Decizia nr. 401/2022 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională A Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii - Activitatea de Inspecție Fiscală: - Anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestației nr. 170/03.04.2018 ("decizia de soluționare", Anexa 2), comunicată Societății la data de 10.04.2018, prin care a fost respinsă, în parte, ca neîntemeiată Contestația fiscală formulată de Societate, înregistrată la organele fiscale sub nr. x/11.09.2017 ("Contestația fiscală", Anexa 3), în ceea ce privește suma totală de 2.403.038 RON reprezentând: 1.932.440 RON taxa pe valoare adăugată și 470.598 RON impozit pe profit; - Anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/30.06.2017 prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare de plată reprezentând impozit pe profit și TVA cu privire la suma de 2.403.038 RON (în continuare "Decizia de impunere, atașată la Anexa 4), precum și constatarea nelegalității Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.06.2017 (în continuare "Raportul de inspecție fiscală", atașat la Anexa 5); - Stabilirea în minus a sumei de 2.264.936 RON, reprezentând impozit pe profit în cuantum de 905.974 RON și TVA în cuantum de 1.358.962 RON, declarate și plătite de Societate, fără a fi datorate și în privința cărora echipa de inspecție fiscală avea obligația de a le stabili în minus; - Obligarea pârâtei AFCM la restituirea sumei totale de 4.667.975 RON constând în obligații fiscale de plată stabilite suplimentar și stinse de Societate după cum urmează: suma de 2.520.039,30 RON prin plată conform OP nr. x atașat în Anexa 6 și suma de 2.147.935,7 RON ca urmare a executării silite a A., conform extraselor de cont atașate în Anexa 7.

Hotărârea primei instanțe Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 158 din 16 iunie 2020, a admis acțiunea precizată formulată de reclamantă. Totodată, a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 170/03.04.2018 de respingere a contestației fiscale formulată de reclamantă, în ceea ce privește suma totală de 2.257.877 RON reprezentând: 1.845.343 RON taxa pe valoare adăugată și 412.534 RON impozit pe profit. De asemenea, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/30.06.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/30.06.2017, în ceea ce privește suma totală de 2.257.877 RON reprezentând: 1.845.343 RON taxa pe valoare adăugată și 412.534 RON impozit pe profit. Prin aceeași sentință, a stabilit în minus suma de 2.264.936 RON, reprezentând impozit pe profit în cuantum de 905.974 RON și TVA în cuantum de 1.358.962 RON, declarate și plătite de reclamantă și a obligat pârâta Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii la restituirea către reclamantă a sumei totale de 4.667.975 RON constând în obligații fiscale de plată stabilite suplimentar și stinse de reclamantă. Totodată, a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 101.582,66 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, din care suma de 461,15 RON taxă judiciară de timbru, suma de 2500 RON onorariu expert și suma de 98.621,51 RON onorariu avocat.

Recursurile exercitate Împotriva acestei sentințe au declarat recurs pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea, Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii. 3.1. Recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea, pentru motivele prevăzute de disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. 3.1.1. Cu privire la suma în cuantum de 1.452.238 RON reprezentând TVA, recurenta-pârâtă reia, pe scurt, susținerile primei instanțe, respectiv faptul că a găsit ca fiind justificate afirmațiile reclamantei în legătură cu dubla impunere, deoarece partea a stabilit ea însăși impozitul pe profit, prin înregistrarea Declarațiilor rectificative D101 pentru anii fiscali 2009-2015, efectuându-se totodată și refacerea Registrului de Evidență Fiscală privind calculul impozitului pe profit aferent perioadei 2009-2015, rezultând o diferență suplimentară, în cuantum de 905.974 RON, precum și în privința TVA, prin ajustarea la data de 25.11.2016 a TVA deductibilă aferentă facturilor de achiziție de bunuri și servicii de la cei patru furnizori și înregistrată prin decontul de TVA aferent lunii octombrie 2016, în cuantum de 1.358.962 RON, precum și TVA aferentă veniturilor din chirii și vânzări de imobile, de 93.276 RON. Astfel, reclamanta a procedat la