ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1182/2021

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la 8.10.2013, sub nr. x/2013, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili ("ANAF-DGAMC") și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Buzău ("DGFPB"), în temeiul art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, a solicitat anularea următoarelor acte administrative: • Decizia de impunere nr. x/20.03.2013 emisă de ANAF-DGAMC, prin care au fost stabilite următoarele măsuri: (A) obligația suplimentară de plată a sumei de 3.425.903 RON, reprezentând: (a) impozit pe profit în sumă de 753.044 RON și accesorii aferente acestuia în sumă de 545.659 RON, (b) impozit pe veniturile persoanelor juridice nerezidente în sumă de 1.058.768 RON și accesorii aferente acestuia în sumă de 1.033.563 RON, și (c) impozit pe veniturile din salarii în sumă de 23.999 RON și accesorii aferente acestuia în sumă de 10.870 RON; și (B) a fost respinsă la rambursare suma de 557.343 RON reprezentând TVA aferentă serviciilor de consultanță prestate în beneficiul Societății; • Dispoziția nr. 67.713/21.03.2013 emisă de ANAF-DGAMC, privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală, în ceea ce privește măsura diminuării pierderii fiscale la data de 31.12.2010 cu suma de 6.028.543 RON; • Raportul de inspecție Fiscală nr. x/20.03.2013 emis de ANAF-DGAMC; • Decizia nr. 179/31.07.2013 emisă de DGFPB în ceea ce privește măsura respingerii contestației formulate de societate. 1.

Hotărârile pronunțate în cauză Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 2980/5.11.2014, a admis în parte acțiunea promovată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală De Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Buzău și, pe cele de consecință a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/20.03.2013, Dispoziția nr. 67713/21.03.2013 și Decizia de soluționare a contestației nr. 179/31.07.2013 emise de pârâte, în ceea ce privește următoarele măsuri: - stabilirea unui impozit suplimentar pe veniturile nerezidenților pentru contribuabilul B.; - stabilirea unui impozit pe veniturile obținute de nerezidenți din redevențe; - stabilirea ca nedeductibile a cheltuielilor cu serviciile prestate de C.; - respingerea cererii de rambursare a TVA în sumă de 557.343 RON aferentă serviciilor de consultanță prestate de C. și de D..; - respingerea contestației cu privire la măsurile menționate anterior. Totodată, a respins ca inadmisibilă cererea de anulare a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/20.03.2013, a respins, în rest, ca neîntemeiată acțiunea și a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 15.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu avocat, onorariu expert, proporțional cu pretențiile admise. În recurs, prin Decizia nr. 2435/27.06.2017, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, a admis recursurile declarate de reclamanta A. S.R.L. și de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău, împotriva sentinței civile nr. 2980 din 05 noiembrie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a casat sentința atacată și trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. În fond după casare, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 2569 din 4 iunie 2018, a admis în parte acțiunea formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală, ANAF-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău și a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/20.03.2013, Dispoziția nr. 67.713/21.03.2013 și Decizia de soluționare a contestației nr. 179/31.07.2013 emise de pârâte, în ceea ce privește următoarele măsuri: - stabilirea unui impozit suplimentar pe veniturile nerezidenților pentru contribuabilul B.; - stabilirea unui impozit pe veniturile obținute de nerezidenți din redevențe; - accesoriile aferente impozitului pe veniturile din salarii, în sumă de 10.870 RON; - stabilirea ca nedeductibile a cheltuielilor cu dobânzile aferente împrumutului acordat de E.; - respingerea contestației cu privire la măsurile menționate anterior. Totodată, a respins ca inadmisibilă cererea de anulare a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/20.03.2013, a respins, în rest, ca neîntemeiată acțiunea și a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 35.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu avocat, onorariu expert, proporțional cu pretențiile admise. 1.

