ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3280/2022

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 20.04.2017, reclamanta A. S.A. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili: 1. Anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestației fiscale nr. 52/07.17.2016 emisă de pârâta DGAMC în ceea ce privește soluția de respingere a contestației fiscale nr. 15006/20.05.2016 cu privire la obligațiile fiscale stabilite suplimentar în sarcina Societății de către pârâta AJFP Buzău, în cuantum total de 3.805.920 de RON;

Anularea în parte a (I) Deciziei privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/22.04.2016 emisă de AJFP Buzău și a (II) Raportului de inspecție fiscală nr. x/18.04.2016 emis de AJFP Buzău, în ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite suplimentar de plată în sumă totală de 3.805.920 de RON, respectiv: a)Impozit pe profit în sumă de 1.118.892 RON; b)TVA în sumă de 1.609.161 RON; și c)Obligații fiscale accesorii în sumă de 1.077.867 RON;

Anularea în parte a Fișei privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/22.04.2016 emisă de către AJFP Buzău, în ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite suplimentar de plată în cuantum de 3.805.920 de RON, astfel cum acestea sunt individualizate la pct. 2 de mai sus;

Anularea Deciziei de soluționare a contestației fiscale nr. 5341/18.11.2016 emisă de AJFP Buzău și a Dispoziției de măsuri nr. 151/25.04.2016;

Obligarea pârâtei DGAMC la restituirea către reclamantă a sumei de 4.001.694 RON, achitată de Societate în temeiul RIF și al Deciziei de impunere; și

Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate Societății de judecarea prezentei cauze. 2. Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 2352 din 3 octombrie 2019 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal - veche a admis în parte acțiunea reclamantei și, în consecință: - a anulat în parte decizia de soluționare a contestației administrativ-fiscale nr. 52/07.12.2016, decizia de impunere nr. x/22.04.2016, raportul de inspecție fiscală nr. x/18.04.2016, precum și fișa privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/22.04.2016 cu privire la obligațiile fiscale stabilite suplimentar, după cum urmează: - cele aferente anului 2009; - cele aferente serviciilor de consultanță emise de B. ÎI și de C. S.R.L.; - cele aferente serviciilor de management emise de Poiana Fermecată S.R.L.; - cele aferente serviciilor de intermediere și comision emise de S.C. D. S.R.L. și de S.C. E. S.R.L.. - a anulat în parte decizia de soluționare a contestației fiscale nr. 5341/18.11.2016 și dispoziția de măsuri nr. 151/25.04.2016, respectiv în limita anulării în parte a deciziei de impunere și a deciziei de soluționare a contestației administrativ-fiscale. - a obligat pârâta DGAMC la restituirea către reclamantă a sumei achitate în temeiul deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală pentru care s-a dispus anularea. - a respins, în rest, acțiunea ca neîntemeiată. 3. Recursurile exercitate în cauză Reclamanta A. S.A. a declarat recurs împotriva sentinței civile nr. 2352 din 3 octombrie 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal - veche iar pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a declarat recurs împotriva încheierii de ședință din data de 12.10.2017 și împotriva sentinței civile nr. 2352 din 3 octombrie 2019. 3.1. Recurenta reclamanta A. S.A. a solicitat, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea în tot a cererii de chemare în judecată. În motivare a arătat că a prezentat pe larg în cuprinsul cererii introductive și al răspunsului la întâmpinare depus în fața instanței de fond motivele pentru care apreciază că tratamentul fiscal aplicat cu privire la tranzacțiile încheiate de către reclamantă (și care sunt criticate pe calea prezentei cereri de recurs) este nelegal. Instanța de fond a concluzionat în mod eronat că cheltuielile aferente tranzacțiilor încheiate de reclamantă cu furnizorii inactivi, precum și TVA aferentă acestor tranzacții, nu sunt deductibile. Sub acest aspect, recurenta arată că prestarea efectivă a serviciilor achiziționate de la contribuabilii inactivi nu a fost niciodată contestată nici de către pârâte și nici de către instanța de fond, societatea deținând atât contractele încheiate cu aceștia, cât și facturile și documentele justificative ale prestărilor specifice. În al doilea rând, recurenta arată că deși principiul proporționalității este reglementat doar în ceea ce privește TVA, totuși acesta trebuie luat în considerare și în ceea ce privește impozitul pe profit deoarece scopul urmărit prin acest principiu își găsește rațiunea și dincolo de sfera TVA. Astfel, sancțiunea suportată de societate ca urmare a declarării ca inactivi a furnizorilor indicați este disproporționată. Totodată, recurenta se arată că în practica judiciară a Curții de Justiție a Uniunii Europene (în continuare "CJUE"), deductibilitatea TVA este permisă inclusiv în cazul în care furnizorii persoanei în cauză sunt implicați în lanțuri de fraudare a taxei, însă persoana demonstrează că a acționat cu bună credință și nu a cunoscut aceste aspecte. Or, în speță, suntem în prezența unei sancțiuni pur fiscale aplicată furnizorului, care nu poate justifica din punct de vedere obiectiv tratamentul agravat aplicabil persoanelor cu care acestea desfășoară activități comerciale. În al treilea rând, se arată că nerecunoașterea caracterului deductibil al cheltuielilor generate de tranzacțiile încheiate de către societate cu contribuabili inactivi, urmat de impunerea în sarcina societății a obligațiilor fiscale accesorii, aduce atingere Cartei Fundamentale a Uniunii Europene, societății fiindu-i încălcat dreptul de proprietate recunoscut de dispozițiile art. 17 din cuprinsul acesteia. În considerarea acestor aspecte, recurenta-reclamantă solicită instanței de recurs să constate că instanța de fond a concluzionat în mod eronat că cheltuielile aferente tranzacțiilor încheiate de către societate