achitarea sumelor estimate cu titlu de prejudiciu de inspectorii antifraudă, în cuantum de 2.520.039,30 RON și nu se mai impunea stabilirea vreunei obligații fiscale suplimentare. Instanța de fond reține și că sarcina probei în dovedirea situației de fapt fiscale analizate în cadrul inspecției revine, potrivit disp. art. 73 alin. (2) Codul de procedură fiscală, organelor fiscale, însă acestea nu au motivat conținutul deciziei de impunere și raportului de inspecție fiscală. Instanța de fond apreciază ca nelegale constatările inspectorilor antifraudă, preluate și în conținutul raportului de inspecție fiscală, în baza cărora s-a negat reclamantei dreptul de deducere pe motiv că furnizorii nu au depus declarațiile fiscale prin care să declare livrări/achiziții de bunuri și servicii, nu au declarat angajați ori nu dețin imobilizări corporale, atâta timp cât reclamanta a făcut dovada plății, iar în privința demonstrării prestării efective a serviciilor nu există o ierarhie prestabilită a probelor. În raport de aceste rețineri ale instanței de fond, recurenta-pârâtă susține că potrivit dispozițiilor O.U.G. nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reorganizarea activității ANAF, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative, inspectorii antifraudă sunt în drept să constate acte și fapte care au ca efect evaziunea și frauda și să solicite stabilirea obligațiilor fiscale în întregime datorate bugetului de stat, astfel că procesul-verbal încheiat de inspectorii Direcției Generale Antifraudă Fiscală constituie un mijloc de probă în motivarea organului de inspecție fiscală. În timpul inspecției s-au avut în vedere acțiunile contribuabilului după semnarea procesului-verbal antifraudă, respectiv constatarea rezultatului fiscal din perioada 2009-2015, depunerea declarațiilor rectificative pentru impozitul pe profit, ajustarea TVA deduse din facturile emise de cele patru societăți. Ca urmare a reîncadrării de către organul de control antifraudă fiscală a tranzacțiilor efectuate în anii 2011-2012 cu cele patru societăți, profitul aferent anului 2011 s-a majorat cu suma de 4.382.820 RON și al anului 2012, cu suma de 1.279.520 RON, de asemenea s-a pierdut dreptul de deducere a TVA aferentă facturilor primite, în sumă de 1.358.982 RON. Deși prima instanță a apreciat că materialele au fost necesare construirii blocului de locuințe, s-a făcut o aplicare greșită a normelor de drept material, deoarece s-au recepționat 70 apartamente din cele 77 construite; serviciile facturate de B. S.R.L. au fost realizate la imobilul din str. x, care era recepționat și dezmembrat din anul 2009. Instanța de fond înlătură nelegal faptul că facturile emise de societatea sus-menționată nu reflectă realitatea, au fost achitate în numerar de dl. C., iar sumele provin din contul personal, deși în contabilitate plățile au fost înregistrate prin creditarea contului 4551 "Asociați conturi curente", iar ulterior s-a declarat că sumele au fost înscrise eronat în acest cont. În legătură cu serviciile deduse din facturile emise de D. S.R.L. și E. S.R.L. și care reprezintă lucrări de reparație și întreținere a halelor cu nr. 17, 18 și 19, recurenta-pârâtă precizează că reclamanta a recunoscut că sumele reprezintă imobilizări; nu s-au putut identifica obiectivele asupra cărora s-au aplicat lucrările dar ar putea constitui investiții efectuate la mijloacele fixe existente; persoanele care au emis facturile nu dețineau resursele materiale și umane pentru a realiza lucrările. 3.1.2. Instanța de fond face o aplicare greșită a prevederilor legale fiscale cu privire la TVA în sumă de 635.254 RON, stabilită ca urmare a constatării neîndeplinirii condițiilor prevăzute de art. 140 din Codul fiscal pentru aplicarea cotei reduse de 5%, reținând că atâta timp cât cumpărătorul nu a mai beneficiat de această facilitate fiscală, iar această împrejurare este atestată de mijlocul de probă prevăzut de lege, nu există niciun temei legal pentru ca organele fiscale să excludă reclamanta de la aplicarea facilității în cauză. Din suma de 635.254 RON, reprezentând diferența de cotă (5%-24%), stabilită ca obligație suplimentară în timpul inspecției fiscale, reclamanta a contestat numai suma de 565.768 RON, astfel că, prima instanță a reținut eronat că întreaga sumă a fost dedusă din baza impozabilă privind determinarea profitului impozabil. Instanța de fond nu justifică folosirea cotei reduse de 5% aplicată pentru vânzarea de apartamente, deoarece declarațiile pe proprie răspundere ale cumpărătorilor sunt autentificate ulterior încheierii contractelor de vânzare-cumpărare, sunt date de alte persoane decât cumpărătorii sau nu au fost prezentate, astfel cum au constatat inspectorii fiscali, hotărârea recurată fiind dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 140 alin. (2 1 ) lit. c) din Codul fiscal. Recurenta-pârâtă enumeră în cuprinsul motivelor de nelegalitate contractele de vânzare-cumpărare în cauză . 