Calea de atac exercitată și motivele de recurs înfățișate Împotriva acestei hotărâri au promovat recurs reclamantă S.C. A. S.R.L. și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în condițiile art. 493 C. proc. civ. După prezentarea detaliată a contextului raportului juridic, în recursul său, recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a făcut trimitere la prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5, pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea, în parte, a sentinței atacate și, rejudecând cauza, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată; în ceea ce privește stabilirea impozitului pe profit în sumă de 753.044 RON și a accesoriilor aferente în sumă de 545.659 RON, susține recurenta că instanța de fond ar fi trebuit să efectueze propria analiză a situației de fapt, astfel cum reiese pe larg din documentele aflate la dosarul cauzei dar, fără să respecte întocmai indicațiile deciziei de casare, nu a făcut o asemenea analiză, ci a considerat că aspectele de fapt din cauză s-ar circumscrie celor analizate într-o cauză soluționată anterior, a cărei soluție s-ar impune deci și în cazul de față, prin puterea de lucru judecat, Decizia nr. 3791/26.11.2015 pronunțată de ÎCCJ în altă cauză. În opinia recurentei, această soluție anterioară nu se impune însă cu putere de lucru judecat în prezenta cauză, întrucât nu dezleagă în drept un anumit aspect, ci în funcție de probele administrate în respectiva cauză, considerate la acel moment a fi insuficiente pentru a demonstra realitatea serviciilor prestate. Mai mult decât atât, respectiva decizie a fost pronunțată într-o cauză care a avut ca obiect contestarea unei decizii de respingere a dreptului de rambursare a TVA, în timp ce în prezenta cauză se contestă, în principal, decizia de stabilire a impozitului pe profit. Mai susține această recurentă că analiza comparativă a contractelor administratorilor și a serviciilor furnizate de cele două entități terțe (analiză pe care ar fi trebuit sa o facă instanța de rejudecare, dar pe care nu a realizat-o, încălcând astfel indicațiile din decizia de casare) nu relevă o suprapunere care să justifice refuzul autorității fiscale de a lua în considerare caracterul deductibil al acestor cheltuieli; caracterul deductibil al cheltuielilor cu serviciile prestate de C.. a fost în mod greșit eliminat de către organul fiscal, confirmat apoi de instanța de rejudecare, deși asimilarea forțată a acestor servicii unor atribuții uzuale ale administratorului nu are niciun temei legal. Necesitatea acestor servicii rezultă cu evidență din specificul modelului de afacere pe care reclamanta și-a propus și a reușit să îl implementeze în România; echipa societății din România nu deținea cunoștințe despre construirea și operarea cinematografelor multiplex (în anul 2006 nu exista în România niciun cinematograf de acest gen, primul fiind deschis de către Cinema City), motiv pentru care majoritatea funcțiilor operaționale au fost externalizare către diverși prestatori. În susținerea aceleiași critici, arată recurenta și că, prin Hotărârea din 21 septembrie 2005, Halifax, C-255/02, punctul 73), CJUE a stabilit că autoritățile fiscale nu pot interveni în deciziile de management ale contribuabililor, dimpotrivă contribuabilii pot alege modul de structurare a activității lor, iar atât timp cât tranzacțiile efectuate sunt susținute prin documente, autoritățile fiscale trebuie să ia în considerare cererea părților exprimată prin contractele încheiate cu privire la tranzacție și să nu intervină împotriva structurii alese prin refuzarea drepturilor acordate de legislația fiscală (adică deducerea aferentă achizițiilor destinate operațiunilor impozabile pentru care există facturi disponibile în conformitate cu legislația fiscala); în plus, cheltuielile au fost efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile, respectiv pentru construirea și deschiderea unor cinematografe unde reclamanta rulează filme, găzduiește spectacole, pentru care percepe anumite tarife care se constituite în venituri și pentru care aceasta plătește impozit și, totodată, are drept de deducere asupra TVA, îndeplinind astfel condițiile impuse de CJUE cu privire la legătura directă și imediată cu ansamblul activității economice a reclamantei. Raportat la documentele aflate la dosarul cauzei și indicațiile deciziei de casare, instanța de fond trebuia să analizeze în ce măsură serviciile prestate de C. (asociat unic al societății) se circumscriu obligațiilor administratorilor. Or, instanța de rejudecare s-a limitat să menționeze, fără să motiveze (motiv recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.) că nu își însușește analiza rapoartelor de activitate efectuată de expertul contabil judiciar numit în cauză. Mai arată recurenta și că, atâta vreme cât se aplică mecanismul taxării inverse, în ipoteza în care organele fiscale ar fi considerat că serviciile de consultanță nu ar fi fost reale or efectiv prestate și deci nu puteau recunoaște societății dreptul de deducere a TVA, acestea nu puteau, în mod legal, să mențină taxa pe valoare adăugată colectată; în această situație, atât baza de impozitare, cât și TVA colectată trebuie anulate împreună cu TVA deductibilă. În plus, instanța de fond a respins capetele de cerere privind caracterul deductibil al cheltuielilor cu serviciile prestate de C.. și de D. Israel și a admis capătul de cerere privind caracterul deductibil al cheltuielilor cu dobânzile la împrumutul acordat de E.. Din această perspectivă, pierderea fiscală ar fi trebuit diminuată doar cu prima categorie de cheltuieli, nu și cu cea referitoare la cheltuielile cu dobânzile la împrumutul acordat de E.. Prin urmare, instanța de fond ar fi trebuit oricum să anuleze Dispoziția nr. 67713/21.03.2013 cel puțin în parte, în opinia recurentei-reclamante. Invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, rejudecând cauza, admiterea excepției lipsei calității procesuale pasive și, pe cele de consecință, respingerea acțiunii formulată de reclamantă ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă, întrucât nu ar exista niciun motiv pentru ca hotărârea pronunțată în prezenta cauză să fie pronunțată și în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscala - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor, care nu