cu contribuabilii inactivi nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit. În continuare, recurenta-reclamantă afirmă că instanța de fond a concluzionat în mod eronat că TVA aferentă tranzacțiilor încheiate cu contribuabilii inactivi nu este deductibilă. Se arată, sub acest aspect, că din coroborarea prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 din Codul fiscal, precum și cele ale pct. 45 din Normele Metodologice, rezultă că dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor realizate poate fi exercitat dacă serviciile achiziționate sunt destinate pentru realizarea de operațiuni taxabile și beneficiarul deține o factură care să conțină toate informațiile prevăzute de art. 155 alin. (19) din Codul fiscal. În speță, nici organele fiscale și nici instanța de fond nu au contestat faptul că tranzacțiile încheiate de către societate cu contribuabilii inactivi nu ar fi fost utilizate de către societate în folosul operațiunilor taxabile ale acesteia, și nici că societatea nu ar deține facturi care să conțină informațiile prevăzute de art. 155 alin. (19) din Codul fiscal. Or, în contextul în care societatea îndeplinește toate condițiile cerute de lege pentru a beneficia de deductibilitatea taxei - nu poate fi reținută legalitatea refuzului pe considerente ce nu sunt apte să justifice, în mod obiectiv, necesitatea unei asemenea sancțiuni. În al doilea rând, instanța de fond a apreciat prin intermediul sentinței recurate că tratamentul fiscal aplicat de către organele fiscale este în concordanță cu concluziile prezentate de către CJUE în Cauza C-101/16 - S.C. Paper Consult S.R.L. împotriva Direcției Regionale a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Administrației Județene a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud (în continuare "C-101/16"). Cu ocazia analizei întrebărilor preliminare ce au făcut obiectul analizei Cauzei C-101/16, CJUE a statuat că "deși nedepunerea declarațiilor fiscale prevăzute de lege poate fi considerată indiciu de fraudă, aceasta nu dovedește în mod irefutabil existența unei fraude privind TVA-ul. În plus, reiese din elementele furnizate Curții că, sub rezerva verificărilor care trebuie efectuate de instanța de trimitere, chiar dacă contribuabilul și-ar fi regularizat situația și ar fi obținut radierea sa de pe lista contribuabililor înscriși ca inactivi, sancțiunea prevăzută la articolul 11 alineatul (lz) din Codul fiscal ar fi menținută, astfel încât persoana care cumpără bunul sau serviciul nu și-ar putea redobândi dreptul de deducere a TVA-ului. În schimb, articolul 11 alineatul (l1) din Codul fiscal prevede că contribuabilul "reactivat" este autorizat, după "reactivarea" sa, să recupereze TVA-ul a cărui deducere a fost refuzată în perioada de inactivitate". În acest sens, CJUE a apreciat că "[...] rezultă că articolul 11 alineatul (l indice 2) din Codul fiscal, în versiunea aplicabilă faptelor din cauza principală, nu prevede o regularizare în beneficiul persoanei impozabile situate în aval, în pofida dovezii plății TVA-ului de către persoana impozabilă situată în amonte, nerecunoașterea dreptului de deducere fiind definitiv". Prin urmare, CJUE concluzionează "[...] că Directiva 2006/112 trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a TVA-ului este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat prețul și TVA-ul a fost declarat inactiv de administrația fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivității fiind publică și accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic și definitiv, nepermițând să se facă dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale". Cu toate acestea, atât organele fiscale cât și instanța de fond au apreciat că societatea nu este îndreptățită să își deducă TVA aferentă tranzacțiilor încheiate cu contribuabilii inactivi, invocând în acest sens dispozițiile legale prevăzute de art. 11 alin. (1 indice 2) din Codul fiscal, care statuează că: "Beneficiarii care achiziționează bunuri și/sau servicii de la contribuabili după înscrierea acestora ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivați conform art. 781 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor și a taxei pe valoarea adăugată aferente achizițiilor respective, cu excepția achizițiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită". Or, se arată că dispozițiile art. 11 alin. (1 indice 2) din Codul fiscal prevăd pe de o parte, refuzul definitiv al recunoașterii caracterului deductibil al TVA în ipoteza operațiunilor încheiate cu furnizorii declarați inactivi, iar pe de altă parte, nu permit să se facă dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale, și prin urmare vin în contradicție flagrantă cu dispozițiile Directivei 2006/112/CE/28-nov-2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (în continuare "Directiva 2006/112"). Astfel, având în vedere că dispozițiile art. 11 alin. (1 indice 2) din Codul fiscal vin în contradicție flagrantă cu dispozițiile Directivei nr. 2006/112, rezultă că aceste dispoziții nu pot justifica respingerea de către organele fiscale și de către instanța de fond a caracterului deductibil al TVA aferent tranzacțiilor încheiate de către Societate cu contribuabilii inactivi. Acest aspect este confirmat și de faptul că, după cum în mod corect a reținut CJUE în cuprinsul Cauzei C-101/16, spre deosebire de refuzul definitiv al recunoașterii caracterului deductibil al TVA aferent tranzacțiilor încheiate de beneficiari cu furnizorii inactivi, în cazul furnizorilor inactivi "articolul 11 alineatul (l indice 2) din Codul fiscal prevede că contribuabilul "reactivat" este autorizat, după "reactivarea" sa, să recupereze TVA-ul a cărui deducere a fost refuzată în perioada de inactivitate". Or, aceasta presupune că furnizorii care erau inactivi la momentul la care au prestat servicii în beneficiul societății își vor putea recupera TVA-ul după încetarea stării de inactivitate a acestora - spre deosebire de societate, care a pierdut definitiv dreptul de a recupera TVA