3.1.3. Cât privește considerarea ca nedeductibilă a sumei totale de 2.755.743 RON, ca urmare a modificării politicilor contabile de capitalizare a dobânzilor, instanța de fond a încălcat prevederile pct. 40 alin. (2) din OMFP nr. 3055/2009, potrivit cărora "modificarea de politici contabile la inițiativa entității poate fi determinată de [...] o modificare excepțională intervenită în situația entității sau în contextul economico-financiar în care aceasta își desfășoară activitatea". Față de susținerile instanței de fond, în cursul unui exercițiu financiar este luată o decizie care afectează contabil și fiscal două exerciții financiare, iar această decizie nu este consemnată în notele explicative la situațiile financiare pentru anul 2013. În plus, recurenta-pârâtă susține că nu înțelege în ce constă eroarea contabilă pentru anul 2012, referitoare la dobânzile bancare, din moment ce în notele explicative la situațiile financiare ale anului 2012, este prezentată și asumată politica contabilă de capitalizare a dobânzilor bancare aferente creditului pe termen lung, contractat de la F.. Presupusa eroare ar fi putut să fie înregistrată în situațiile financiare ale anului 2012, întrucât acestea au fost înregistrate la organul fiscal în data de 30.05.2013, cu 31 zile înainte de intervenirea "modificării excepționale". Or, lipsa resurselor financiare necesare pentru continuarea investiției era cunoscută din anul 2009, motiv pentru care întărește motivarea organului fiscal în privința nerespectării disp. art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare privind Codul fiscal. Prima instanță încalcă și prevederile pct. 44 din OMFP nr. 3055/2009, respectiv principiul intangibilității, care la art. (2) stipulează că modificarea politicilor contabile se efectuează numai pentru perioadele viitoare, nefiind permise modificări ale acestora pe parcursul unui exercițiu financiar. 3.1.

În ceea ce privește obligarea la plata sumei de 2.500 RON reprezentând onorariu de expert, solicită cenzurarea acesteia, fiind încălcate disp. art. 22 și 23 din O.G. nr. 2/2009 privind organizarea activității de expertiză tehnică judiciară și extrajudiciară, expertul nu a prezentat părților un decont de cheltuieli și față de volumul de muncă depus de acesta. 3.1.

Cât privește obligarea la plata sumei de 98.621,51 RON, reprezentând onorariu de avocat, de asemenea, se solicită cenzurarea sumei acordate, în raport de complexitatea cauzei și de munca depusă de avocat. 3.2. Recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, pentru motivele de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. 3.2.1. Recurenta-pârâtă consideră că instanța de fond, în mod greșit a obligat-o la restituirea sumei totale de 4.667.975 RON reprezentând obligații fiscale de plată stabilite suplimentar, întrucât reclamanta a înțeles să-și restrângă cererea de chemare în judecată pentru suma în cuantum de 145.162 RON, aspect susținut și de către judecătorul fondului. 3.2.2. Cu privire la dreptul de deducere a TVA în cuantum de 1.358.962 RON, recurenta-pârâtă susține că nu este de acord cu cele reținute de prima instanță și preluate din raportul de expertiză, deoarece, așa cum s-a menționat în raportul de inspecție fiscală, pag. 11, suma a fost înscrisă în decontul TVA, transmis electronic pentru luna octombrie 2016 și înregistrat la 25.11.2016, după încheierea controlului efectuat de inspectorii DGAF București, iar perioada supusă inspecției fiscale privind TVA a fost 01.01.2011 - 31.12.2015. Decontul de TVA în care a fost înscrisă ajustarea de TVA a fost depus pentru perioada fiscală octombrie 2016, perioadă nesupusă inspecției fiscale, iar suma a fost înscrisă corect în decizia de impunere pentru perioada verificată, fiind respinsă pe termenele de plată scadente și nu a dublat pentru perioada 01.01.2011 - 31.12.2015, declarațiile și plățile efectuate de contribuabil. 