicii de asistență de la B., iar pe de altă parte, în ceea ce privește restul obligațiilor supuse analizei sale, a înlăturat nemotivat concluziile expertizei fiscale administrate în cauză, precum și volumul foarte mare de înscrisuri depuse în probațiune de către A. S.A., preluând ca atare concluziile organelor fiscale.

A exemplificat recurenta-reclamantă cu indicarea unor obligații fiscale suplimentare pentru care instanța de fond nu a motivat neluarea în considerare a concluziilor din raportul de expertiză și nici nu a observat înscrisurile depuse la dosar, precum:

- pentru TVA în cuantum de 140.494 RON, aferentă serviciilor achiziționate de A. de la C., D. și E., există la dosar contractul de servicii nr. x/18.10.2010;

- pentru achiziții de servicii de la B., în sumă de 3.067.957 RON, prima instanță nu a arătat de ce nu a împărtășit punctul de vedere al experților;

- pentru suma de 1.002.413 RON, aferentă achizițiilor de la F. SpA, susține recurenta-reclamantă că s-a făcut trimitere în raportul de expertiză la existența unor documente care demonstrează prestarea efectivă a serviciilor, iar respectivele documente au fost depuse la dosarul cauzei;

- pentru suma de 32.181 RON, aferentă achizițiilor de la G., prima instanță a reținut că nu a prezentat reclamanta contract încheiat cu H., deși în raportul de expertiză se indică expres acele documente care atestă prestarea serviciilor, precum facturi și emailuri;

- cu privire la dreptul de deducere a TVA în sumă de 311.125 RON, aferentă achizițiilor de servicii de la G. și F. pentru I., pentru care instanța de fond a reținut că nu sunt documente pentru a dovedi natura serviciilor prestate, concluziile raportului de expertiză au fost înlăturate, fără a se arăta de ce.

În privința cheltuielilor cu detașarea lui I., din perspectiva impozitului pe profit, instanța de fond a analizat superficial această cheltuială, inclusiv din perspectiva deductibilității sale, în materie de TVA.

Pentru cheltuielile în cuantum de 177.546 RON, cu amortizarea fiscală, a reținut prima instanță că nu a fost probată îndeplinirea condițiilor pentru recunoașterea imobilizării de natura cheltuielilor de cercetare, cu toate că nici organele fiscale, nici raportul de expertiză nu contestă că aceste cheltuieli nu ar fi fost înregistrate corect, din punct de vedere contabil, ca imobilizări corporale.

A mai susținut recurenta-reclamantă că se regăsesc considerente contradictorii în motivarea primei instanțe, în analiza dreptului de deducere a TVA în cuantum de 3.067.948 RON, aferentă achizițiilor de servicii de asistență de la B., în sensul că s-a reținut, pe de o parte, că între societate și B. au fost încheiate două contracte, iar facturile emise de B. au înscrise la rubrica descriere bunuri mențiunea "cheltuieli de administrare", iar pe de altă parte, că "în realitate, facturile în discuție nu identifică în mod concret serviciile prestate".

În același context a arătat recurenta A. că trimiterile făcute de prima instanță la prevederile pct. 41(în realitate pct. 48) din H.G. nr. 44/2004 sunt irelevante din perspectiva dreptului de deducere a TVA, dovada prestării efective a serviciilor fiind o condiție relevantă exclusiv din perspectiva impozitului pe profit.

În privința motivului de casare reglementat de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., într-un prim set de argumente, a criticat recurenta-reclamantă respingerea, de către prima instanță, a aspectelor de nelegalitate de ordin procedural, referitoare la:

- efectuarea inspecției fiscale de un organ necompetent-AJFP Gorj, prin delegare de competență-înscris nr. 2143/30.09.2015, ce nu a fost comunicat contribuabilului, deși, potrivit art. 7 din Ordinul președintelui ANAF nr. 3816/2013, exista această obligație;

- completarea în mod eronat a Registrului unic de control și extinderea nelegală a perioadei controlate-nerespectare a prevederilor art. 3 alin. (2) din Legea nr. 252/2003, de natură a-i produce o vătămare contribuabilului supus controlului fiscal; A susținut recurenta-reclamantă că această nerespectare a normei legale sus menționate atrage, suplimentar sancțiunilor disciplinare aplicabile inspectorilor fiscali, și sancțiunea nulității virtuale a procedurii de control și a actelor de impunere emise în urma acesteia. În privința nelegalității extinderii perioadei controlate, prin reemiterea unui nou aviz de inspecție fiscală, cu aceleași atribute de identificare, dar care prevede o altă perioadă controlată, susține recurenta-reclamantă că nu poate fi primită argumentarea primei instanțe, potrivit căreia nu sunt aplicabile condițiile în care se poate dispune extinderea inspecției fiscale în cazul marilor contribuabili. Dacă s-ar accepta acest punct de vedere, opinează recurenta-reclamantă că organul fiscal ar avea posibilitatea de a decide, în mod discreționar, asupra extinderii perioadei controlate, fără ca decizia să fie motivată și să poată fi supusă cenzurii instanțelor judecătorești, ceea ce, arată A., nu poate fi acceptat în sistemul dreptului național.

