ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1842/2022

Ședința publică din data de 28 martie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 30 august 2017, pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamantele A., B. și C. S.R.L., prin administrator judiciar D.-Cabinet individual de insolvență, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor ("ANAF") și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constanța la nivelul Regiunii Galați ("DGRFP"), au solicitat anularea Deciziei nr. 61/24.02.2017 privind soluționarea contestației formulate de C. S.R.L., în insolvență, și soluționarea pe fond a raportului juridic fiscal dedus judecății, conform dispozițiilor art. 281 alin. (7) Codul de procedură fiscală.

În soluționarea fondului cauzei, reclamantele au solicitat anularea Deciziei de impunere nr. x/21.10.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/21.10.2106, în ceea ce privește stabilirea în sarcina societății a sumei de 6.750.523 RON, din care 1.640.077 RON impozit pe profit, 4.158.065 RON TVA și 952.381 RON impozit pe dividende.

1.2. Prin încheierea de ședință din 3 aprilie 2018, Curtea de Apel București a admis excepția lipsei calității procesuale active a reclamantelor A. și B. și a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată.

1.3. La termenul de judecată din 29 mai 2018, A. și B. au formulat cereri de intervenție în interesul reclamantei.

Prin încheierea de ședință din 26 iunie 2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins, ca inadmisibile, cererile de intervenție accesorie.

1.4. Prin decizia nr. 2902 din 20 septembrie 2018, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat de A. împotriva încheierii de ședință din 26 iunie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a casat în parte încheierea recurată și, în rejudecare, a admis cererea de intervenție în interesul reclamantei, formulată de recurenta A..

Prin sentința civilă nr. 4632 din 13 noiembrie 2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

(i) a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamantele A. și B., ca fiind introdusă de persoane fără calitate procesuală activă;

(ii) a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. C. S.R.L., prin administrator judiciar D. - Cabinet Individual de Insolvență, în contradictoriu cu pârâții: Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constanța, ca neîntemeiată;

(iii) a respins cererea de intervenție voluntară accesorie formulată în interesul reclamantei S.C. C. S.R.L. de intervenienta A., ca neîntemeiată.

3.1. Împotriva sentinței civile nr. 4632 din 13 noiembrie 2018, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs reclamantele A., B. și C. S.R.L. întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe.

Recursul declarat împotriva sentinței nr. 4632 din 13 noiembrie 2018, întemeiat pe dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. vizează greșita interpretare și aplicare a prevederilor art. 85 din Legea nr. 85/2014 în sensul că, în mod eronat instanța de fond a reținut că, la data emiterii actelor administrative contestate, dreptul de administrare al societății fusese ridicat deși, conform prevederilor menționate, dreptul de administrare al debitorului nu se ridică în mod automat la momentul deschiderii procedurii de insolvență, legea reglementând mai multe ipoteze, fiecare cu un regim separat. Or, din analiza prevederile art. 85 din Legea nr. 85/2014 se observă că singura ipoteză în care dreptul de administrare încetează de drept, fără a fi nevoie ca această măsură să fie dispusă de către instanța de judecată, este ipoteza avută în vedere de art. 85 alin. (4) din Legea nr. 85/2014, respectiv la data deschiderii falimentului. Cum intrarea în faliment a societății a fost dispusă de către judecătorul sindic abia la 24.10.2017, la controlul fiscal trebuiau să participe reprezentanții legali ai societății, iar comunicarea actelor trebuia să se facă la sediul social, cu informarea primordială a administratorului statutar.

Se mai invocă de către recurente greșita interpretare și aplicare a prevederilor art. 47 raportat la art. 270 din Codul de procedură fiscală, actele fiscale trebuind comunicate contribuabilului căruia acestea îi este adresate, la sediul social și numai în mod excepțional acestea putând fi comunicate la o altă adresă sau către o altă persoană decât contribuabilul, atunci când sunt întrunite condițiile prevăzute la alin. (18) al art. 47, respectiv atunci când în mod expres se solicită comunicarea către administratorul judiciar/la sediul acestuia. Întrucât nu s-a solicitat niciodată ca organul fiscal să facă comunicarea actului administrativ fiscal către administratorul judiciar sau la sediul acestuia, în mod eronat instanța de fond a reținut că actele fiscale au fost în mod corect comunicate exclusiv administratorului judiciar, la sediul acestuia. În consecință, primul moment la care administratorii statutari ai societății au luat la cunoștință de finalizarea controlului a fost data de 05.12.2016, când s-a aflat incidental de comunicarea actului fiscal exclusiv la sediul administratorului judiciar numit provizoriu, ceea ce înseamnă că prima dată la care se poate raporta pentru calcularea termenului de formulare a contestației este data de 05.12.2016, când, deși nu a existat o comunicare oficială a actelor administrativ fiscale, totuși, administratorii societății au luat cunoștință de existența acestora.