3.2.3. Cu privire la considerarea ca nedeductibilă a sumei de 2.755.743 RON, ca urmare a modificării politicii contabile de capitalizare a dobânzilor, recurenta-pârâtă susține că prima instanță nu ține seama de pct. 44 din OMFP nr. 3065/2009, referitor la principiul intangibilității și își însușește concluziile expertului care afirmă că pct. 53 din Ordin stabilește că cheltuielile cu dobânzile se capitalizează pe perioada de producție a unui activ cu ciclu lung de fabricație, ceea ce înseamnă că, în caz contrar cheltuiala cu dobândă nu trebuie capitalizată. Or, arată recurenta-pârâtă, textul invocat lasă entității posibilitatea de a opta între capitalizarea dobânzilor de această natură și includerea lor în cheltuielile perioadei cuvenite. Odată exprimată opțiunea, potrivit politicilor contabile aprobate, entitatea este obligată să respecte această regulă autoimpusă pe întreaga perioadă a exercițiului financiar pentru care a fost instituită, potrivit principiilor permanenței metodelor și intangibilității. Echipa de inspecție fiscală a recunoscut societății verificate politicile contabile aprobate, doar că în momentul modificării metodei contabile, în conformitate cu prevederile art. 44 din ordin, a recunoscut, începând cu anul 2014, deducerea cheltuielilor cu dobânzile la calculul impozitului pe profit în perioadele curente, dar nu ca urmare a sistării lucrărilor (motivația expertului), ci doar ca respectare a prevederilor contabile. 3.2.4. Recurenta-pârâtă consideră că a fost obligată în mod nelegal, la plata către reclamantă a sumei totale de 101.582,66 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, din care suma de 461,15 RON taxă judiciară de timbru, suma de 2.500 RON onorariu expert și suma de 98.621,51 RON onorariu avocat, întrucât nu sunt întrunite prevederile art. 453 alin. (1) C. proc. civ., nu se află în culpă procesuală, iar reclamanta nu a câștigat definitiv procesul. În subsidiar, recurenta-pârâtă consideră că trebuie aplicate disp. art. 451 alin. (2) C. proc. civ., astfel că suma în cuantum de 98.621,51 RON onorariu avocat este nejustificată. De asemenea, s-a dispus greșit restituirea taxei de timbru fără să fie îndeplinite prevederile art. 45 din O.U.G. nr. 80/2013 privind taxele judiciare de timbru. 3.3. Recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Recurenta-pârâtă susține casarea sentinței de fond ca urmare a greșitei interpretări și aplicări a disp. art. 21 alin. (1), alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. 3.3.1. În ceea ce privește impozitul pe profit și TVA, instanța de fond reține greșit că reclamanta are dreptul de a beneficia de deductibilitatea cheltuielilor la calculul impozitului pe profit și TVA aferentă operațiunilor economice efectuate, deoarece nu s-a făcut dovada îndeplinirii cumulative a condițiilor prevăzute de lege pentru acordarea deductibilității. Intimata-reclamantă nu a prezentat documentele din care să rezulte că acestea au fost utilizate în folosul operațiunilor sale taxabile, respectiv pentru obținerea de venituri impozabile. Așa cum rezultă din actele aflate la dosar, în urma verificării, organele de inspecție fiscală au constatat că s-a exercitat eronat dreptul de deducere la calculul profitului impozabil, a cheltuielilor în sumă de 362.903 RON și a TVA în sumă de 87.097 RON, înscrise în facturile emise de C. "C.", având ca obiect servicii de asistență și consultanță juridică, întrucât societatea nu a prezentat documente din care să rezulte că aceste servicii au fost prestate în folosul operațiunilor sale taxabile, respectiv pentru obținerea de venituri impozabile. De asemenea, nu a fost acordat societății dreptul de deducere al cheltuielilor și TVA înscrisă în facturile a patru societăți comerciale, deoarece reclamanta nu a prezentat documente din care să rezulte că achizițiile de bunuri și servicii efectuate de la furnizori au fost efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile/taxabile, iar organele fiscale au reîncadrat tranzacțiile ca fiind artificiale. În cauză sunt aplicabile, susține recurenta-pârâtă, dispozițiile art. 21 alin. (1), alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 48 Titlul II din H.G. nr. 44/2004 și art. 145 alin. (2) lit. a) din același act normativ. 