- nerespectarea condițiilor de formă prevăzute la art. 101 din O.G. nr. 92/2003 la emiterea celor două avize de inspecție fiscală; A afirmat recurenta-reclamantă că niciunul dintre cele două avize nu cuprinde temeiul juridic al inspecției fiscale, iar instanța de fond a făcut confuzie între temeiul de drept al emiterii avizului de inspecție fiscală și temeiul de drept al efectuării inspecției fiscale, acesta din urmă lipsind din cuprinsul celor două acte procedurale indicate de A.. În opinia recurentei-reclamante, întocmirea și prezentarea unui aviz de inspecție fiscală din cuprinsul căruia nu rezultă motivele factuale și legale ale extinderii inspecției fiscale este de natură să aducă o vătămare contribuabilului verificat, în privința exercitării dreptului la apărare, fiind sancționabilă cu nulitatea actelor administrative fiscale emise, după cum s-a pronunțat instanța supremă într-o decizie de speță.

- privarea contribuabilului de dreptul de a fi informat în mod complet și corect, fiindu-i, astfel, încălcat dreptul la apărare; În susținerea acestor critici, a arătat recurenta-reclamantă că era necesar să existe un termen rezonabil pentru discuția finală dintre contribuabilul verificat și organele de control, iar în cazul de față i-a fost comunicat societății proiectul de raport de inspecție fiscală incomplet și inexact, cu numai o zi înainte de data stabilită pentru discuția finală, ceea ce, evident, îi vatămă dreptul procedural de a fi informat corect și complet, fapt ce determină anularea actelor administrative fiscale emise în atare condiții. A mai arătat recurenta-reclamantă că această vătămare nu poate fi înlăturată prin exercitarea de către A. a dreptului de a formula contestație administrativă, întrucât dreptul de apărare al contribuabilului trebuie respectat pe parcursul tuturor etapelor unei inspecții fiscale, în toate modurile de manifestare ale acestui drept.

- prescripția dreptului autorității fiscale de a stabili obligații suplimentare în ceea ce privește TVA aferentă anului 2009. I se reproșează primei instanțe împrejurarea că a făcut confuzie între momentul nașterii creanței fiscale constând în TVA și momentul exigibilității taxei, întrucât, interpretând prevederile art. 134

1

Codul fiscal, reiese că TVA este generată în mod constant în cursul unei perioade fiscale prin realizarea de operațiuni taxabile, iar din punct de vedere al nașterii creanței fiscale reprezentând TVA este important momentul faptului generator, iar nu momentul la care contribuabilul are obligația plății taxei, astfel că sunt irelevante momentul la care trebuie depus decontul de taxă sau exigibilitatea taxei. Potrivit prevederilor art. 157 din Codul fiscal, exigibilitatea taxei este data la care persoana impozabilă are obligația depunerii decontului de taxă, respectiv până la 25 a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală în care taxa a fost generată, însă acest moment are relevanță doar din perspectiva stabilirii TVA și nu a nașterii sale.

Sub aspectul criticilor de ordin substanțial, a susținut recurenta-reclamantă că este nelegală hotărârea primei instanțe, întrucât a fost pronunțată cu încălcarea și aplicarea greșită a prevederilor legale privind deductibilitatea TVA și a cheltuielilor efectuate de societate, avute în vedere la calculul impozitului pe profit.

Cu privire la TVA, a susținut recurenta că prima instanță a motivat eronat că A. trebuia să facă dovada prestării efective a serviciilor pentru care și-a exercitat dreptul de deducere a TVA, cerință neîndeplinită întrucât nu a prezentat "rapoarte de lucru, situații de lucrări, procese-verbale de recepție, procese-verbale de primire a lucrărilor efectuate". În accepțiunea recurentei, pentru exercitarea acestui drept, era suficient să facă dovada îndeplinirii condiției de formă (contribuabilul să prezinte facturi în original și corect întocmite), respectiv de fond (achizițiile să fie folosite în scopul realizării de operațiuni taxabile).

I se reproșează primei instanțe aplicarea greșită a prevederilor art. 145 alin. (2), art. 146 alin. (1) Codul fiscal, susținând recurenta că dreptul de deducere a taxei trebuie recunoscut indiferent dacă anumite cerințe de formă au fost emise, precum și faptul că administrația fiscală nu poate condiționa acest drept de prezentarea unor documente suplimentare.

Invocă recurenta-reclamantă un răspuns al Direcției generale de legislație Codul fiscal-Direcția de legislație în domeniul TVA din cadrul MFP din 01.11.2010, prin care se arată că "(...)indiferent dacă deductibilitatea unei cheltuieli este sau nu recunoscută la calculul impozitului pe profit, existența dreptului de deducere a TVA aferentă cheltuielii respective se analizează exclusiv prin raportare la prevederile art. 145-147

1

Codul fiscal și la jurisprudența în domeniul TVA".