a emis niciunul dintre actele atacate de S.C. A. S.R.L.. În opinia acestei recurente, instituția care are calitate procesuala pasivă în prezenta cauza este Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, întrucât Decizia nr. 179/31.07.2013 a fost emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău (Direcția Generala a Finanțelor Publice Buzău), ca structura subordonată si fără personalitate juridică în cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice. La rândul său, recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău, a invocat dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. Se susține că instanța ar fi anulat actele administrative contestate in cadrul prezentului proces inclusiv pentru acele obligații de plată pentru care a fost admisa contestația prealabila formulata de reclamantă. În opinia acestei recurente, nu pot fi stabilite sumele pentru care instanța a admis acțiunea si sumele pentru care a respins-o; de asemenea, doar pentru cheltuielile cu dobânzile, nu și pentru diferențele de curs valutar, neexistând o defalcare a acestor sume nici in actele administrative fiscale contestate, nici in probatoriul (expertiza) administrat in fata instanței. Mai mult, aprecierea ca fiind deductibile a unor cheltuieli considerate nedeductibile de inspecția fiscală are relevanță si asupra pierderii fiscale; în opinia acestei recurente, era sarcina exclusivă a reclamantei-intimate să probeze în fața instanței de fond temeinicia susținerilor sale raportate la cuantumul pretențiilor, neefectuarea unei astfel de probe a determinat dificultatea instanței de fond în a expune obligațiile de la plata cărora a exonerat-o pe sus-numita, ca urmare a admiterii în parte a acțiunii. Astfel, având în vedere că organele fiscale au fost obligate la plata sumei de 35.000 RON, s-ar deduce că pretențiile reclamantei au fost admise în proporție de 55,5%, situația de fapt fiind însă cu totul alta, pretențiile reclamantei (dacă ar putea fi stabilite cu exactitate) fiind admise doar în proporție de aproximativ 15% . O altă critică a acestei recurente privește motivarea instanței referitoare la incidența Convenției pentru Evitarea Dublei Impuneri încheiată între România și Polonia și la interpretarea prevederilor art. 118 alin. (2) Codul fiscal și pct. 13 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, deoarece organele fiscale au constatat ca reclamanta nu a prezentat, pentru veniturile obținute de nerezidenți, certificatul de rezidență fiscală, tradus si legalizat de organul autorizat din România potrivit prevederilor ari 118 alin. (2) Codul fiscal și pct. 13 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004; în opinia acestei recurente, documentul (certificat de plătitor al impozitului pe venit) nu reprezintă un certificat de rezidență fiscală, cum eronat reține instanța de fond deoarece nu menționează rezidența fiscală in Polonia, în cuprinsul acestuia se menționează doar domiciliul și nu menționează ca persoana juridica este supusă plății impozitului pe venitul global ci doar faptul că este plătitor ai impozitului pe venitul persoanelor fizice. O altă susținere a aceleiași recurente se referă la faptul că, în raport de legislația internă, sumele plătite de reclamantă reprezintă redevențe iar, în vederea stabilirii acestui caracter, trebuie avut în vedere și principiul prevalenței substanței asupra formei. Astfel că, în raport de clauzele contractuale și de natura prestației furnizorilor, aceste contracte nu pot fi considerate ca fiind de prestări de servicii așa cum a reținut instanța de fond, ci constituie elementele cedării unor drepturi de proprietate intelectuală; specificațiile tehnice de construcție ale cinematografelor(elemente ce înglobează si planurile de arhitectură la care se face referire în acest capitol) pot fi utilizate la construcția mai multor unități de acest fel, în ciuda specificității planurilor și desenelor de arhitectură din pricina individualității spațiului de construit. Ca atare, față de obiectul și de forma de transmitere a contraprestațiilor, aceste contracte nu pot fi considerate ca fiind de prestări servicii, furnizorul nu a prestat servicii fără să transfere cunoștințe, abilități și experiențe specifice celeilalte părți ci, în cazul de față, a transmis toate aceste cunoștințe către beneficiar care le-a implementat prin intermediul altor persoane. Tot în cadrul motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., recurenta susține ca prima instanță ar fi interpretat în mod eronat prevederile art. 81 și art. 85 din O.G. nr. 92/2003, în condițiile în care a analizat accesoriile stabilite de organul fiscal și a reținut ca debitul de 23.999 RON reprezentând impozit pe veniturile din salarii este datorat de către societate. Reclamanta avea obligația ca, pentru lunile noiembrie și decembrie 2010, să declare de plată la bugetul de stat suma de 23.999 RON cu titlu de impozit pe veniturile din salarii; această obligație nu a fost respectată de către reclamantă, în cauză neexistând nicio declarație cu privire la această sumă sau o declarație rectificativă care să majoreze suma declarată inițial cu această diferență stabilită de organele fiscale. O altă critică se referă la faptul că, în ceea ce privește stabilirea ca nedeductibile a cheltuielilor cu serviciile prestate de C., instanța de fond, după casare, a reținut punctul de vedere al consultantului fiscal (expert parte al Cinema City), exprimat la pag. 21-25 din raportul de expertiză, urmând a înlătura concluziile expertului desemnat de instanță cu privire la caracterul nedeductibil al cheltuielilor cu dobânzile, având în vedere că acestea pornesc de la o interpretare eronata a dispozițiilor legale aplicate. De asemenea, din analiza contractelor x/29.05.2007 și y/01.01.2010 încheiate de reclamantă cu C., precum și a documentelor prezentate de contribuabil pentru a justifica necesitatea prestării serviciilor de consultanță, s-a constatat că serviciile care se presupun a fi fost prestate de societatea olandeză sunt identice cu obligațiile contractuale și legale ce reveneau administratorilor și managerului financiar; mai mult, activitatea de consultanță efectuată de C. în baza contractelor supuse analizei, a făcut obiectul unor alte contractate de servicii, de la alți furnizori. Recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și-a