O altă susținere a recurentelor se referă la greșita interpretare și aplicare a prevederilor art. 46 alin. (2), lit. i) raportat la art. 270 Codul de procedură fiscală, în sensul că actele fiscale contestate nu conțin datele de contact ale organului emitent, respectiv ale organului la care se poate înregistra contestația fiscală, astfel încât termenul de contestare va fi de 3 luni, iar organul fiscal nu se poate prevala de faptul că înregistrarea contestației fiscale s-a făcut prin fax, după ora închiderii registraturii. Potrivit art. 46 alin. (2) lit. i) din Codul de procedură fiscală, actul administrativ fiscal trebuie să conțină date privitoare la posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestației și organul fiscal la care se depune contestația. Întrucât datele privind organul la care se depune contestația lipsesc din cuprinsul actelor contestate, în mod justificat comunicarea contestației fiscale s-a realizat la o oră târzie și de la o altă locație decât sediul societății, unde faxul nu funcționa. Este invocată așadar, o situație excepțională, generată de culpa altor persoane decât contestatorii, astfel încât, devin aplicabile dispozițiile art. 270 alin. (4) Codul de procedură fiscală, care stabilesc că, în cazul în care actele fiscale nu conțin datele prevăzute de art. 46 alin. (2) lit. i) Codul de procedură fiscală, termenul de contestare va fi de 3 luni. Având în vedere starea de fapt expusă, recurentele consideră că sunt incidente prevederile art. 270 alin. (4) Codul de procedură fiscală, astfel încât termenul de contestare era de 3 luni, iar nu de 45 de zile și, ca urmare, în mod greșit a fost respinsă contestația fiscală ca fiind tardiv formulată.

O altă critică a recurentelor subsumată motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. vizează greșita interpretare și aplicare a prevederilor art. 268 alin. (2) Codul de procedură fiscală, prin prisma dispozițiilor art. 85 din Legea nr. 85/2014, instanța de fond neanalizând argumentul potrivit căruia, la stabilirea termenului de formulare a contestației fiscale, trebuie să se țină seama de calitatea persoanei care a formulat contestația fiscală, cu consecința aprecierii în mod eronat a faptului că numai administratorul judiciar putea formula contestație fiscală.

3.2. Împotriva încheierii din 3 aprilie 2018 au declarat recurs reclamantele A. și B., în motivarea acestuia recurentele susținând că soluția a instanței de fond, de admitere a excepției lipsei calității lor procesuale active, contravine prevederilor art. 268 alin. (2) Codul de procedură fiscală raportat la dispozițiile art. 25 Codul de procedură fiscală, precum și dispozițiilor art. 30, respectiv ale art. 32 și următoarele C. proc. civ.. Aceasta întrucât codul de procedură fiscală permite atragerea răspunderii solidare a administratorilor statutari și stabilește că aceștia pot fi lezați de actele fiscale încheiate în privința societății, recunoscându-se totodată un drept procesual și o calitate procesuală activă oricărei persoane care se consideră lezată de actul administrativ-fiscal, și care va avea astfel dreptul de a formula contestație, și, totodată, de a acționa în instanță pentru anularea actelor fiscale contestate.

Prin urmare, calitatea procesuală activă a recurentelor reclamante ar rezulta în mod neîndoielnic chiar din dispozițiile Codului de procedură fiscală. Or, având în vedere faptul că atât recurenta B. cât și A. au avut calitatea de administratori statutari ai societății la data controlului fiscal și respectiv pe perioada supusă verificării, în mod nelegal instanța de fond a apreciat că persoanele fizice având calitatea de administratori nu justifică un interes real pentru anularea actelor fiscale.

3.3. Împotriva a încheierii din 23 octombrie 2018 au formulat recurs reclamantele A. și C. S.R.L., cu motivarea că instanța de fond a respins cererea de administrare a probei cu expertiză fiscală, considerând că această probă nu este utilă soluționării cauzei. Procedând astfel, judecătorul fondului a antamat soluția ce urma a fi dispusă în cauză, căci reținând lipsa utilității probei cu expertiză, se deduce implicit că în cauză nu se va mai putea analiza temeinicia actelor fiscale contestate, confirmându-se soluției de respingere ca tardivă a contestației fiscale.