Pentru suma de 3.626.911 RON, reprezentând TVA aferentă achizițiilor de servicii de asistență de la B., afirmă recurenta, în primul rând, că hotărârea atacată nu cuprinde niciun motiv de fapt sau de drept care să susțină decizia de respingere a cererii de chemare în judecată pentru suma de 558.963 RON reprezentând TVA aferentă achizițiilor de servicii J., iar pentru diferența de sumă, adică 3.067.948 RON, reluând motivele avute în vedere de prima instanță pentru respingerea acestor cheltuieli, a arătat recurenta A. că au fost încheiate contractul de prestări servicii nr. x/05.05.2009 și contractul de prestări servicii nr. x/05.05.2009, în care s-au detaliat serviciile ce urmau a-i fi prestate de către B., deținând contribuabilul verificat facturi legal întocmite, precum factura nr. x/26.02.2010, nr. y/30.06.2011, nr. z/28.03.2012 și nr. w/31.01.2014, cu anexe care detaliază domeniile în care au fost prestate serviciile facturate, fără a exista vreo prevedere legislativă care să impună ca mențiunea de pe factură să indice expres numărul și data contractului, cât timp din descrierea facturii se poate identifica relația contractuală în baza căreia a fost emisă fiecare dintre acestea. Și în măsura în care nu s-ar putea aprecia că aceste mențiuni ar fi suficiente pentru a se realiza o corespondență între facturi și prevederile celor două contracte, susține recurenta că trebuia să fie avute în vedere concluziile raportului de expertiză, potrivit cărora "faptul că în facturi nu se face nicio referință la acordurile menționate anterior nu a împiedicat cu nimic derularea operațiunilor de plăți și încasări între societăți și nu reprezintă decât o cerință suplimentară, extralegală, creată de organele de inspecție fiscală".

A mai afirmat recurenta-reclamantă că a îndeplinit condiția efectuării achizițiilor în scopul operațiunilor sale taxabile, depunând la dosarul cauzei un număr mare de înscrisuri în susținerea realității și necesității serviciilor prestate de către B., înscrisuri avute în vedere de expertul fiscal în cuprinsul raportului întocmit de acesta.

Susține A. că, în măsura în care autoritatea fiscală ar fi avut neclarități cu privire la oportunitatea contractelor încheiate cu B., precum și la parametrii comerciali de colaborare dintre cele două societăți din grupul G., aceasta ar fi avut posibilitatea să solicite întocmirea și prezentarea dosarului prețurilor de transfer, conform prevederilor art. 2 alin. (1) din Ordinul ANAF nr. 222/2008, iar în lipsa acestei solicitări, organul fiscal nu are dreptul de a face aprecieri cu privire la oportunitatea sau tarifele agreate în baza tranzacțiilor încheiate de A. cu societăți din grup.

Arată recurenta-reclamantă că documentele depuse în probațiune demonstrează faptul că serviciile prestate de B. sunt efectuate în folosul societății, iar aceste cheltuieli au fost refacturate A. cu aplicarea unei marje de profit de 5%, abordare conformă cu principiul valorii de piață, conform art. 11 din Codul fiscal și prevederile din Ghidul prețurilor de transfer (pct. 7.14, 7.20, 7.22, 7.24, 7.25).

A fost menționată de către recurentă hotărârea CJUE pronunțată în cauza C-29/08 Skatteverket împotriva AB SKF.

Pentru suma de 1.002.413 RON, reprezentând TVA aferentă achizițiilor de servicii (IT și achiziții) de la furnizorul F., a criticat recurenta-reclamantă soluția primei instanțe, de respingere a cererii de chemare în judecată, pentru că nu a reținut corect faptul că societatea verificată deținea facturi legal întocmite, având întocmit contractul de prestări servicii nr. x/05.07.2009, în care părțile au agreat că pentru serviciile prestate de F. (entitate afiliată A.), se va achita o taxă anuală de servicii, compusă din valoarea totală a costurilor directe/indirecte suportate de B. cu prestarea de servicii, la care se va adăuga o marjă de profit de 5%.

Au fost emise facturi de către F., în care s-a făcut trimitere la contractul încheiat între părți, fără TVA, pentru că tranzacțiile erau scutite de TVA, locul prestării fiind România, iar A. este membră UE, facturi în baza cărora Societatea și-a exercitat dreptul la deducerea TVA.

Se afirmă în cadrul recursului că este îndeplinită și condiția referitoare la efectuarea achizițiilor în scopul operațiunilor taxabile ale A., după cum rezultă din documentele depuse la dosar, analizate în cuprinsul raportului de expertiză efectuat în cauză.

Face trimitere recurenta-reclamantă la posibilitatea organului fiscal de a solicita dosarul prețurilor de transfer, posibilitate ce nu a fost exercitată în cauză.

Cu privire la suma de 32.181 RON, reprezentând TVA aferentă serviciilor de intermediere achiziții oțel prestate de societatea G., se critică soluția primei instanțe pentru respingerea cererii de chemare în judecată referitoare la această taxă, susținând recurenta-reclamantă că între aceasta, în calitate de beneficiar, și G., în calitate de prestator de servicii, s-a încheiat contractul pentru servicii de intermediere nr. x/09.03.2011, având ca obiect intermedierea și asistența în achiziții de tablă oțel de la furnizorii internaționali, în condiții favorabile de piață, precum și asistență în controlul de calitate asupra oțelului achiziționat, fiind emise facturi fără TVA, operațiunile fiind scutite de plata taxei.

Și aceste achiziții au fost efectuate în folosul operațiunilor taxabile ale societății recurente, conform documentelor justificative depuse la dosar, precum o serie de email-uri, modul de calcul al comisionului de intermediere cumpărări oțel, facturi emise de H. pentru oțelul vândut A. în noiembrie 2010 și martie 2011, din care rezultă o scădere a prețului pe kilogram între cele două facturi, ceea ce, în opinia recurentei, justifică achiziția de oțel de la acest furnizor, chiar în lipsa prezentării unui contract încheiat cu H., factura fiind suficientă pentru a face dovada finalității contractului de intermediere, respectiv încheierea contractului de vânzare.

Pretinde recurenta-reclamantă că are drept de deducere TVA și pentru suma de 140.494 RON, taxă aferentă serviciilor de asistență privind retragerea de pe piață a unor produse defecte, servicii furnizate de C. S.R.L., D. și E..