întemeiat recursul pe dispozițile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Aceasta a criticat, ca și precedenta recurentă, reținerea de către instanța de fond, în prezenta cauză, a incidenței Convenției pentru Evitarea Dublei Impuneri încheiată între România și Polonia și la interpretarea prevederilor art. 118 alin. (2) Codul fiscal și pct. 13 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, deoarece organele fiscale au constatat ca reclamanta nu a prezentat, pentru veniturile obținute de nerezidenți, certificatul de rezidență fiscală, tradus si legalizat de organul autorizat din România. De asemenea, și această recurentă critică soluția curții de apel privind stabilirea unui impozit pe veniturile obținute de nerezidenți din redevențe, consideră că documentele prezentate de reclamantă au făcut suficienta dovadă a faptului că serviciile prestate în beneficiul acesteia nu fac obiectul unor drepturi de proprietate intelectuală, planurile, schițele desenele întocmite neexistând la data contractării si fiind create special pentru necesitățile societății; critică sentința în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., întrucât hotărârea pronunțată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, cu privire la redevențe, fiind interpretate în mod eronat dispozițiile art. 115 alin. (1) lit. k), art. 116 alin. (2) lit. c) (în vigoare pe perioada 2007 - 2009), art. 116 alin. (2) lit. d) (în vigoare pe perioada 01.01.2010 - 30.06.2011) din Legea nr. 571/2003 Codul fiscal. Și în opinia acestei recurente, contractele de prestări servicii se caracterizează prin aceea că, în cadrul acestora, o parte se angajează să își exercite aptitudinile obișnuite pentru a executa lucrări pentru cealaltă parte; or în cauză, nu ar exista o asemenea obligație de a executa lucrări, întrucât executarea s-a realizat de alte persoane, iar redevențele se datorează atât în cazul în care informațiile transferate există deja la furnizor, cât și în cazul în care furnizarea tipului de informație se realizează după ce ele au fost create și dezvoltate (pct. 11.3 din Comentariile la CM OECD). În aceste condiții, în opinia acestei recurente, trebuie avut în vedere că specificațiile tehnice de construcție ale cinematografelor (elemente ce înglobează si planurile de arhitectură la care se face referire în acest capitol) pot fi utilizate la construcția mai multor unități de acest fel, în ciuda specificității planurilor și desenelor de arhitectură din pricina individualității spațiului de construit. Ca atare, față de obiectul și de forma de transmitere a contraprestațiilor, aceste contracte nu pot fi considerate ca fiind de prestări servicii. În temeiul motivelor de casare invocate, această recurentă mai critică sentința și în ceea ce privește accesoriile aferente impozitului pe veniturile din salarii in suma de 10.870 RON, susținând că instanța ar fi interpretat în mod eronat prevederile art. 81 si art. 85 din O.G. nr. 92/2003 în condițiile în care instanța a analizat accesoriile stabilite de organul fiscal și a reținut că debitul de 23.999 RON, reprezentând impozit pe veniturile din salarii, este datorat de către societate. O altă critică a acestei recurente se referă la stabilirea ca nedeductibile a cheltuielilor cu serviciile prestate de C., instanța de fond după casare reținând în mod greșit, punctul de vedere al consultantului fiscal. În opinia recurentei, în ceea ce privește serviciile de consultanță financiară, de arhitectură și design, supraveghere si coordonare cinematografe, prestate de asociatul unic, organul fiscal a constatat că aceste servicii nu se justifică, în condițiile în care contractantul acestor servicii este A. S.R.L. și nu C., iar aceste informații se regăsesc numai în evidențele A. S.R.L., ceea ce presupune că reclamantei i-au fost facturate servicii pentru a se întocmi un tabel în care să i se spună ce servicii de publicitate a achiziționat, conform contractului încheiat de ea. O dovadă în susținerea celor stabile de organele fiscale sunt, în opinia acestei recurente, chiar facturile emise de furnizorii echipamentelor pentru achiziționarea și montarea acestora, astfel că serviciul facturat de către societatea olandeză nu a este justificat și nici nu a fost prestat efectiv; de asemenea, susține această recurentă, din analiza contractelor x/29.05.2007 si y/01.01.2010 încheiate de reclamantă cu C., precum și a documentelor prezentate de contribuabil pentru a justifica necesitatea prestării serviciilor de consultanță, s-a constatat că serviciile care se presupun a fi fost prestate de societatea olandeză sunt identice cu obligațiile contractuale și legale ce reveneau administratorilor și manager-ului financiar. Mai mult, activitatea de consultanță efectuată de C., în baza contractelor supuse analizei, a făcut obiectul unor alte contracte de servicii de la alți furnizori iar din analizarea tuturor înscrisurilor și a Notei explicative, organele fiscale au constatat în mod corect că serviciile în cauză sunt servicii de coordonare și monitorizare a afacerii de către asociatul unic. În sfârșit, o ultimă critică se referă la faptul că hotărârea instanței de fond ar fi nelegală, fiind dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material în sensul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și în ceea ce privește obligarea pârâtelor la plata sumei de 35.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu de expert, onorariu de avocat proporțional cu pretențiile admise, întrucât acestea nu se află în culpă procesuală față de intimata-reclamanta, motivat de faptul că organul fiscal nu a făcut altceva decât să aplice dispozițiile legale în materie la speța în cauză, motiv pentru care nu poate fi sancționat procedural prin obligarea la plata cheltuielilor de judecată. 1.

Apărările formulate în cauză Recurenta-reclamantă a formulat întâmpinare la recursurile promovate de pârâte, prin care a solicitat respingerea în totalitate a acestora ca fiind nefondate. La rândul lor și pârâtele au formulat întâmpinare la recursul declarat de reclamantă prin care au solicitat, la rândul lor, respingerea ca nefondat a recursului promovat de partea adversă. Toate argumentele părților, promovate în cuprinsul acestor acte procesuale, vor fi avute în vedere în considerentele prezentei decizii. 1.