3.4. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a declarat recurs incident împotriva încheierii din 3 aprilie 2018, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea încheierii recurate și admiterea excepției lipsei calității procesuale pasive a ANAF.

În motivarea recursului se susține că în cauză, decizia de impunere nr. x/21.10.2016 și raportul de inspecție fiscala nr. x/21.10.2016 sunt de către Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Galați - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituita la nivelul Regiunii Galați.

Prin urmare, referitor la capătul de cerere prin care se solicită soluționarea pe fond a raportului juridic fiscal dedus judecății și anularea în parte a deciziei de impunere nr. x/21.10.2016 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/21.10.2016 în ceea ce privește stabilirea în sarcina C. S.R.L. a sumelor in cuantum total de 6.750.523 RON și referitor la capătul de cerere prin care se solicită exonerarea S.C. C. S.R.L. de la plata sumei de 6.750.523 RON, Agenția Naționala de Administrare Fiscală nu este parte în raportul juridic dedus judecății.

Prin întâmpinarea înregistrată în dosarul instanței de recurs, pârâta ANAF a solicitat respingerea recursurilor declarate de reclamante, ca nefondate.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și hotărârile recurate, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte reține următoarele:

II.1. Cu privire la recursul declarat de reclamantele C. S.R.L. și B. împotriva sentinței civile nr. 4632 din 13 noiembrie 2018, Inalta Curte reține următoarele aspecte:

O primă critică vizează greșita interpretare și aplicare a prevederilor art. 85 din Legea nr. 85/2014, în sensul că la data emiterii actelor fiscale contestate, societatea nu avea dreptul de administrare ridicat, astfel încât, în opinia recurentei, la controlul fiscal trebuiau să participe reprezentanții legali ai societății, comunicarea actelor de procedură trebuind realizată la sediul social, cu informarea administratorului statutar.

Susținerea este nefondată căci, prin sentința civilă nr. 1507/19.08.2016 pronunțată de Tribunalul Constanța s-a dispus deschiderea procedurii generale a insolvenței împotriva debitoarei S.C. C. S.R.L., ridicarea dreptului debitoarei de administrare dacă acesta nu își declară intenția de reorganizare precum și, desemnarea provizorie, în calitate de administrator judiciar, a D..

Or, în condițiile în care, până la data emiterii actelor fiscale contestate, reclamanta S.C. C. S.R.L., în calitate de debitor insolvabil reprezentat de fostul administrator statutar, nu a făcut dovada intenției de reorganizare, în mod corect a reținut instanța de fond că ridicarea dreptului de administrare s-a realizat la data deschiderii procedurii insolvenței -19.08.2016 - și nu la data intrării în faliment dispusă de judecătorul sindic - 24.10.2017 -, astfel cum susține recurenta.

Prin urmare, singurul reprezentant al societății la momentul respectiv era administratorul judiciar provizoriu D. căruia, în mod legal, i s-au și comunicat actele fiscale.

Din coroborarea dispozițiilor art. 47 alin. (1) Codul fiscal - forma în vigoare la data emiterii actelor fiscale - cu cele ale art. 56 alin. (2) din Legea nr. 85/2014 rezultă că regula în materie este cea a comunicării actului administrativ fiscal către contribuabilul căruia îi este destinat, cu excepția situațiilor în care acesta are desemnat un împuternicit sau i-a fost numit un curator, și când comunicarea se realizează către aceștia.

Cum după ridicarea dreptului de administrare, debitorul este reprezentat de administratorului judiciar care îi conduce și activitatea, legal s-a procedat la comunicarea actelor fiscale contestate către administratorul judiciar provizoriu D..

În acest context, nu poate fi reținut argumentul invocat de recurentă în sensul că prevederile art. 47 alin. (18) din Codul de procedură fiscală impun ca, doar în mod excepțional și la solicitarea expresă, comunicarea actelor fiscale să poată fi realizată către administratorul judiciar/la sediul acestuia.

Dat fiind faptul că dispozițiile legale menționate nu erau în vigoare la data emiterii și comunicării deciziei de impunere, nu se poate pune în discuție aplicabilitatea retroactivă a acestora.

Nefondată este și critica vizând greșita interpretare și aplicare a prevederilor art. 46 alin. (2) lit. i) coroborate cu cele ale art. 270 Codul de procedură fiscală, în sensul că, justificat de faptul că actele fiscale contestate nu conțin datele de contact ale organului emitent, termenul de contestare era cel de 3 luni, organul fiscal neputându-se prevala de aspectul că transmiterea contestației fiscale s-a realizat prin fax, după ora închiderii registraturii.