Se arată în criticile din recurs că este nelegală sentința primei instanțe, prin care i s-a refuzat contribuabilului dreptul de deducere a taxei pentru aceste servicii, în condițiile în care acesta deținea facturi legal întocmite pentru serviciile de asistență în domenii diferite de la cei trei furnizori, servicii contractate în vederea derulării campaniei de retragere de pe piață a anumitor produse, într-un spațiu comunitar amplu. A indicat recurenta-reclamantă contractul de retragere din 07.03.2008 încheiat cu E., contractul de prestări servicii nr. x/18.10.2010 încheiat cu D. și acordul de prestare profesională din 16.03.2010 încheiat cu C. S.R.L..

Totodată, arată recurenta A. că era îndeplinită și condiția efectuării achizițiilor în scopul operațiunilor sale taxabile, neputând fi acceptată motivarea primei instanțe, în care s-a reținut că factura emisă de D. nu ar fi avut la bază un contract, iar societatea verificată nu ar fi depus un raport de activitate care să probeze serviciile prestate, ori considerentele referitoare la lipsa probelor care să demonstreze prestarea efectivă a serviciilor furnizate de E. și de C., în condițiile în care documentele depuse la dosar fac dovada serviciilor prestate de cei trei furnizori.

Arată recurenta-reclamantă că are drept de deducere TVA în cuantum de 203.837 RON, aferentă facturilor emise de G. privind detașarea persoanei fizice I. pentru perioada iunie 2009- iunie 2011, timp în care acesta a exercitat funcția de manager de calitate la A., conform acordului de furnizare personal nr. 584/14.07.2009, în cadrul căruia, la art. 1.2 și art. 1.5 s-a stipulat că "personalul detașat lucra exclusiv pentru interesele A. și sub autoritatea exclusivă a acesteia, iar potrivit art. 4.2 din acord, G. urma să refactureze A. doar propriile sale costuri directe și indirecte cu angajatul detașat la A..

În privința acestor cheltuieli aferente facturilor emise conform acordului A.-G., a susținut recurenta că este îndeplinită cerința de a fi efectuate achizițiile în scopul operațiunilor taxabile ale contribuabilului verificat, fiind depuse la dosar documente în acest sens, precum organigrama societății, manual de calitate întocmit de I. pentru A., facturi din perioada iunie 2009- iunie 2011, declarații fiscale 224, certificat de înregistrare emis de Inspectoratul General pentru Imigrări, contract de închiriere încheiat între A. și K., facturi emise de L. S.R.L., corespondență care detaliază diverse acțiuni întreprinse de managerul de calitate I. în funcția ocupată sau notificările acestuia cu privire la anumite situații.

În acest context, critică recurenta-reclamantă reținerile primei instanțe privind faptul că A. avea posibilitatea de a executa serviciile ce formează obiectul contractului încheiat cu G. cu personal propriu, întrucât organigrama depusă la dosar relevă că nu exista un alt angajat al A. care să ocupe funcția de manager de calitate în perioada în care I. a fost detașat la societate. Mai arată că societatea a prestat servicii în domeniul calității către M. S.R.L., iar managerul de calitate superviza inclusiv aceste servicii prestate către societatea terță, realizându-se, astfel, operațiuni taxabile. Prin urmare, afirmă recurenta-reclamantă că erau îndeplinite atât condiția formală, cât și condiția substanțială pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA. A mai susținut recurenta-reclamantă că, și dacă s-ar aprecia că nu există o legătură directă între achiziționarea de la F. și specificul activității desfășurate de Societate, oricum, instanța de fond avea obligația să acorde Societății dreptul de deducere a TVA aferentă acestor servicii, cât timp A. a demonstrat, prin depunerea la dosarul cauzei a calculației de preț a produselor A. comparativ cu prețul per produs, faptul că sumele cheltuite de către Societate pentru achiziția lor face parte din prețul produselor vândute de către Societate.

Pentru suma de 107.288 RON, reprezentând TVA aferentă facturilor emise de F. Spa privind detașarea lui I. în perioada iunie 2011- iunie 2012, a susținut recurenta-reclamantă că are drept de deducere a acestei taxe, pentru aceleași argumente expuse anterior, în plus arătând recurenta că, după încetarea contractului managerului de calitate cu G., acesta a fost angajat de o altă societate din grup, F. Spa, în perioada iunie 2011- iunie 2012, ca manager de operațiuni, potrivit acordului de furnizare personal nr. 2217/22.09.2011 încheiat între A., ca beneficiar, și F. Spa, ca furnizor, prin care F. se obliga să pună la dispoziția Societății personal calificat necesar desfășurării obiectului de activitate "de fiecare dată când Beneficiarul decide că are nevoie să aibă disponibil un număr de personal (...) să execute lucrări pentru beneficiar".

Au fost expuse aceleași argumente ca pentru situația detașării anterioare, afirmând recurenta-reclamantă că pentru serviciile de furnizare personal prestate în baza acestui acord F. a emis A. o serie de facturi în perioada iunie 2011- iunie 2012, în cuantum de 447.034 RON, pentru care Societatea a calculat și dedus TVA în cuantum de 107.288 RON, iar la dosar sunt depuse documente care justifică exercitarea dreptului de deducere.