Procedura în fața instanței de recurs Prin Rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data 3 ianuarie 2019, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 12 februarie 2021, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a apărărilor din întâmpinare, Înalta Curte constată că nu există motive pentru reformarea hotărârii de fond. Aceasta întrucât prima instanță a aplicat judicios dispozițiile de drept substanțial, considerentele prezentate justificând soluția adoptată, ceea ce face ca cele 4 recursuri îndreptate împotriva sentinței să fie nefondate, din perspectiva tuturor motivelor de casare invocate. Trebuie precizat, mai întâi, faptul că, prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la 8.10.2013, sub nr. x/2013, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili ("ANAF-DGAMC") și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Buzău ("DGFPB"), în temeiul art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, a solicitat anularea următoarelor acte administrative: • Decizia de impunere nr. x/20.03.2013 emisă de ANAF-DGAMC, prin care au fost stabilite următoarele măsuri: (A) obligația suplimentară de plată a sumei de 3.425.903 RON, reprezentând: (a) impozit pe profit în sumă de 753.044 RON și accesorii aferente acestuia în sumă de 545.659 RON, (b) impozit pe veniturile persoanelor juridice nerezidente în sumă de 1.058.768 RON și accesorii aferente acestuia în sumă de 1.033.563 RON, și (c) impozit pe veniturile din salarii în sumă de 23.999 RON și accesorii aferente acestuia în sumă de 10.870 RON; și (B) a fost respinsă la rambursare suma de 557.343 RON reprezentând TVA aferentă serviciilor de consultanță prestate în beneficiul Societății; • Dispoziția nr. 67.713/21.03.2013 emisă de ANAF-DGAMC, privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală, în ceea ce privește măsura diminuării pierderii fiscale la data de 31.12.2010 cu suma de 6.028.543 RON; • Raportul de inspecție Fiscală nr. x/20.03.2013 emis de ANAF-DGAMC; • Decizia nr. 179/31.07.2013 emisă de DGFPB în ceea ce privește măsura respingerii contestației formulate de societate. Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 2980/5.11.2014, a admis în parte acțiunea, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/20.03.2013, Dispoziția nr. 67713/21.03.2013 și Decizia de soluționare a contestației nr. 179/31.07.2013 emise de pârâte, în ceea ce privește următoarele măsuri: stabilirea unui impozit suplimentar pe veniturile nerezidenților pentru contribuabilul B., stabilirea unui impozit pe veniturile obținute de nerezidenți din redevențe, stabilirea ca nedeductibile a cheltuielilor cu serviciile prestate de C., respingerea cererii de rambursare a TVA în sumă de 557.343 RON aferentă serviciilor de consultanță prestate de C. și de D.., respingerea contestației cu privire la măsurile menționate anterior și a respins, în rest, ca neîntemeiată acțiunea. Ulterior, ca urmare a exercitării căii de atac, prin decizia civilă nr. 2435/27.06.2017, ÎCCJ a admis recursurile declarate de reclamanta A. S.R.L. și de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău, împotriva sentinței civile nr. 2980 din 05 noiembrie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a casat sentința atacată și trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. În al doilea ciclu procesual, instanța de rejudecare, observând că, deși prin dispozitiv, ÎCCJ a casat în totalitate sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, în realitate, sentința civilă pronunțată în primul ciclu procesual a fost casată doar în parte, rămânând însă definitivă sub anumite aspecte; față de soluția din dispozitiv însă, în rejudecare, instanța de fond a trebuit să se pronunțe din nou și asupra aspectelor soluționate în mod definitiv, ținând cont de soluția dată în recurs asupra acelor aspecte. Ca atare, in fond, după casarea cu trimitere, curtea de apel a admis în parte acțiunea, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/20.03.2013, Dispoziția nr. 67713/21.03.2013 și Decizia de soluționare a contestației nr. 179/31.07.2013 emise de pârâte, doar în ceea ce privește următoarele măsuri: - stabilirea unui impozit suplimentar pe veniturile nerezidenților pentru contribuabilul B., stabilirea unui impozit pe veniturile obținute de nerezidenți din redevențe, accesoriile aferente impozitului pe veniturile din salarii, în sumă de 10.870 RON, stabilirea ca nedeductibile a cheltuielilor cu dobânzile aferente împrumutului acordat de E.. În prezentele considerente, având în vedere faptul că vizează doar analiza unei condiții de exercițiu a acțiunii civile, Înalta Curte va examina cu prioritate recursul promovat de către recurenta pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, aceasta criticând soluția primului judecător doar din perspectiva menținerii acestei pârâte în cadrul procesual; în opinia sa, această instituție nu are calitate procesuală pasivă, întrucât nu ar exista niciun motiv pentru ca hotărârea pronunțată în prezenta cauză să fie pronunțată și în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscala - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor, care nu a emis niciunul dintre actele atacate de S.C. A. S.R.L.. Critica este nefondată iar pârâta care o invocă își justifică pe deplin prezența în cadrul procesual dedus judecății, raționamentul primului judecător fiind corect din această perspectivă; aceasta deoarece, deși această pârâtă susține faptul că avea calitate procesuală la momentul inițierii litigiului, dar că ar fi pierdut această calitate pe parcursul soluționării cauzei, ca urmare a faptului că una din direcțiile sale de specialitate a dobândit personalitate juridică, prin lege, preluând astfel și calitatea procesuală pasivă în cauză, această condiție