aferent tranzacțiilor încheiate cu acești furnizori, chiar dacă aceștia ulterior s-au "reactivat". Totodată, se arată că refuzul recunoașterii caracterului deductibil al TVA aferent unor tranzacții încheiate cu furnizori inactivi are la bază dispozițiile art. 273 din Directiva 2006/112 care statuează că "Statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și a preveni evaziunea, sub rezerva cerinței de tratament egal al operațiunilor interne și operațiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile și cu condiția ca respectivele obligații să nu genereze, în comerțul între statele membre, unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor. [...]". Cu toate acestea, CJUE a reținut în cuprinsul Deciziei C-101/16 că "deși nedepunerea declarațiilor fiscale prevăzute de lege poate fi considerată indiciu de fraudă, aceasta nu dovedește în mod irefutabil existența unei fraude privind TVA-ul". Or, aceasta presupune că pentru a se putea proceda la respingerea caracterului deductibil al TVA aferentă tranzacțiilor încheiate cu contribuabilii inactivi, nu este suficient ca posibilitatea săvârșirii unei fraude să existe doar "la nivel teoretic", ci se impune ca o asemenea fraudă să fie săvârșită în mod concret de furnizorul inactiv. În speță, cu ocazia efectuării inspecției fiscale, echipa de inspecție fiscală nu a identificat vreun indiciu de fraudă în cadrul tranzacțiilor încheiate de către societate cu contribuabilii inactivi. Prin urmare, recurenta-reclamantă concluzionează în sensul că în mod eronat instanța de fond a apreciat că respingerea caracterului deductibil al TVA aferentă tranzacțiilor încheiate cu contribuabili inactivi în temeiul art. 11 alin. (12) este în conformitate și respectă considerentele/concluziile CJUE din cuprinsul Deciziei C-101/16. Un alt aspect care denotă încălcarea de către organele fiscale a Directivei 2006/112 este reprezentat de impunerea unor condiții de formă pentru deducerea taxei chiar și atunci când se poate demonstra că toate condițiile de fond au fost îndeplinite. Astfel, conform principiului neutralității TVA, dreptul de deducere face parte integrantă din mecanismul TVA și, în principiu, nu poate fi limitat (e.g. cazurile C-90/02 Bockemuhl, punctul 38, C-368/09 Pannon Gep Centrum, punctul 37). De asemenea, regimul de deduceri vizează eliberarea integrală a persoanei impozabile de sarcina TVA datorată sau achitată în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al TVA garantează, în consecință, neutralitatea în ceea ce privește sarcina fiscală a tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca respectivele activități să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (C-408/98 Abbey National, punctul 24, cazurile reunite C-439/04 si C-440/04 Kittel și Recolta Recycling, punctul 48). Conform jurisprudenței CJUE, deducerea TVA aferenta achizițiilor se realizează atunci când sunt îndeplinite condițiile materiale/de fond impuse de legislația de TVA (i.e., utilizarea serviciilor primite în scopul operațiunilor taxabile), chiar dacă anumite condiții de formă nu sunt îndeplinite. Astfel, autoritățile fiscale nu pot impune condiții suplimentare în scopul de a determina dacă persoana impozabilă are dreptul să deducă TVA, atât timp cât există dovezi care, în mod rezonabil, atestă că serviciile au fost contractate în scopul activităților taxabile ale societății. Conform principiului proporționalității, în implementarea de măsuri naționale, autoritățile fiscale nu trebuie să meargă mai departe decât ceea ce este necesar pentru a atinge obiectivele în cadrul Directivei de TVA. În aceste circumstanțe, soluția organului fiscal este excesiv de formalistă, refuzul acordării unui drept prevăzut de lege, înseamnă a nesocoti principiile generale aplicabile în materie de TVA (i.e., dezvoltate de jurisprudența CJUE), respectiv principiul neutralității și cel al proporționalității. Organele fiscală nu pot impune condiții suplimentare în scopul de a determina dacă persoana impozabilă are dreptul să deducă TVA, atâta timp cât existădovezi care în mod rezonabil atestă că serviciile au fost achiziționate în scopul activităților taxabile ale acesteia - prin refuzul dreptului de deducere a TVA, autoritățile fiscale creează în sarcina Societății o sarcina fiscală nejustificată. Prin urmare, trebuie observat faptul că în aceste condiții, societatea nu este eliberată integral de sarcina TVA datorată/achitată în cadrul activității sale economice, TVA nemaifiind neutră la nivelul acesteia și încălcându-se condiția de baza a sistemului comun al TVA privind deducerea TVA. În al patrulea rând, se arată că principiul neutralității fiscale impune ca operațiunile similare din punct de vedere economic să aibă același tratament din punct de vedere TVA. Aplicarea unui tratament de TVA diferit asupra unor operațiuni care au aceeași substanță economică ar conduce la distorsiuni concurențiale între agenții economici, incompatibile cu sistemul comun al TVA. Or, în speță, nu există nicio diferență din punct de vedere economic între serviciile prestate de un contribuabil inactiv și cele prestate de un contribuabil ce nu se află în această situație. În aceste condiții, se apreciază că organele fiscale au încălcat principiul neutralității fiscale, având în vedere că au aplicat un tratament de TVA diferit în două tranzacții similare din punct de vedere economic (natura operațiunilor este aceeași), creând diferențe fiscale nejustificate între acestea. În al cincilea rând, se arată că tratamentul organelor fiscale contravine principiilor generale ale fiscalității reliefate de CJUE în numeroase cauze în materie fiscală, respectiv principiul certitudinii impunerii, principiul proporționalității și principiul prevalentei economicului asupra. Instanța de fond a concluzionat în mod eronat că societatea nu este îndreptățită să își amortizeze cheltuielile ocazionate de achiziția apartamentului din Ploiești, precum și că aceasta nu își poate deduce TVA aferentă. Referitor la această chestiune