Cu privire la impozitul pe profit, a precizat recurenta-reclamantă, cu titlu prealabil, că suma de 527.505 RON, reprezentând cheltuieli generate de detașarea domnului N. la A., este aferentă anului 2009, pentru care prima instanță a reținut că este incidentă prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații de plată de natura impozitului pe profit, astfel că nu va mai prezenta critici care, la momentul formulării prezentului recurs, sunt lipsite de interes.

A susținut recurenta-reclamantă că sunt deductibile cheltuielile în cuantum de 1.239.757 RON, generate de detașarea domnului I. în perioada iunie 2009- iunie 2011, justificat de faptul că acestea sunt aferente acordului de furnizare personal anterior menționat și nu reprezintă servicii de asistență calitate, fiind deductibile integral la calcului impozitului pe profit.

Nici în ipoteza în care ar fi calificate ca servicii de asistență calitate, aceasta nu ar împiedica, în opinia recurentei, caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate în temeiul acordului.

Face trimitere recurenta A. la legislația italiană în materie de delegare pe piața muncii, subliniind că art. 30 alin. (2) din Decretul legislativ nr. 276/10.09.2003 prevede că "în cazul detașării, angajatorul rămâne răspunzător pentru regimul pecuniar și juridic aplicabil lucrătorului", ceea ce diferă de prevederile art. 47 alin. (1) din Codul muncii, potrivit cărora " drepturile cuvenite salariatului detașat se acordă de angajatorul la care s-a dispus detașarea", astfel că a fost necesar ca părțile să agreeze un mecanism de desocotire care să fie conform cu legislația de dreptul muncii aplicabilă contractului de muncă al domnului I., iar în acest sens, prin acordul de furnizare personal nr. 584/14.07.2009, părțile au agreat ca G., angajatorul persoanei detașate, va achita costurile salariale ale acestuia, urmând să le refactureze A., fără vreo marjă de profit.

Acesta este motivul pentru care documentele enumerate de instanța de fond ca fiind lipsă nu au putut fi întocmite de către A., iar cheltuiala a fost înregistrată în contul contabil x-cheltuieli cu salariile executate de terți-tehnic, pentru care Societatea și-a exercitat dreptul de deducere a TVA aferentă.

Susține recurenta MW că sunt aplicabile prevederile art. 3 lit. b) raportat la art. 4 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 344/2006, precum și art. 1 alin. (3) din Directiva 96/71/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 16 decembrie 1996 privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, ceea ce reclamă incidența prevederilor art. 21 alin. (4) lit. l) din Codul fiscal, care prevăd că "următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: alte cheltuieli salariate și/sau asimilate acestora care nu sunt impozitate la angajat, cu excepția prevederilor Titlului III".

Precizează recurenta că a confirmat aceste argumente și expertul desemnat de instanță, care a arătat că sunt cheltuieli de natură salarială, fiind deductibile integral la calculul impozitului pe profit cheltuielile înregistrate de o societate română în legătură cu detașarea unui angajat al unei societăți străine.

Se afirmă că sunt neîntemeiate considerentele primei instanțe, în referire la faptul că documentele furnizate nu specifică serviciile care urmau a fi prestate, tarifele percepute, costurile și cheltuielile directe și indirecte ale furnizorului de personal cu aceste servicii și nu demonstrează legătura serviciilor cu activitatea economică a Societății, întrucât acordul de furnizare personal nr. 584/14/10.2009 încheiat între A. și G. oferă informațiile necesare pentru a reține deductibilitatea cheltuielilor de natură salarială a persoanei detașate I..

În măsura în care argumentele prezentate pe larg în recurs, privind natura cheltuielilor de a fi considerate drept cheltuieli salariale, nu ar fi luate în considerare, susține recurenta-reclamantă că, și în situația în care ele ar fi calificate drept cheltuieli de management, sunt îndeplinite cerințele de la art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal și pct. 48 din Normele metodologice, pentru a fi considerate deductibile.

Aceasta deoarece, după cum afirmă recurenta, respectivele cheltuieli au fost facturate pe baza unui contract, au fost prestate efectiv, erau necesare prin raportare la specificul activității desfășurate de societate, nu exista un alt angajat al A. care să fi ocupat funcția de manager de calitate în perioada în care I. a fost detașat la Societate, oportunitatea angajării acestei persoane nu a interferat cu prestările de servicii pe care A. le-a făcut către terți, iar cheltuielile generate de detașare au fost realizate în conformitate cu prevederile art. 7 pct. 21 lit. c) din Codul fiscal, fiind refacturate de către A. la cost, fără aplicarea unei marje de profit, abordare conformă cu principiul valorii de piață, astfel cum este acesta reglementat de art. 11 din Codul fiscal, coroborat cu prevederile aplicabile din Ghidul TP (pct. 7.14, 7.20, 7.22, 7.24, 7.25).

În privința cheltuielilor în cuantum de 447.034 RON, generate de detașarea lui I. în perioada iunie 2011- aprilie 2011, consideră recurenta-reclamantă că sunt deductibile, pentru aceleași argumente ca cele prezentate anterior, pentru detașarea lui I. pe perioada iunie 2009- iunie 2011.

A mai susținut recurenta A. că are drept de deducere la calculul impozitului pe profit pentru suma de 177.546 RON, reprezentând cheltuieli cu serviciile de cercetare-dezvoltare din perioada ianuarie- septembrie 2015, întrucât a respectat prevederile art. 24 alin. (10) din Codul fiscal, înregistrând cheltuieli ca și imobilizare necorporală, mărind (capitalizând) valoarea inițială a respectivului activ necorporal, în contul 231 "Imobilizări corporale în curs"-487.169 RON, aspect care nu a fost contestat nici de organele fiscale, nici de către instanța de judecată.