de exercițiu a acțiunii civile se apreciază la momentul depunerii cererii de chemare în judecată, iar decizia de impunere atacată a fost emisă de ANAF-DGAMC, fapt ce consolidează și confirmă poziția acestei pârâte în raportul juridic dedus judecății. În ceea ce privește recursurile promovate de către pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, răspunzând punctual acelor critici comune ambelor cereri de recurs și susținute de argumente aproape identice, critici ce vor fi analizate o singură dată, Înalta Curte apreciază că motivul de casare invocat de ambele recurente cu privire la aceleași aspecte, respectiv art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu are incidență în cauză, neexistând niciun motiv care să inducă instanței de recurs concluzia că instanța de fond ar fi interpretat eronat sau ar fi făcut în cauză aplicarea greșită a vreunei norme de drept substanțial. Pe de altă parte, după cum se constată din chiar conținutul celor două recursuri, recurentele-pârâte fac trimitere îndeosebi la modalitatea de soluționare a raportului juridic dedus judecății, de apreciere a probelor (de exemplu, stabilirea situației de fapt prin prisma aprecierii probelor administrate) și cum aceste probe trebuiau interpretate și coroborate între ele, declarându-și dezacordul față de concluzia instanței și față de sentința pronunțată; or, aceste aspecte nu pot fi cenzurate de instanța de recurs, întrucât stabilirea ori verificarea situației de fapt reținută de instanțele de fond și deci, temeinicia hotărârii recurate, nu pot constitui obiect al recursului, instanța de reformare fiind ținută de limitele controlului de legalitate ce nu poate fi exercitat decât pentru motivele expres și limitativ prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., astfel de împrejurări neputând fi considerate decât evidente aspecte de netemeinicie și nu de nelegalitate, ce nu pot face obiectul criticilor în calea extraordinară de atac a recursului. Deși dezvoltate laborios și cu conținut aproape identic în cuprinsul celor două memorii de motivare a căilor de atac, argumentele celor două pârâte sunt neconcise, lipsite de substanță și la limita de a nu putea fi încadrate în motivul de casare invocat de către ambele recurente, respectiv cel prevăzut de articolul 488 pct. 8 C. proc. civ. Așa cum s-a precizat într-un paragraf anterior, în primul ciclu procesual, ÎCCJ a casat în totalitate sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe; în realitate, așa cum rezultă fără putere de tăgadă din considerentele deciziei de reformare, sentința civilă ce a făcut obiectul recursurilor, a fost casată doar în parte, rămânând însă definitivă sub anumite aspecte; față de soluția din dispozitiv însă, în rejudecare, instanța de fond a trebuit să se pronunțe din nou și asupra aspectelor soluționate în mod definitiv, ținând cont de soluția dată în recurs asupra acelor aspecte. Aceasta nu lipsește, însă, decizia de casare de efectul autorității de lucru judecat asupra respectivelor aspecte. În contextul arătat, se constată că pricina a fost trimisă spre rejudecare doar în privința impozitului pe profit și a accesoriilor aferente, accesoriilor aferente impozitului pe veniturile din salarii și rambursării TVA. Ca atare, împrejurările referitoare la impozitul pe veniturile nerezidenților și accesoriile aferente, inclusiv aspectul privind veniturile obținute de nerezidenți din redevențe și cel privind modul de interpretare a Convenției privind evitarea dublei impuneri, au fost tranșate definitiv prin decizia de casare, astfel că acele critici ce privesc respectivele aspecte, critici ce se regăsesc în ambele recursuri analizate, nu pot fi primite; considerentele deciziei instanței de recurs în sensul arătat sunt edificatoare în sensul ca aceste aspecte au făcut obiectul analizei instanței de recurs care a menținut definitiv soluția primei instanțe asupra problemelor în discuție: "În privința criticii aduse soluției de anulare a impozitului stabilit suplimentar pe veniturile nerezidenților pentru contribuabilul B., instanța de recurs apreciază că este nefondată, prima instanță reținând în mod temeinic și legal incidența Convenției pentru Evitarea Dublei Impuneri încheiată între România și Polonia, precum și faptul că pentru cei doi asociați ai parteneriatului transparent s-a făcut dovada rezidenței fiscale în Polonia, în perioada 2009 - 2013, aceștia fiind plătitori de impozit în țara de rezidență, astfel că nu se justifica reținerea impozit pe veniturile obținute de nerezidenți, în același sens fiind, de altfel, și concluziile raportului de expertiză judiciară întocmit în cauză. Critica recurentelor pârâte privind greșita constatare a nelegalității măsurii de stabilire a impozitului pe venituri obținute de nerezidenți din redevențe nu poate fi reținută. În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte constată că prin documentele prezentate, recurenta reclamantă a făcut suficientă dovadă a faptului că serviciile prestate în beneficiul acesteia nu fac obiectul unor drepturi de proprietate intelectuală, planurile, schițele, desenele întocmite neexistând la data contractării și fiind create special pentru necesitățile societății. Or, art. 7 pct. 28 din Codul fiscal definește noțiunea de redevență ca fiind "orice sumă ce trebuie plătită în bani sau în natură pentru folosirea ori dreptul de folosință al oricăruia dintre următoarele: (...) b) orice brevet, invenție, inovație, licență, marcă de comerț sau de fabrică, franciză, proiect, desen, model, plan, schiță, formulă secretă sau procedeu de fabricație ori software." Prin urmare, se poate vorbi de redevență și, implicit, de impozitul datorat pe veniturile obținute de nerezidenți cu acest titlu, doar în situația în care aceste documente ar