3.3.2. În privința aplicării cotei reduse de TVA de 5%, recurenta-pârâtă susține că reclamanta avea obligația colectării TVA în cotă de 24%, aferentă vânzărilor de locuințe, în condițiile în care fie declarațiile cumpărătorilor autentificate la notar pentru justificarea aplicării cotei reduce de TVA sunt date ulterior livrării bunurilor imobile, fie sunt date doar de unul dintre soți. Recurenta-pârâtă identifică în cuprinsul motivelor de recurs un număr de 13 contracte de vânzare-cumpărare încheiate cu nerespectarea prevederilor legale, la dosarul de recurs. Se mai arată că prima instanță a preluat, în mod greșit apărările reclamantei potrivit cărora au fost încălcate principiile neutralității fiscale, securității juridice și proporționalității, astfel cum acestea au fost statuate prin hotărârile CJUE, iar neprezentarea declarației cumpărătorului nu reprezintă o condiție de formă, ci de fond. 3.3.3. Contrar reținerilor instanței de fond, se arată că intimata-reclamantă datorează suma de 412.534 RON reprezentând impozit pe profit, în condițiile în care la data de 01.07.2013, societatea a modificat politica contabilă cu privire la capitalizarea dobânzilor bancare de la F., aferente unui credit. Recurenta-pârâtă arată că schimbarea politicii contabile s-a produs în cursul anului 2013, contrar prevederilor OMFP nr. 3055/2009. Societatea invocă situația excepțională, și anume lipsa resurselor financiare necesare pentru continuarea investiției, însă această împrejurare era cunoscută din anul 2009. Prin urmare, cheltuielile în cauză nu sunt aferente realizării de venituri în cursul anului fiscal în care s-a înregistrat deducerea acestora, respectiv în anul 2013. Cu privire la suma de 2.578.337 RON, echipa de inspecție fiscală nu a acordat drept de deducere pentru cheltuielile cu dobânzile aferente creditului imobiliar. 3.3.4. Referitor la obligarea recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată, în ceea ce privește onorariul de avocat, trebuie aplicate disp. art. 451 alin. (2) C. proc. civ., în sensul diminuării sub pragul de 15.600 RON, în raport de complexitatea cauzei și a activității depuse. 4. Apărările formulate de intimata-reclamantă A. SRL Prin întâmpinare, intimata-reclamantă a solicitat, în principal, admiterea excepției nulității recursurilor formulate de către pârâte. Susține intimata-reclamantă că motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., cererile de recurs reprezintă doar o reproducere fidelă a întâmpinărilor depuse în primul ciclu procesual. Recurentele-pârâte nu au adus niciun argument nou față de apărările formulate la fond, s-au preluat în integralitate paragrafe din întâmpinări sau obiecțiuni la raportul de expertiză, singura diferență fiind aceea că înscrisurile au fost depuse la dosar sub denumirea "cerere de recurs". Controlul judiciar nu se poate realiza decât dacă recurentul aduce critici punctuale hotărârii atacate și arată în ce constau greșelile de judecată săvârșite de instanță, iar dacă recurentul se limitează să copieze cererea de chemare în judecată se poate vorbi doar despre o aparență de motivare a recursului, iar nu de un recurs motivat. În continuare, intimata-reclamantă indică în format tabular excepțiile punctuale prin care se confirmă cele afirmate . Se mai arată că recurentele încearcă să transforme recursul într-o cale devolutivă de atac, se încearcă o reapreciere a probatoriului și a stării de fapt incidentă în cauză, astfel încât să fie reanalizate aspectele de fapt care ar putea duce la concluzia că, pe baza probatoriului administrat, societatea a fost impusă legal de către organele fiscale la plata TVA și a impozitului pe profit contestate. În subsidiar, intimata-reclamantă solicită respingerea recursurilor ca nefondate. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor formulate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea și Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii 1. Cu privire la excepția nulității recursurilor declarate în cauză, invocată de intimata-reclamantă Cu privire la excepția nulității recursului formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea Referitor la suma în cuantum de 1.452.238 RON, reprezentând TVA, care a fost stabilită și achitată de către reclamantă și impusă încă o dată prin decizia de impunere, recurenta-pârâtă reia, în cuprinsul cererii de recurs, aspectele reținute de prima instanță și anume că sarcina probei revine organelor fiscale, organe care nu au motivat conform exigențelor legale conținutul deciziei de impunere . Reluând