Totodată, afirmă recurenta-reclamantă că, deși nu era necesar, a demonstrat îndeplinirea condițiilor de la art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal și de la pct. 48 din Normele metodologice, pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de asistență cercetare-dezvoltare, arătând că deține un contract cu prestatorul, în baza căruia au fost facturate servicii de către B., chiar și în lipsa informațiilor de pe facturi costurile pentru cercetare-dezvoltare pot fi corelate cu contractul nr. x/05.05.2009, Societatea a dovedit prestarea efectivă a serviciilor achiziționate, prin rapoartele de activitate, de laborator, de analiză element finit, ordine de solicitare a atestărilor în laborator, corespondență între părți privind activitățile efectuate, propuneri privind proiectarea anvelopelor conform anumitor caracteristici/cerințe tehnice, cerințe de proiectare a anvelopelor, ale specificațiilor tehnice ale anvelopelor testate, rapoarte ISO I-T-0912174B și ISO/TS 16949 pentru perioada 2014-2015, societatea a demonstrat necesitatea achiziționării acestor servicii prin raportare la obiectul său de activitate, A. nu avea personal calificat pentru astfel de activități, deci nu putea fi vorba despre o dublare a acestor servicii, iar proiectele dezvoltate de B. au fost folosite de A..

Pentru suma de 183.341 RON, reprezentând dobândă aferentă împrumuturilor accesate de la instituțiile bancare, a susținut recurenta-reclamantă că are drept de deducere la calculul impozitului pe profit pentru că, în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (1) Codul fiscal, cheltuielile cu dobânda efectuate de Societate au fost înregistrate în scopul obținerii de venituri impozabile, iar potrivit prevederilor art. 24 alin. (2) și (4) din Codul fiscal, cheltuielile cu dobânzile în legătură cu împrumuturile obținute de la instituții de credit române/străine nu intră sub incidența vreunei limitări în ceea ce privește deductibilitatea acestora.

Critică recurenta-reclamantă soluția primei instanțe, reproșându-i că încalcă principiile legalității și certitudinii impunerii prevăzute de art. 1 din Codul fiscal și art. 139 din Constituția României, precum și principiul libertății de gestiune care statuează că agentul economic are dreptul de a alege măsurile pe care le consideră adecvate pentru realizarea obiectivelor sale economice, iar dreptul său de opțiune nu poate fi cenzurat de organele fiscale.

În privința sumei de 19.680 RON, pentru care prima instanță a reținut că este inadmisibilă cererea de chemare în judecată, întrucât nu a fost motivată prin contestația administrativă, recurenta-reclamantă susține că a contestat inclusiv această sumă, prin motivele de ordin procedural pe care le-a invocat în cuprinsul acțiunii judiciare. Totodată, arată recurenta A. că deductibilitatea acestor cheltuieli a fost analizată și de organele de soluționare a contestației, iar prevederile art. 205 C procedură fiscal nu limitează argumentele de fapt și de drept ce pot fi prezentate de contestator în contestația fiscală doar la cele de ordin substanțial.

În consecință, în opinia recurentei-reclamante, trebuia ca instanța de fond să anuleze soluția de respingere a contestației ca nemotivată și să procedeze la analiza pe fond a legalității și temeiniciei căii administrative. În sensul acestei interpretări, face trimitere recurenta-reclamantă la Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, astfel cum au fost modificate prin Legea nr. 212/2018, în care s-a prevăzut expres că motivele invocate în cererea în anularea unui act administrativ nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă.

În ceea ce privește soluția primei instanțe de respingere a acțiunii ca neîntemeiată pentru accesoriile calculate la TVA și impozitul pe profit, arată recurenta A. că ele urmează soarta debitului principal, iar pentru motivele de nelegalitate expuse anterior se impune anularea actelor administrative fiscale contestate și în privința lor.

3.2. Pârâta ANAF și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea acțiunii, ca neîntemeiată.

Raportând criticile sale motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a susținut recurenta-pârâtă că instanța de fond a reținut greșit faptul că dreptul organului fiscal de a stabili impozit pe profit pentru anul 2009 este prescris, această soluție fiind pronunțată cu încălcarea/aplicarea greșită a prevederilor art. 23, art. 91 alin. (1) și (2), art. 105 alin. (7) și art. 120 din O.G. nr. 92/2003.

În esență, afirmă recurenta ANAF că dreptul organului fiscal de a stabili și determina obligația fiscală ia naștere la data la care a expirat termenul legal de depunere a declarației fiscale pentru perioada respectivă, astfel că, în cazul impozitului pe profit, termenul de prescripție al acestui drept începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101"Declarație privind impozitul pe profit", pentru anul 2009 data de început a termenului fiind 1 ianuarie 2011, întrucât declarația trebuia depusă până la data de 15 aprilie 2010.

Au fost invocate, în sprijinul acestor argumente, prevederile art. 35 din Codul fiscal, precum și cele din anexa 9 la OMFP nr. 101/20008.

A mai arătat recurenta-pârâtă că inspecția fiscală ce a început la data de 29.12.2015 a fost suspendată în perioada 29.01.2015-30.06.2016, fiind emisă decizia de impunere x la data de 30.06.2016, iar din datele factuale ale cauzei rezultă că obligațiile suplimentare de plată de natura impozitului pe profit au fost stabilite înlăuntrul termenului de prescripție.