litigioasă, recurenta-reclamantă susține că atât organele fiscale cât și instanța de fond ignoră contextul în care Societatea a procedat la achiziția apartamentului situat Ploiești, str. x, jud. Prahova (în continuare "Apartamentul din Ploiești"). Recurenta-reclamantă arată că imobilul în discuție a fost achiziționat pentru a servi angajaților societății, angrenați în activitățile desfășurate la punctul de lucru din Corlătești dar și în considerarea planurilor viitoare ale societății de dezvoltare a platformei industriale din Corlătești. Societatea a analizat nevoia de a dispune de un spațiu propriu de locuit destinat angajaților A. - având în vedere că costurile suportate de către aceasta cu cazarea în spațiile disponibile public a agenților de vânzări A. erau ridicate. In acest context, societatea a procedat la achiziția apartamentului din Ploiești. Cu privire la acest aspect, după cum a reținut și instanța de fond în cuprinsul sentinței recurate, în perioada verificată apartamentul a fost ocupat de președintele Consiliului de Administrație (CA) al A. (care și-a și stabilit domiciliul în acest loc, potrivit mențiunilor din cartea de identitate). Cu toate acestea, atât organele fiscale cât și instanța de fond au ignorat intenția societății de la momentul achiziției apartamentului - aceasta intenționează să utilizeze acest apartament pentru cazarea agenților de vânzări, în scopul reducerii cheltuielilor cu cazarea. De altfel, punerea la dispoziție a apartamentului de către societate are drept scop asigurarea prezentei și funcționarii președintelui CA în condiții optime. Or, societatea are un interes în sine, prin controlul duratei de deplasare către/de la serviciu, precum și al momentului prezentării personalului la serviciu. De asemenea, prin alegerea acestei modalități de cazare, societatea a înregistrat costuri semnificativ mai mici comparativ cu situația în care ar fi apelat la cazare în sectorul public. În considerarea tuturor aspectelor pe larg dezvoltate în cererea de recurs sub acest aspect, recurenta-reclamantă susține că în mod eronat instanța de fond a concluzionat că societatea nu este îndreptățită să își deducă la calculul impozitului pe profit cheltuielile generate de achiziția apartamentului situat în Ploiești, nelegalitate ce se răsfrânge, pentru aceleași argumente și asupra concluziei instanței fondului, potrivit căriea societatea nu este îndreptățită să își deducă TVA aferentă achiziției apartamentului din Ploiești Se menționează, în legătură cu TVA aferent achiziției apartamentului, că potrivit hotărârii CJUE pronunțată în cauza C-371/07 Danfoss A/S, acordarea de mese gratuit către angajați în timpul întâlnirilor cu clienții nu reprezintă prestare de servicii asimilată la nivelul angajatorului dacă acesta are un interes în aceasta modalitate de organizare a mesei, și anume acela de a asigura buna desfășurare, fără întreruperi a întâlnirilor respective, limitarea timpului petrecut de angajați la masă, respectiv exercitarea controlului asupra locului, momentului și companiei cu care se ia masa. Având în vedere faptul că activitatea A. a fost una taxabilă cu 24% TVA, achiziția apartamentului a reprezentat un cost indirect pentru A., fiind o componentă a costurilor totale aferente operațiunilor realizate. Astfel, chiar dacă nu generează în mod direct TVA colectată aferentă unei operațiuni taxabile, achiziția apartamentului reprezintă un cost general al activității A. per ansamblu. Acest aspect este confirmat și de jurisprudența CJUE în cazuri precum C-29/08 SKF, C-16/00 Cibo Participations, C-465/03 Kretztechnik. Conform principiilor dezvoltate în aceste spețe, dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor poate fi exercitat dacă achizițiile respective fac parte din elementele constitutive ale prețului operațiunilor taxabile realizate de persoana impozabilă, care dau drept de deducere a TVA. Totuși, dreptul de deducere poate fi exercitat chiar și în absența unei legături directe și imediate cu una sau mai multe operațiuni taxabile, în cazul în care costul achiziției respective face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile și reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale prețului bunurilor și serviciilor pe care aceasta le furnizează. Astfel, asemenea costuri au o legătură directă și imediată cu ansamblul activității economice a persoanei impozabile. În speță, după cum s-a precizat supra, achiziția apartamentului reprezintă o componenta a activității generale a A. - un element indirect al costului cu serviciile taxabile realizate. În considerarea tuturor aspectelor evocate, recurenta-reclamantă susține că în mod eronat instanța de fond a concluzionat că societatea nu este îndreptățită să își deducă TVA aferentă achiziției apartamentului din Ploiești. Instanța de fond a concluzionat în mod eronat că societatea nu își poate deduce TVA aferent livrărilor intracomunitare, arătând recurenta-reclamantă că în privința justificării scutirii de TVA a livrărilor intracomunitare de bunuri efectuate societatea deține toate documentele justificative prevăzute de legislație, aspect necontestat de către organele fiscale și nici de către instanța de fond. De altfel, în mod corect a reținut instanța de fond în cuprinsul sentinței recurate că "reclamanta arată că entitățile cu care a contractat figurează în VIES, având și coduri de TVA alocate potrivit răspunsurilor primite chiar la solicitarea autorităților române, dar și că mărfurile A. au părăsit teritoriul României, fiind livrate către societățile din străinătate" și că "această din urmă chestiune nu este contestată, observându-se deci de către prezenta instanță faptul că organele fiscale au reținut ca fiind reale și efective relațiile comerciale dintre părți". Practic, instanța de fond nu contestă împrejurarea că mărfurile A. au părăsit teritoriul României și au fost livrate către societățile din străinătate (i.e., aspect de natură să confirme caracterul real și efectiv al relației comerciale dintre părți). Coroborând acest aspect cu