aceleași constatări ale primei instanțe, aceasta invocând prevederi legale naționale și europene, recurenta-pârâtă arată că instanța a considerat că sunt nelegale constatările inspectorilor antifraudă, prin care s-a negat reclamantei dreptul de deducere a TVA pe motiv că furnizorii nu au depus declarațiile fiscale prin care să declare livrări/achiziții de bunuri și servicii, nu au declarat angajați ori nu dețin imobilizări corporale, înlăturându-se astfel suspiciunea de fraudă. Recurenta-pârâtă critică aceste considerente ale primei instanțe, susținând că potrivit O.U.G. nr. 74/2013, inspectorii antifraudă sunt în drept să constate acte și fapte care au ca efect evaziunea și frauda fiscală și să solicite stabilirea obligațiilor fiscale datorate bugetului de stat. În continuare, recurenta-reclamantă reia concluziile inspecției fiscale, care sunt inserate și în întâmpinarea depusă în dosarul de fond. Se mai arată că instanța a înlăturat nelegal suspiciunea organelor de inspecție fiscală și că organele fiscale nu au reținut nerealitatea lucrărilor efectuate, ci doar inexistența resurselor materiale și umane pentru realizarea acestora. Înalta Curte constată că, deși recurenta-pârâtă a susținut existența motivului de nelegalitate întemeiat pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., aceasta nu a indicat norma de drept material interpretată/aplicată greșit de prima instanță, dezvoltarea motivelor de casare reprezentând, în realitate, doar o reiterare a celor reținute prin decizia de impunere și raportul de inspecție fiscal încheiate în cauză, precum și a întâmpinării depuse cu ocazia soluționării fondului cauzei. Cu privire la aplicarea redusă a cotei de 5% TVA, recurenta-pârâtă susține încălcarea prevederilor art. 140 din Codul fiscal de către instanța de fond, dezvoltă aceste critici, analizând contractele de vânzare-cumpărare, comparativ cu analiza realizată de judecătorul fondului, Înalta Curte apreciază astfel că, la nivel formal, motivele se încadrează la cele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Referitor la considerarea ca nedeductibilă a sumei în cuantum de 2.755.743 RON, ca urmare a modificării politicii contabile de capitalizare a dobânzilor, recurenta-pârâtă individualizează norma de drept material încălcată de prima instanță și dezvoltă argumentele în susținerea criticilor. Cât privește obligarea la plata sumei în cuantum de 2.500 RON reprezentând onorariu de expert, urmează ca instanța de recurs să analizeze aplicarea de către prima instanță a prevederilor art. 451 din C. proc. civ., iar cu privire la obligarea la plata sumei în cuantum de 98.621,51 RON, reprezentând onorariu de avocat, Înalta Curte reamintește existența Deciziei nr. 3/2020 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii, conform căreia, în interpretarea și aplicarea unitară a disp. art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ. În ceea ce privește excepția nulității recursului declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabilii Mijlocii Recurenta-pârâtă a invocat motivele de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., iar Înalta Curte constată că pct. 6 este invocat doar formal, neexistând critici care să fie subsumate cerinței acestui text de lege. În dezvoltarea motivelor de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă se referă, printr-o primă critică, la obligația de restituire către reclamantă a sumei de 4.667.975 RON, deși partea renunțase la judecată în privința sumei de 145.162 RON, astfel că suma rămasă de restituit este în cuantum de 4.522.613 RON, iar instanța de fond a luat act de reducerea cuantumului acestei sume. Înalta Curte constată că motivul susținut nu se încadrează la cele prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., în realitate, recurenta-pârâtă reclamă existența unei erori materiale strecurate în cuprinsul sentinței atacate, ce poate fi remediată în conformitate cu disp. art. 442 din C. proc. civ. . Cu privire la dreptul de deducere a TVA în cuantum de 1.358.962 RON, considerarea ca nedeductibilă a sumei de 2.755.743 RON, ca urmare a modificării politicii contabile de capitalizare a dobânzilor, recurenta-reclamantă deși a copiat câteva paragrafe din întâmpinarea depusă la instanța de fond, reușește, per ansamblu, să realizeze o dezvoltare a argumentelor sale, ce pot fi încadrate la cele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Referitor