3.3. Pârâta AJFP Gorj și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea acțiunii, ca neîntemeiată.

Prin recursul declarat în cauză, pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj a criticat hotărârea primei instanțe pentru soluția pronunțată asupra excepției prescrierii dreptului de a stabili obligații fiscale suplimentare pentru anul 2009, în privința impozitului pe profit, cu reținerea greșită, în opinia organului fiscal, a prevederilor art. 23 și art. 91 din O.G. nr. 92/2003. În accepțiunea recurentei-pârâte, în interpretarea acestor texte normative, termenele scadente pentru stabilirea impozitului pe profit datorat de A. pentru anul 2009 se calculează în raport cu decizia de impunere emisă în baza Declarației privind impozitul pe profit pe anul 2009-formular 101, iar prescripția a început să curgă, potrivit prevederilor art. 110 C. procedură fiscală, de la data de 1 iulie a anului următor celui pentru care se datorează obligația fiscală, iar dacă se au în vedere prevederile art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, prescripția începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut baza de impunere a obligației fiscale, moment care determină nașterea organului fiscal de a stabili și determina obligații fiscale.

În cazul impozitului pe profit, arată recurenta AJFP Gorj că baza de impunere se constituie în momentul în care contribuabilul o determină și o declară prin declarația privind impozitul pe profit, având în vedere prevederile art. 86 din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora "(4) Declarația fiscală întocmită potrivit art. 82 alin. (2) este asimilată deciziei de impunere, sub rezerva unei verificări ulterioare, și produce efectele juridice ale înștiințării de plată de la data depunerii acesteia" coroborate cu dispozițiile art. 87 din același act normativ.

În privința cheltuielilor de judecată la care a fost obligată de judecătorul fondului, a susținut recurenta-pârâtă că nu este în culpă procesuală în exercitarea drepturilor și obligațiilor sale ce decurg din raportul juridic creat între intimata reclamantă și organul fiscal, afirmând astfel că nu poate fi obligată la plata acestor cheltuieli.

Recurenta-reclamantă A. S.A. a depus întâmpinare față de recursurile declarate de pârâte, solicitând respingerea căilor de atac declarate, ca nefondate.

Intimata-reclamantă A. a formulat întâmpinare la recursurile declarate de ANAF și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj, în care a arătat că este legală soluția primei instanțe privind admiterea excepției prescripției dreptului de a stabili obligații fiscale suplimentare de natura impozitului pe profit pentru anul 2009, iar în privința cheltuielilor de judecată a susținut intimata că instanța de fond a decis corect că ANAF și AJFP Gorj se află în culpă procesuală, cât timp acestea au emis acte administrative fiscale nelegale, prin care au stabilit în sarcina societății obligații fiscale suplimentare de plată cu privire la perioade pentru care rezerva verificării ulterioare fusese anulată ca urmare a intervenirii prescripției dreptului de a stabili creanțe fiscale.

II. Soluția instanței de recurs

Examinând recursurile declarate în cauză prin prisma criticilor formulate, a probelor administrate și a temeiurilor de drept indicate, Înalta Curte reține că sunt nefondate cele ale organelor fiscale, iar recursul recurentei-reclamante este fondat, pentru următoarele considerente:

II.1 Argumente de fapt și de drept relevante

A. Criticile regăsite în recursurile declarate de ANAF și AJFP Gorj sunt comune, vizând aceeași soluție a primei instanțe, referitoare la excepția prescripției dreptului de a stabili obligații fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit pentru anul 2009, în raport de împrejurarea că inspecția fiscală ce a condus la stabilirea acestor obligații a început la data de 29.12.2015.

Raționamentul primei instanțe, care a stabilit corect că termenul de prescripție de 5 ani pentru obligații fiscale în materia impozitului pe profit începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere ce a generat creanța fiscală, este corect, fiind confirmat, de altfel, și prin pronunțarea, ulterior hotărârii atacate în cauză, a Deciziei în interesul legii nr. 21/2020, în care Înalta Curte a statuat că "În interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil."

În consecință, sunt nefondate criticile recurentelor-pârâte privind modalitatea în care a fost soluționată această excepție, neputând fi reținută altă dată ca moment al începerii termenului de prescripție sau calculat termenul în raport de alte împrejurări de fapt decât cele statuate cu forță obligatorie în Decizia în interesul legii nr. 21/2020.

B. Asupra recursului declarat de reclamanta A.:

B.1 Un prim motiv de casare invocat de recurenta-reclamantă A. îl constituie cel al nemotivării sentinței primei instanțe, consecința fiind, în opinia titularului căii de atac, cea a lipsei unei analize efective a fondului cererii de chemare în judecată. În esență, s-a susținut că nu s-a răspuns criticilor de nelegalitate formulate pe calea acțiunii judiciare, cu privire la suma de 558.963 RON, reprezentând TVA aferentă achizițiilor de servicii asistență de la B., iar în ceea ce privește restul obligațiilor fiscale supuse analizei, a înlăturat nemotivat concluziile expertizei fiscale administrate în cauză, precum și volumul foarte mare de înscrisuri depuse în probațiune de către Societate, preluând ca atare concluziile organelor fiscale.