împrejurarea că societatea, în mod obiectiv, nu putea solicita informații ori probe suplimentare din partea clienților cu privire la activitatea desfășurată (din perspectiva confirmării caracterului de persoane impozabile), rezultă fără îndoială că societatea a depus toate diligentele necesare și rezonabile pentru a considera că tratează cu parteneri contractuali reali, îndeplinind astfel toate exigențele cerute de legislația europeană pentru a beneficia de scutirea de TVA. În al doilea rând, se menționează că înainte de încheierea contractelor cu noi clienți intracomunitari societatea întreprinde măsuri de verificare a validității codului de înregistrare în scopuri de TVA în statul membru în care aceștia sunt stabiliți (i.e. consultând baza de date VIES). În acest sens, societatea a depus la dosarul cauzei documente din cuprinsul cărora rezultă în mod neechivoc că societatea a procedat la verificarea validității codului de TVA al cocontractanților către care au efectuate livrări intracomunitare. Prin urmare, în mod eronat a reținut instanța de fond în cuprinsul sentinței recurate că "[...] Curtea apreciază, contrar susținerilor părții reclamante, că aceasta putea și trebuia, la debutul derulării operațiunilor comerciale, să verifice situația agenților economici cu care a înțeles a se angaja în relații comerciale". În considerarea tuturor aspectelor evocate mai sus, recurenta-reclamantă susține că în mod eronat instanța de fond a concluzionat că societatea avea obligația de a colecta TVA aferentă tranzacțiilor încheiate de către aceasta cu beneficiari din alte țări ale Uniunii Europene. Nelegalitatea dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/25.04.2016 și a deciziei de soluționare a contestației nr. 5341/18.11.2016. Cu titlu preliminar, se arată că instanța de fond a dispus prin intermediul sentinței recurate, printre altele, anulează în parte decizia de soluționare a contestației fiscale nr. 5341/18.11.2016 și dispoziția de măsuri nr. 151/25.04.2016, respectiv în limita anulării în parte a deciziei de impunere și a deciziei de soluționare a contestației administrativ - fiscală. În acest sens, în contextul anulării deciziei de impunere și a deciziei de soluționare nr. 52 pentru criticile menționate la secțiune anterioare și în virtutea principiului accessorium sequitur principale, dispoziția de măsuri nr. 151 și decizia de soluționare nr. 5341 nu pot produce efecte în măsura în care obligațiile fiscale stabilite suplimentar în sarcina societății sunt invalidate. 3.2. Recurenta pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., admiterea recursului, casarea în parte a încheierii de ședință pronunțate la data de 12.10.2017 și a sentinței civile nr. 2352/03.10.2019 și, pe cale de consecință, respingerea în tot a acțiunii, pentru următoarele motive: Se arată că prin întâmpinarea depusă la dosarul cauzei, pârâta DGAMC a invocat excepția inadmisibilitatii capătului de cerere nr. x, prin care reclamanta solicită obligarea Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea sumelor achitate de societate, în baza Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/22.04.2016 și a Deciziei de impunere nr. x/22.04.2016, precum si excepția lipsei calității procesuale pasive cu privire la capetele de cerere nr. x, 3 si 4, iar pe fond, a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată. Prin încheierea de ședință din data de 12.10.2017, instanța de fond a respins cele doua excepții invocate de parata DGAMC si a încuviințat administrarea probei cu înscrisuri si cu expertiza fiscala. Susține recurenta-pârâtă că încheierea criticată a fost data cu încălcarea si aplicarea greșita a normelor de drept material, motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în ceea ce privește respingerea excepției inadmisibilitatii capătului de cerere nr. 5. Soluția pronunțată de instanța de fond este nelegală, fiind data cu încălcarea dispozițiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și a prevederilor O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal. Din reglementarea expresă a Codului de procedură fiscală, cât și a prevederilor OMFP nr. 1899/2004 rezultă fără echivoc faptul că soluția ce poate fi dispusă de instanța de judecată este aceea de a stabili dacă sumele stabilite prin actele administrative fiscale sunt sau nu datorate de către contribuabil. În caz contrar, organele fiscale vor fi ținute de hotărârea instanței de judecată prin care se dispune restituirea, fiind lipsite, în acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, iar întreaga procedură reglementată de art. 168 din Legea nr. 207/2015 și OMFP nr. 1899/2004 ar rămâne fără finalitate în această situație. Prin urmare, în condițiile în care actele administrative sunt anulate de către instanța competentă, restituirea sumelor se poate face doar în conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 si a OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget. Textele legale invocate anterior reglementează o procedură administrativă specială, restituirea putând fi dispusă ca urmare a cererii formulate de către reclamantă la organul fiscal în raza căreia își are sediul, în condițiile în care prin hotărâri judecătorești sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul că sumele stabilite în sarcina societății nu sunt datorate. Ulterior soluționării definitive a cauzei, reclamanta va putea solicita restituirea sumelor în temeiul acelorași prevederi, respectiv in temeiul art. 168 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. În acest sens, sunt și prevederile art. 168 alin. (8) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora: în cazul în care debitorul înregistrează obligații fiscale restante, sumele prevăzute la alin. (1) "se vor restitui numai după efectuarea compensării potrivit prezentului cod". Astfel, în raport de prevederile legale menționate mai sus, care stabilesc o procedură administrativă specială pentru care se pot restitui sumele de la bugetul de stat, consideră că acest capăt de