fi existat anterior datei încheierii contractului, fiind doar puse la dispoziția societății beneficiare." Și critica expusă în ambele recursuri referitoare la accesoriile aferente impozitului pe veniturile din salarii, în sumă de 10.870 RON, este nefondată. Din conținutul aceleiași decizii de casare, rezultă faptul că, referitor la accesoriile stabilite pentru această sumă, Înalta Curte a dispus rejudecarea doar din perspectiva faptului că prima instanță nu a analizat acest aspect, menționând însă că, la soluționarea acestei chestiuni, instanța de rejudecare va trebui sa aibă în vedere faptul că "suma de 23,999 RON a fost virată în termenul legal chiar dacă a fost eronat declarată, astfel că se pune problema în ce măsura a fost prejudiciat bugetul de stat". În consecință, s-a apreciat în mod definitiv în sensul că suma de 23,999 RON a fost achitată de reclamantă în termenul legal și, deși a declarat greșit impozitul ca fiind pe alte venituri ale persoanelor fizice, A. a reținut și virat acest impozit, astfel că, din luna ianuarie 2011 și până la data emiterii deciziei de impunere, în contul denumit "Impozit pe venituri din salarii" a existat suma de 23.999 RON, ceea ce face ca soluția instanței de rejudecare asupra acestor accesorii și raționamentul judecătorului care a întemeiat această soluție, să fie corecte. În ceea ce privește critica regăsită, de asemenea, în ambele recursuri, referitoare la stabilirea ca nedeductibile a cheltuielilor cu serviciile prestate de C., aceste critici apar ca fiind lipsite de interes iar invocarea lor este surprinzătoare, câtă vreme soluția instanței de rejudecare le este favorabilă pârâtelor, capătul respectiv de cerere fiind respins de instanța de rejudecare, soluția pe acest capăt de cerere fiind, dimpotrivă, atacată de reclamantă, în recursul său. În sfârșit, nefondată este și critica pârâtelor referitoare la nedefalcarea dobânzilor de diferențele de curs valutar, câtă vreme, pe tot parcursul litigiului, inclusiv în faza contestației fiscale, aspectul deductibilității dobânzilor a fost analizat împreună cu cel al deductibilității diferențelor de curs valutar, ambele categorii de sume fiind aferente împrumutului acordat de E., existând aceeași motivare pentru acordarea/neacordarea deductibilității și anume statutul E. de instituție financiară. Prin urmare, dispoziția din sentința recurată, privitoare la cheltuielile cu dobânzile aferente împrumutului este una generică, incluzând și diferențele de curs valutar, ceea ce face ca susținerile recurentelor din această perspectivă să fie lipsite de substanță. În ceea ce privește recursul promovat de către pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău, aceasta a invocat și motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei"), situație de casare invocată doar formal, câtă vreme recurenta nu a dezvoltat-o și nu a argumentat-o în mod credibil criticile cuprinse în conținutul laborios al memoriului de recurs, fiind concentrate îndeosebi pe invocarea unor aspecte privind situația de fapt, dar și pe argumente încadrate în motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., deja analizat, fără a putea fi distinse critici care să justifice invocarea nemotivării ori a unei motivări contradictorii. Recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a criticat soluția instanței de fond și cu privire la cheltuielile de judecată la care a fost obligată, din perspectiva faptului că, în mod greșit, instanța ar fi dispus obligarea acestei pârâte la plata unei sume importante reprezentând cheltuieli de judecată către reclamantă, în condițiile în care acțiunea a fost admisă doar în parte, fiind anulate în parte actele administrativ-fiscale atacate. Prin Decizia nr. 3/2020 dată în soluționarea unui recurs în interesul legii, ulterior pronunțării prezentei decizii, Înalta Curte de Casație și Justiție a apreciat că "stabilirea, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., a cheltuielilor cu onorariul de avocat plătit de partea care a câștigat procesul presupune o analiză a unor aspecte de fapt referitoare la complexitatea cauzei și la munca efectivă a apărătorului părții. De asemenea, presupune o raportare la valoarea obiectului pricinii și o evaluare a ponderii pe care instanța trebuie să o dea acestui criteriu în cadrul demersului de stabilire a cheltuielilor la care este obligată partea care a pierdut litigiul. În analiza sa, judecătorul trebuie să se raporteze, în permanență, la circumstanțele cauzei, instanța de fond dispunând de o marjă de apreciere în analiza pe care o face (…). În aceste condiții, proporționalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților cu complexitatea și valoarea cauzei și cu activitatea desfășurată de avocat, reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate, neputând fi analizată pe calea recursului". În consecință, această critică nu se încadrează la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 și nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., indicat de către recurenta-pârâtă, astfel că nu poate face obiectul analizei instanței de control judiciar. Trecând la analiza recursului promovat de către recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., se constată că aceasta a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ., fără ca argumentele dezvoltate laborios în conținutul mai multor pagini să fie grupate, raportat la cele trei situații de casare invocate, și fără ca primele două să fie dezvoltate, fiind invocate formal, în opinia instanței de reformare. Astfel, în legătură cu invocarea punctului 6 al articolului 488, Înalta Curte constată că acest motiv de recurs nu are incidență în cauză, motivarea judecătorului de fond răspunzând adecvat la toate aspectele invocate de reclamantă în cererea