Înalta Curte reține că obligația de motivare a unei hotărâri judecătorești, conform prevederilor art. 425 C. proc. civ., se referă la prezentarea argumentelor părților, stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expuse în detaliu, încadrarea în drept, expunerea unui raționament propriu pentru care s-a ajuns la adoptarea soluției date în cauză, elemente ce se regăsesc în cuprinsul hotărârii supuse recursului în prezenta cauză. Instanța de fond a arătat în mod expres motivele pentru care s-a ajuns la soluția adoptată, fiind respectate prevederile art. 22 alin. (2) și ale art. 425 C. proc. civ. în construirea silogismului logico-juridic ce a stat la baza sentinței pronunțate.

În jurisprudența sa constantă, instanța supremă a stabilit că "motivarea unei hotărâri nu este o problemă de volum, ci una de esență, de conținut, aceasta trebuind să fie clară, concisă și concretă, în concordanță cu probele și actele de la dosar. Înalta Curte a mai statuat că motivarea hotărârii constituie o garanție pentru părți în fața eventualului arbitrariu, judecătoresc, precum și singurul mijloc prin care se dă posibilitatea de a se putea exercita controlul judiciar, circumscriindu-se astfel noțiunii de proces echitabil în condițiile prevăzute de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului."

Se rețin a fi incidente în cauză argumentele statuate în jurisprudența CEDO (paragraful 20 din hotărârea pronunțată în cauza Gheorghe Mocuța contra României):

"În continuare, Curtea reiterează că, deși articolul 6 § 1 obligă instanțele să își motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligația de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanțele trebuie să răspundă la argumentele esențiale ale părților, dar măsura în care se aplică această obligație poate varia în funcție de natura hotărârii și, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanțelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)"

Hotărârea ce formează obiectul prezentului recurs întrunește exigențele procedurale ale unei motivări adecvate, apte să confere garanții de respectare a dreptului la apărare și a dreptului la un proces echitabil, astfel că sunt nefondate criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

B.2 Sentința nr. 917/2019 a fost pronunțată cu interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

B.2.1 Criticile vizând aspectele de ordin procesual care au fost respinse ca neîntemeiate de către prima instanță sunt nefondate, hotărârea recurată fiind legală din această perspectivă, pentru următoarele considerente:

a) Cu privire la efectuarea inspecției fiscal de către un organ necompetent:

Recurenta-reclamantă are calitatea de mare contribuabil, iar inspecția fiscală s-a realizat de o structură teritorială a ANAF, prin instituția delegării de competență, conform prevederilor pct. G.9 din OPANAF nr. 467/2015 și ale art. 99 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, sens în care a fost emisă adresa nr. x/30.09.2015 de către Direcția Generală Coordonare Inspecție Fiscală din cadrul ANAF, înscris ce nu a fost comunicat contribuabilului supus controlului fiscal.

A susținut recurenta-reclamantă că a fost încălcat art. 7 din Ordinul nr. 3816/2013, în care se arată că "(O)rganul de inspecție fiscală care a primit delegarea de competență este obligat să înștiințeze contribuabilul asupra acestui fapt", ceea ce, în opinia sa, echivalează cu încălcarea unei garanții procedurale prevăzute în beneficiul contribuabilului, respectiv dreptul acestuia de a fi informat și îndrumat în vederea respectării obligațiilor care îi revin pe parcursul activității de control.

Înalta Curte reține că nerespectarea unei asemenea obligații se situează pe tărâmul nulității relative condiționate de producerea unei vătămări, așa încât, doar simpla invocare a unei astfel de încălcări nu atrage nelegalitatea operațiunii premergătoare emiterii actelor administrative fiscale contestate în cauză. Recurenta A. nu a probat existența vreunei vătămări produse din necomunicarea înscrisului prin care s-a atribuit delegarea de competență în favoarea structurii teritoriale AJFP Gorj, criticile sale fiind nefondate sub acest aspect.

b) Cu privire la completarea în mod eronat a Registrului Unic de Control și extinderea nelegală a perioadei controlate, a afirmat recurenta-reclamantă că sunt aplicabile considerentele exprimate anterior, privind nelegalitatea operațiunilor administrative premergătoare, iar extinderea perioadei controlate în mod nelegal i-a produs în mod cert o vătămare, fiind stabilite obligații fiscale suplimentare și pentru aceste 3 luni care nu figurau în avizul de inspecție fiscală inițial.

În privința primului aspect, legal de modalitatea de completare a Registrului Unic de Control, se reține că este legală sentința judecătorului fondului, întrucât nulitatea unei asemenea omisiuni, de a trece în registru perioada controlată, nu determină neregularitatea procedurii de control decât în condițiile în care subiectul de drept supus acestei proceduri dovedește producerea unei vătămări rezultate din lipsurile invocate.

Garanțiile conferite contribuabilului privind regularitatea și legalitatea inspecției fiscale subzistă pe deplin chiar în absența completării în Registru a perioadei controlate, iar vătămarea pretinsă de recurenta-reclamantă, de stabilire a obligațiilor fiscale suplimentare, nu poate fi validată în sensul dorit de A., căci obligațiile impuse în sarcina sa nu sunt o pagubă rezultată dintr-o neregularitate procedurală, fiind rezultatul unor constatări fiscale rezultate din activitatea economică derulată de persoana juridică supusă inspecției fiscale.

În referire la extinderea perioadei peste cea prevăzută în avizul inițial, a susținut recurenta-reclamantă că sunt aplicabile condițiile art. 98 alin. (3) C. procedură fiscală și pentru marii contribuabili, în caz contrar org