cerere este inadmisibil. Încheierea atacată este nelegală și în ceea ce privește respingerea excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtei DGAMC în raport cu capătul de cerere nr. x, 3 și 4 a acțiunii, având în vedere că solicitările reclamantei de la petitele anterior menționate privesc acte administrative fiscale care nu au fost emise de către pârâta DGAMC, ci de către DGRFP Galați - AJFP Buzău, chemata la rândul său în judecată în calitate de pârâtă. Cu privire la sentința recurată, pârâta susține că hotărârea pronunțată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, instanța de fond interpretând în mod eronat prevederile art. 23 si ale art. 85 alin. (1) si art. 86 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, rep.cu modificările și completările ulterioare, în vigoare la data inițierii inspecției fiscale, referitoare la calculul prescripției. Prin sentința recurată, instanța de fond a apreciat că a intervenit prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale suplimentare aferente anului 2009, având in vedere ca termenul de prescripție a început sa curgă la data de 01.01.2010, de vreme ce anul 2009 este anul in care s-a constituit baza legala si s-a născut creanța fiscala. Soluția instanței de fond este nelegala, fiind data cu aplicarea si interpretarea greșita a dispozițiilor art. 23 coroborate cu dispozițiile art. 85 alin. (1) si art. 86 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicata, cu modificările si completările ulterioare, precum si a dispozițiilor art. 34 si 35 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare. Astfel, prima instanța a achiesat la concluziile reclamantei potrivit cărora momentul constituirii bazei de impunere în cazul impozitului pe profit este momentul încasării veniturilor de către societatea reclamanta. Contrar celor reținute de instanța de fond, recurenta-pârâtă susține că baza impozabilă s-a constituit la sfârșitul perioadei fiscale, iar dreptul de creanță fiscală și obligația corelativă s-au născut la termenul de declarare, respectiv termenul prevăzut de legiutor pentru depunerea declarațiilor fiscale, potrivit dispozițiilor art. 34 alin. (1) din Codul fiscal. Or, raportat la aceste dispoziții legale, este evident că, în cazul impozitului pe profit, baza de impunere se constituie în momentul în care contribuabilul o determină și o declară prin declarația anuală de impozit pe profit, iar nu în momentul încasării veniturilor supuse impozitării. În consecință, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale, în cazul impozitului pe profit, începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declarație privind impozitul pe profit". Hotărârea instanței de fond este nelegală, fiind dată cu aplicarea greșita a normelor de drept material, motiv de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. și în ceea ce privește constatarea de către instanța de fond a nelegalitatii deciziei de soluționare a contestației datorită adăugării unor argumente factuale și legale noi, diferite față de constatările inițiale ale organelor de inspecție fiscală. Consideră recurenta-pârâtă că în mod eronat instanța de fond a ajuns la această concluzie, având in vedere că însăși activitatea de argumentare a soluției dispuse prin decizia de soluționare a contestației presupune analiza legalității constatărilor organelor de inspecție fiscala raportat la dispozițiile legale aplicabile și la motivele invocate de reclamanta în contestația administrativă prealabilă, ceea ce implică inclusiv argumente noi prin care se răspunde la apărările și documentele noi depuse de reclamantă în sprijinul contestației sale, iar nu doar preluarea constatărilor si concluziilor organelor de inspecție fiscală consemnate în raportul de inspecție fiscală. Organul de soluționare a contestației nu a procedat la o reîncadrare a serviciilor ca activități dependente, așa cum a susținut reclamanta, ci doar a analizat din punct de vedere legal și al temeiniciei susținerile contestatoarei, utilizând pentru lămurirea noțiunilor si termenilor folosiți inclusiv definițiile date de legislația fiscala. Astfel, la punctul III.B.1. din decizia de soluționare a contestațiilor, pentru înțelegerea termenului "persoană impozabilă" utilizat in cuprîsul art. 146 Condiții de exercitare a dreptului de deducere din Codul fiscal s-a arătat ca acest termen este definit de art. 127 Persoane impozabile și activitatea economică care impune ca activitățile sa fie desfășurate "de o manieră independentă". In continuare, pentru lămurirea sensului expresiei "de o manieră independentă", s-au utilizat definițiile date activității "dependente" la art. 7 din Codul fiscal, în lipsa definirii activității independente, prin excludere activitățile care nu sunt dependente fiind independente. Prin urmare, soluția pronunțată de instanța de fond prin sentința recurată este nelegală și sub acest aspect. Hotărârea instanței de fond este nelegala fiind data cu aplicarea greșita a normelor de drept material, și în ceea ce privește serviciile de consultanta achiziționate de reclamanta de la I.I. B. in perioada iulie 2011 - aprilie 2015 si de la C. S.R.L. in perioada mai 2013 - aprilie 2015. Instanța de fond a apreciat ca reclamanta beneficiază de deductibilitate fiscală pentru cheltuielile si TVA înscrisă în facturile emise de cele doua entități, întrucât, raportat la dispozițiile art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) și (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum si ale pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, reclamanta a prezentat suficiente documente justificative, chiar dacă acestea sunt sumare, din care rezultă că a existat o relație comercială continua între cocontractanți, iar cheltuielile au fost efectuate în vederea realizării de venituri. Contrar celor reținute de instanța de fond, recurenta-pârâtă apreciază că documentele justificative prezentate de către reclamantă nu sunt suficiente pentru a face dovada prestării efective a serviciilor de consultanta