la obligarea recurentei-pârâte la plata sumei de 2.500 RON onorariu expert și 98.621,51 RON onorariu avocat, Înalta Curte menține cele arătate cu ocazia analizării excepției nulității recursului formulat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea. Critica referitoare la aplicarea greșită a disp. art. 45 din O.U.G. nr. 80/2013 urmează să fie analizată cu ocazia expunerii motivelor de casare. Față de acestea, urmează să fie respinsă excepția nulității recursului declarat de recurenta-pârâtă, pentru rațiunile deja arătate anterior. Referitor la excepția nulității recursului formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală Înalta Curte va admite excepția și va constata nulitatea recursului formulat de pârâta ANAF, în temeiul disp. art. 489 alin. (2) din C. proc. civ., constatând că recursul reprezintă o copiere a întâmpinării depuse la instanța de fond, iar invocarea unor dispoziții legale încălcate de prima instanță este pur formală, fără să se argumenteze modul în care instanța a interpretat/aplicat greșit prevederile legale enumerate. Deși recurenta-pârâtă a susținut aplicarea greșită a dispozițiilor art. 451-453 din C. proc. civ., cu referire la întregul cuantum al cheltuielilor de judecată, respectiv 101.582,66 RON, motivarea se referă numai la suma ce reprezintă onorariul de avocat, Înalta Curte urmând să facă aplicarea Deciziei nr. 3/2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul competent să soluționeze recursul în interesul legii, cum deja s-a arătat anterior. Analiza motivelor de casare 1. Cu privire la criticile formulate de recurenta-pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii ce au ca obiect dreptul de deducere a TVA în cuantum de 1.358.962 RON Din actele dosarului, Înalta Curte reține că reclamanta a efectuat ajustări voluntare cu referire la TVA în sumă de 1.358.962 RON. Recurenta-pârâtă recunoaște această operațiune, dar susține că s-a efectuat după încheierea controlului, în luna octombrie 2016, fiind încălcate dispozițiile art. 105 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și disp. art. 323 alin. (3) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal. Înalta Curte reține că societatea a achitat suma stabilită de ea însăși, anterior începerii inspecției fiscale, iar la data încheierii inspecției fiscale s-a arătat că nu se înregistrează debite neachitate în privința TVA și că nu se impune stabilirea unui impozit pe profit suplimentar. Recurenta-pârâtă nu explică tratamentul diferit în raport de dreptul de deducere a TVA și nu motivează care sunt consecințele juridice ale depunerii decontului de TVA în luna octombrie 2016. Textele de lege considerate de recurenta-pârâtă că au fost încălcate de prima instanță nu conduc la susținerea argumentelor acesteia, deoarece în cuprinsul decontării de TVA nu există nicio mențiune care să concluzioneze că ajustarea TVA este limitată la o anumită perioadă, astfel că reclamanta a efectuat în mod corect regularizarea permisă de dispozițiile legale. Inclusiv prevederile legale nominalizate de recurenta-pârâtă nu impun o altă concluzie, deoarece acestea permit ca datele înscrise incorect într-un decont de taxă să poată fi corectate prin decontul unei perioade fiscale ulterioare și să fie înscrise la rândurile de regularizări. Prin urmare, critica va fi respinsă ca nefondată. 2. Referitor la considerarea ca nedeductibilă a sumei de 2.775.743 RON, ca urmare a modificării politicii contabile de capitalizare a dobânzilor, critici dezvoltate de recurentele-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Recurentele-pârâte susțin aplicarea greșită a dispozițiilor pct. 40 și pct. 44 din OMFP nr. 3055/2009, conform cărora modificarea de politică contabilă la inițiativa entității poate fi determinată de o modificare excepțională intervenită în situația acesteia sau în contextul economico-financiar în care se desfășoară activitatea; modificarea trebuie justificată în notele explicative la situațiile financiare anuale; modificarea politicilor contabile se efectuează numai pentru perioadele viitoare, nu sunt permise modificări ale acestora pe parcursul unui exercițiu financiar - principiul intangibilității. Înalta Curte constată că prevederile legale invocate nu conduc la soluționarea corectă a cauzei, deoarece pct. 53 alin. (2) și (6) din OMFP nr. 3055/2009 obligă entitatea să depună note explicative numai dacă aceasta include dobânzile în valoarea activelor, nu și atunci când acestea sunt trecute pe cheltuieli astfel cum a procedat intimata-reclamantă și s-a reținut în cuprinsul dosarului, inclusiv în raportul de expertiză. Prin urmare, doar atunci când se exprimă opțiunea de a capitaliza, iar dobânzile sunt incluse în contul activelor, societatea va respecta regulile arătate de recurentele-pârâte, respectiv modificarea politicii contabile să se facă numai pentru perioadele viitoare, cu aplicarea principiului intangibilității, urmând să fie respinse criticile ca nefondate. 