introductivă de instanță; motivul de recurs invocat nu are în vedere analizarea expresă de către judecător a fiecăruia dintre argumentele de fapt și de drept expuse de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanța având posibilitatea să le structureze în funcție de problemele de drept deduse judecății, putând să le răspundă prin considerente comune, iar nemulțumirea părții față de soluția judecătorului cu privire la pretențiile deduse judecății, nu atrage automat concluzia viciului nemotivării. Înalta Curte reamintește că exigența motivării hotărârii judecătorești este o garanție a caracterului echitabil al procedurii și împotriva arbitrariului instanței, fiind reglementată de dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. Potrivit acestui text de lege, hotărârea judecătorească va cuprinde, din acest punct de vedere, considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților. Transpunând dispozițiile acestei norme în contextul criticilor formulate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte apreciază că obligația instanței de fond de a motiva sentința pe care a pronunțat-o privește, în esență, arătarea situației de fapt pe care a reținut-o și a considerentelor de fapt și de drept pentru care a pronunțat soluția criticată în recurs, criterii legale pe care sentința recurată le îndeplinește. În repetate rânduri, instanța supremă a subliniat faptul că motivarea hotărârii judecătorești nu reprezintă o chestiune de cantitate și nici nu obligă judecătorul să răspundă tuturor argumentelor de fapt și de drept ale părților, instanța putând să grupeze unele dintre acestea pe baza unui numitor comun și să le răspundă în cadrul unui singur considerent; totodată, este necesară analiza acelor motive și apărări care sunt esențiale pentru dezlegarea pricinii, care au aptitudinea de a demonstra analiza efectivă a cauzei, potrivit exigențelor Curții Europene a Drepturilor Omului. Așadar, verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar reține că aceasta îndeplinește exigențele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată. De asemenea, în cuprinsul hotărârii judecătorești analizate, nu se regăsesc considerente contradictorii, instanța de fond înfățișând într-o manieră clară și coerentă argumentele avute în vedere în adoptarea soluției asupra cererii de chemare în judecată, ceea ce face ca afirmațiile reclamantei ce susțin motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 să apară ca fiind nefondate. În legătură cu motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 5 C. proc. civ. invocat de aceeași recurentă-reclamantă, se impune a se preciza mai întâi că această situație de casare are in vedere împrejurarea în care, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură prevăzute, a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, iar jurisprudența și doctrina sunt constante în a aprecia că această neregularitate se referă inclusiv la încălcarea principiilor fundamentale care guvernează procesul civil și afectează îndreptățirea părții la un proces echitabil. Se constată că niciuna dintre criticile recurentei nu se încadrează în ipotezele expuse care se circumscriu acestei situații de casare, afirmația privind pretinsa nerespectare de către judecătorul fondului a dispozițiilor deciziei de casare nu se confirmă, raportat la situația din dosar, iar motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 5 a fost invocat doar formal. Dimpotrivă, curtea de apel, în rejudecare, a dat curs indicațiilor din decizia de casare, în limitele trasate de Înalta Curte și de puterea de lucru judecat a unei decizii pronunțată într-o altă cauză, aspecte ce vor fi dezvoltate ulterior, în cadrul celuilalt motiv de recurs, implicând argumente comune. În ceea ce privește invocarea de către această recurentă a motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se constată că acesta nu are incidență în cauză, neexistând niciun motiv care să inducă instanței de recurs concluzia că instanța de fond ar fi interpretat eronat sau ar fi făcut în cauză aplicarea greșită a vreunei norme de drept substanțial, din perspectiva aspectelor criticate de către recurenta-reclamantă; aceste critici privesc soluția instanței referitoare la caracterul deductibil al cheltuielilor cu serviciile prestate de C.., pretinzând recurenta că deductibilitatea a fost în mod greșit eliminată de către organul fiscal, confirmat apoi de instanța de rejudecare, deși asimilarea forțată a acestor servicii unor atribuții uzuale ale administratorului nu ar avea niciun temei legal. Aceste susțineri sunt nefondate, raționamentul primei instanțe în legătură cu acest aspect fiind unul corect. Astfel, în acord cu judecătorul fondului și contrar celor susținute de către recurentă, cu privire la considerentele și consecințele juridice ale aspectelor tranșate printr-o hotărâre pronunțată într-un alt dosar, respectiv Decizia nr. 3791 din 26.11.2015, Înalta Curte constată că aceste considerente se bucură de puterea de lucru judecat, prezumția de lucru judecat fiind impusă de exigența consecvenței în judecată, astfel că ceea ce s-a constatat și statuat printr-o hotărâre, nu trebuie să fie contrazis printr-o altă hotărâre. În acest context, câtă vreme hotărârea în cauză a tranșat aceleași chestiuni ce privesc situația de fapt din dosarul pendinte, alegațiile reclamantei în sensul că nu s-ar fi tranșat aspecte de drept sau că obiectul dosarului anterior ar fi fost diferit de prezentul, nu au nicio relevanță. Prin respectiva decizie, s-a stabilit în mod clar asupra aspectelor în discuție, astfel că respectivele chestiuni tranșate definitiv în contextul expus, nu mai puteau face obiectul analizei instanței de rejudecare și nici a prezentei instanțe de reformare, nemaiputând fi ce