de către I.I. B. si C. S.R.L. către reclamanta, in baza contractelor de consultanta încheiate cu acestea. Astfel, desi în perioada iulie 2011 - aprilie 2015 au fost emise de către prestatorul l.l. B. una sau mai multe facturi in fiecare lună, singurele documente justificative prezentate au fost rapoartele anuale, foarte sumare și care nu cuprind serviciile efectiv prestate care au stat la baza emiterii facturilor, ci doar tabele privind analiza comparativă a vânzărilor reclamantei din anumite perioade si fotografii cu produsele A.. Singurele activități desfășurate de prestator prezentate in rapoartele anuale sunt reprezentate de acțiuni de listare in magazinele F., restabilirea legaturilor cu G. si H. si conservarea relațiilor in ceea ce privește rețelele I., J., Obi si K., redate foarte sumar. Or, in condițiile in care prin contractele de consultanta încheiate se prevedea ca pentru anumite servicii consultantul si ulterior prestatorul de servicii se obliga sa producă documente justificative specifice (rapoarte de vânzări, studiul competiției, minute cu participarea la ședințele săptămânale de vânzări, conceperea de oferte pentru prospecti si clienți, completarea formularelor de comandă, etc), neîntocmirea si neprezentarea unor astfel de documente îndreptățește organele de inspecție fiscală să concluzioneze ca respectivele servicii nu au fost prestate efectiv. Prezentarea ca documente justificative doar a rapoartelor de activitate anuale, foarte lapidare de altfel, nu face dovada ca serviciile contractate prin contractele de consultanta încheiate, respectiv servicii de prospectare continua a pietii, de contactare a noilor prospecti si stabilirea de întâlniri cu reprezentanți ai acestora, prezentare si promovare a produselor companiei, conceperea de oferte pentru prospecti, contactarea clienților în funcție de planul si grila stabilita de directorul societății, verificarea bonității clientului, etc au fost si prestate in fapt, reclamanta nefiind in măsura sa prezinte documente probatorii întocmite în realizarea serviciilor agreate contractual (cum ar fi studii ale competiției, minute cu participarea la ședințele săptămânale care sa conțină probleme discutate si rezolvate de consultant, rapoarte lunare de vânzare, mape de contract, etc). Chiar daca reclamanta a justificat necesitatea cheltuielilor prin volumul vânzărilor realizat urmare contractului încheiat în comparație cu perioada precedentă si implicit profitul realizat de societate, iar instanța de fond și-a însusit argumentul acesteia, din analiza documentelor prezentate organului de control a rezultat că augmentarea cifrei de afaceri înregistrată de reclamantă și a profitului s-a datorat contractării unor cheltuieli de publicitate si marketing considerabile cu alți prestatori, in scopul prezentării si promovării produselor companiei, precum si unui complex de factori, dintre care cei mai relevanți ar fi darea in folosință a unor noi capacități de producție si achiziția de noi echipamente si tehnologii, iar nu urmare a serviciilor de consultanta prestate de LI. B.. Apreciază recurenta-pârâtă ca fiind deosebit de relevante în speță și aspectele privind data și modalitatea de încheiere a contractelor de consultanta cu LI. B.. Chiar dacă insasi instanța de fond constata că pe contractul de consultanta nr. x sunt menționate doua date, respectiv data de 01.06.2011 si data de 07.12.2011, precum si faptul ca I.I. B. nu exista la data de 01.06.2011 si ca exista o serie de inadvertențe cu privire la data încheierii contractului, cu toate acestea apreciază lipsit de relevanta acest aspect. Or, nici instanța de fond și nici expertiza fiscală efectuată în cauză nu au demontat constatările organelor de inspecție fiscală, respectiv nu au clarificat cum era posibilă încheierea la data de 01.06.2011 a contractului cu întreprindera Individuala B. si ștampilarea contractului in condițiile in care aceasta entitate nu exista la data de 01.06.2011, întreprinderea individuala fiind înființata si înregistrata abia in data de 27.06.2011." Toate aceste aspecte dovedesc faptul ca actul încheiat de parti a fost întocmit ulterior. Mai mult, in data de 01.06.2012, reclamanta a încheiat cu II B. contractul de prestări servicii nr. x, în condițiile în care între entități exista înca valabil contractul de consultanta încheiat anterior. Si, cu toate ca sumele facturate în anul 2012 sunt mult mai mari decât cele ale anului 2011, conform obiectului contractual al contractului nr. x/01.06.2012, volumul de activitate si sarcinile asumate de către l.l. B. pentru o perioada nedeterminata se diminuează semnificativ, întrucât, prestatorul nu va mai asigura servicii, precum prezentarea sî promovarea produselor companiei, menținerea relației cu companiile abordate (sau reprezentanții acestora), participarea la ședințele săptămânale de vânzări, întocmirea raportului lunar de vânzări, întocmirea mapei de contract înainte de semnarea oricărui contract si prezentarea acesteia conducerii societății pentru aprobare, verificarea bonității clientului. In mod asemănător, nici facturile de prestări servicii de consultanta emise de C. S.R.L. în perioada mai 2013 - aprilie 2015, in baza contractului de consultanta nr. x/01.05.2013, in baza cărora au fost incluse pe costuri, cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil in suma de 3.374.256 RON, nu au fost însoțite de documente justificative (rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte documente din care sa rezulte acțiunile întreprinse de consultant in scopul realizării obiectivelor din contract). Singurele documente prezentate de către reclamantă au fost anexe care cuprind modul de calcul al tarifelor, comisioanelor, fundamentarea acestora având la baza volumul total al vânzărilor de produse finite al firmei A. S.A. către rețelele de magazine: I., L., J., F., G., K., H. sî M.. Astfel, chiar daca prin contractul încheiat, prestatorul se obliga, între altele sa transmită săptămânal către departamentul preluare comenzi situația comenzilor