3. În ceea ce privește aplicarea greșită a prevederilor art. 140 din Codul fiscal, la TVA în cuantum de 636.254 RON, ca urmare a neîndeplinirii condițiilor de utilizare a cotei reduse de TVA de 5%, motiv de casare invocat de recurenta-pârâtă Direcția Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea Recurenta-pârâtă susține și cu ocazia dezvoltării motivelor de recurs, neîndeplinirea unor condiții formale impuse de prevederile art. 140 alin. (2) 1 lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv prezentarea unei declarații pe propria răspundere, autentificată de notar, prin care cumpărătorii declară că nu dețin în proprietate nicio locuință pe care să o fi achiziționat prin cota de TVA de 5%. În realitate, Înalta Curte constată că recurenta-pârâtă reclamă anumite vicii formale ale declarațiilor, acestea existând în fapt, precum autentificarea declarațiilor ulterior încheierii contractelor de vânzare-cumpărare sau darea de alte persoane decât cumpărătorii sau neprezentarea declarațiilor. În privința prezentării declarațiilor autentificate ulterior autentificării contractului de vânzare-cumpărare, norma legală indicată nu prevede nicio sancțiune, important este ca acestea să existe la momentul verificării de către organele fiscale a îndeplinirii condiției legale. Situația în care declarațiile sunt date de alte persoane decât cumpărătorii se referă la cea în care încheierea contractului de vânzare-cumpărare s-a realizat de un singur soț, în baza unei procuri autentice date de un soț pentru celălalt soț. Textul de lege incident cauzei obligă la existența unei declarații autentificate din care să rezulte că soții nu au deținut și nu dețin împreună sau separat nicio locuință în proprietate achiziționată cu cota de TVA de 5% și nu la existența a două declarații separate. Recurenta-pârâtă trebuia să analizeze dacă soții pot beneficia de o cotă redusă de TVA de 5% și nu dacă, din punct de vedere formal, sunt necesare două declarații. Măsura organului fiscal este disproporționată în raport cu exigența normei legale, constatarea îndeplinirii sau neîndeplinirii condițiilor este obligatoriu să se analizeze pe fondul chestiunii și nu în raport de o formalitate prevăzută de lege. Înalta Curte reține că ipoteza inexistenței declarațiilor autentificate nu este întrunită, aceasta fiind pur teoretică. În ceea ce privește TVA aferentă livrărilor de bunuri imobile ca parte a politicii sociale în cotă de 5%, în condițiile în care din documentele existente la dosar rezultă că situația vânzării unui imobil "la roșu" și unele imobile ce au destinație "administrativă" nu au făcut obiectul cererii formulate de intimata-reclamantă. 4. Cu privire la obligarea recurentelor-pârâte la plata sumei de 2.500 RON cu titlu de onorariu de expert, Înalta Curte apreciază ca nefondate criticile, onorariul de expert a fost stabilit în temeiul disp. art. 331 C. proc. civ. și a reprezentat o sumă provizorie, iar expertul nu a cerut mărirea cuantumului acestuia Dispozițiile art. 23 din O.U.G. nr. 2/2000, invocate de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea, se referă la onorariul definitiv pentru expertiza tehnică judiciară, iar suma de 2.500 RON nu poate fi considerată disproporționată în raport de complexitatea cauzei și munca expertului. Referitor la restituirea taxei judiciare de timbru în cuantum de 461,15 RON, se constată că instanța de fond a dispus obligarea pârâtelor la plata către reclamante a taxei de timbru, în temeiul disp. art. 453 C. proc. civ., nefiind vorba de o restituire a acesteia în conformitate cu prevederile O.U.G. nr. 80/2013. Față de acestea, în temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ., coroborat cu disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, recursurile vor fi respinse ca nefondate. Văzând și disp. art. 451 alin. (2) C. proc. civ.,