deschise si nelivrate către lanțurile de magazine, cerința care este însoțita de clauza penalizatoare, cu toate acestea nu exista intocmite nîcîun fel de documente în susținerea realității prestării acestor servicii. Pentru toate facturile emise de C. S.R.L. în perioada verificată, nu au fost prezentate documente care să justifice ca firma de consultanță a prestat servicii de natura celor menționate in contractul de consultanta, asemănător situației stabilite II B. întreprindere Individuala. Raportat la toate argumentele de fapt si de drept învederate, recurenta-pârâtă susține că reclamanta nu a probat, cu documente justificative legal întocmite, prestarea efectiva a serviciilor care au făcut obiectul contractelor de consultanta încheiate cu l.l. B. si C. S.R.L., astfel ca in mod corect si legal nu s-a acordat drept de deducere pentru cheltuielile înscrise in facturile emise către reclamanta de cele doua entități. In ce privește TVA aferenta acestor facturi, pentru a beneficia de drept de deducere, reclamanta trebuia nu doar sa detina o factura in care este înscrisa taxa pe valoarea adăugata si care cuprinde toate informațiile obligatorii prevăzute de lege, ci sa faca dovada ca serviciile achiziționate au fost utilizate in folosul operațiunilor sale taxabile. Or, având in vedere argumentația anterioara, în lipsa unor documente justificative detaliate din care sa rezulte cu certitudine că serviciile facturate au fost și prestate efectiv și au fost destinate operațiunilor taxabile ale reclamantei, instanța de fond în mod nelegal a stabilit că reclamanta beneficiază de drept de deducere pentru TVA aferenta facturilor de servicii de consultanta emise de către l.l. B. si C. S.R.L.. Recurenta pârâtă critică sentința primei instanțe si cu privire la serviciile de management achiziționate de reclamanta de la Poiana Fermecata S.R.L.. Instanța de fond a apreciat ca reclamanta a prezentat suficiente documente justificative care, coroborate cu concluziile expertizei fiscale efectuată în cauză, conform cărora cifra de afaceri înregistrata de reclamantă a crescut constant în urma încheierii contractelor cu acest furnizor de servicii, ceea ce denotă înregistrarea de către reclamantă a unor cheltuieli deductibile, respectiv înregistrarea unor cheltuieli în vederea realizării de venituri, motiv pentru care a dispus anularea actelor administrative fiscale contestate cu privire la obligațiile fiscale stabilite suplimentar reprezentând impozit pe profit si TVA aferente facturilor emise de Poiana Fermecata S.R.L. in perioada ianuarie 2013 - aprilie 2015. Soluția pronunțata de instanța de fond este nelegală, susține recurenta-pârâtă, aceasta fiind rezultatul aplicării eronate a dispozițiilor art. 21 alin. (1) si (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si a pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, in ce privește impozitul pe profit, respectiv dispozițiile art. 145 alin. (1) si (2) lit. a) si art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, in ce privește taxa pe valoarea adăugata. Contrar celor reținute de instanța de fond, recurenta-pârâtă apreciază că facturile de servicii de management emise de Poiana Fermecata S.R.L. nu sunt suficiente pentru a demonstra ca serviciile achiziționate au dus la realizarea de venituri impozabile pentru a beneficia de deductibilitate fiscală pentru cheltuielile înscrise în aceste facturi și pentru TVA aferentă, în condițiile în care acestea nu au fost însoțite de documente justificative (rapoarte de lucru, studii, sau alte dovezi) din care să rezulte serviciile de management prestate. Singurele înscrisuri prezentate de reclamanta organelor de inspecție fiscala despre care s-a susținut că justifică prestarea efectivă a serviciilor de management din toata perioada au fost rapoartele de activitate întocmite pentru anii 2013, 2014 si 2015. Insă rapoartele de activitate anuale prezentate nu reprezintă dovada că serviciile de management facturate au fost efectiv prestate, acestea nu conțin date despre activitatea întreprinsă de manager, având în vedere faptul că lunar, în toată perioada, a fost emisa cel puțin o factură. Pentru nicio factură emisă de Poiana Fermecata S.R.L. nu s-au prezentat documente din care să rezulte activitatea prestată de manager, așa cum este stipulat în contractul de management încheiat și cum prevede legislația fiscală. In acest context, nu pot fi reținute nici susținerile reclamantei potrivit cărora necesitatea efectuării cheltuielilor este justificata prin aceea ca societatea Poiana Fermecata S.R.L. deținea cunoștințe și avea in afara directorului general alți 2 oameni specializați, cu experiență pe piața lacurilor si vopselurilor și că documentul care justifică prestarea efectivă a serviciilor este raportul de activitate anual. Astfel, Poiana Fermecata S.R.L. și-a început activitatea în data de 14.11.2012 și la 31.12.2012 nu avea nici un salariat. Contractul de management nr. 302 din 16.01.2013 încheiat între reclamanta A. S.A. si Poiana Fermecata S.R.L. în calitate de manager, prevede că este valabil din 16.01.2013. Poiana Fermecata S.R.L. s-a înregistrat ca plătitoare de obligații fiscale de natura salariala începând cu data de 20.12.2013, data la care si-a început activitatea primul salariat al societății, ceea ce nu confirma susținerile reclamantei potrivit cărora la data încheierii contractului, Poiana Fermecata S.R.L. era specializata în aceasta piața, deținea cunoștințe si avea oameni experimentați. Astfel nu se dovedește necesitatea contractării serviciilor in cauza cu Poiana Fermecata S.R.L.. Chiar daca instanța de fond, insusindu-si concluziile experților fiscali, apreciază ca documentele prezentate de reclamanta (câteva pagini de raport si e-mail-uri), demonstrează ca Poiana Fermecata S.R.L. a și desfășurat în realitate servicii manageriale de ordin general: de coordonare, conducere si gestionare a Diviziei Vopsele, consideră că atâta timp cât afirmațiile prestatorului din raportul de activitate nu sunt sprijinite de alte mijloace