Pe de o parte, se reține că datele de contact ale emitentului nu constituie unul dintre elementele pentru a cărui lipsă legea prevede în mod expres o sancțiune, conform art. 46 alin. (2) lit. i) din Codul de procedură fiscală. Prin urmare, nemenționarea respectivelor date de contact în conținutul actului fiscal nu reprezintă o cauză de nelegalitate a acestuia.

În altă ordine de idei, cu privire la data depunerii contestației fiscale, respectiv data și ora la care a fost transmisă pe fax, sunt incidente dispozițiile art. 75 Codul fiscal care, în privința modului de calcul al termenelor face trimitere la C. proc. civ.. Or, art. 182 alin. (1) și (2) C. proc. civ. dispune că "(1) Termenul care se socotește pe zile, săptămâni, luni sau ani se împlinește la ora 24:00 a ultimei zile în care se poate îndeplini actul de procedură. (2) Cu toate acestea, dacă este vorba de un act ce trebuie depus la instanță sau într-un alt loc, termenul se va împlini la ora la care activitatea încetează în acel loc în mod legal, dispozițiile art. 183 fiind aplicabile." Totodată, art. 183 alin. (1) prevede că " (1) Actul de procedură depus înăuntrul termenului prevăzut de lege prin scrisoare recomandată la oficiul poștal sau depus la un serviciu de curierat rapid ori la un serviciu specializat de comunicare este socotit a fi făcut în termen."

Așadar, forma în vigoare la data emiterii actelor fiscale reglementează exclusiv ipoteza în care actul de procedură se consideră a fi depus în termen dacă a fost transmis prin scrisoare recomandată la oficiul poștal sau depus la un serviciu de curierat rapid ori la un serviciu specializat de comunicare, până la ora 24:00 a ultimei zile a termenului prevăzut de lege. Aceasta înseamnă că actele depuse pe fax sau e-mail după ora încetării activității, se înregistrează a doua zi, fiind considerate depuse la data înregistrării, în acord cu prevederile art. 199 C. proc. civ.

Pentru că, în cauză, contestația fiscală a fost transmisă pe fax, în data de 6.12.2016 - ultima zi a termenului de 45 de zile -, la ora 21:15 deci mult după ora închiderii programului de lucru, înregistrarea acesteia s-a realizat în ziua următoare, zi în raport de care s-a apreciat corect că a fost formulată tardiv.

II.2. Cu privire la recursul împotriva încheierii din 23 octombrie 2018 formulat de reclamantele A. și C. S.R.L., cu motivarea că instanța de fond a respins cererea de administrare a probei cu expertiză fiscală pe considerentul că această probă nu este utilă soluționării cauzei, Înalta Curte îl apreciază nefondat.

În condițiile în care decizia contestată a fost respinsă ca tardiv formulată încă din etapa procedurii administrativ-fiscale, instanța avea de analizat cu prioritate acest aspect, neputându-se pronunța pe fondul raportului fiscal litigios, așa încât administrarea probei cu expertiza fiscală nu era necesară.

II.3. Cu privire la recursul împotriva încheierii din 3 aprilie 2018 declarat de reclamantele A. și B., pe considerentul că în mod nelegal instanța de fond a apreciat că persoanele fizice având calitatea de administratori nu justifică un interes real pentru anularea actelor fiscale, Înalta Curte constată că, în ceea ce o privește pe reclamanta A., acesta este fondat.

Dată fiind calitatea reclamantei A. de administrator al societății în perioada 2011- 2014, perioadă care a făcut obiectul controlului fiscal finalizat cu emiterea deciziei de impunere nr. x/21.10.2016 prin care au fost stabilite obligații fiscale suplimentare în sarcina S.C. C., în cuantum de 6.750.532 RON, Înalta Curte reține că subzistă și interesul acesteia în formularea contestației fiscale și ulterior a acțiunii în anularea actelor administrativ fiscale, prin prisma legăturii dintre actele de administrare încheiate de recurentă în numele societății și suma suplimentară de plată reținută de organul fiscal de control dar și a posibilității antrenării răspunderii sale patrimoniale.

De altfel, existența în cauză a interesului recurentei reclamante A. a fost reținută și în decizia nr. 2902/20.09.2018 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal prin care a fost tranșată definitiv problema aptitudinii acesteia de a formula cerere de intervenție accesorie în interesul reclamantei S.C. C..

Prin urmare, în mod greșit a soluționat instanța de fond excepția lipsei calității procesuale active a reclamantei A., astfel că va fi admis recursul declarat de acesta atât împotriva încheierii de ședință din 3 aprilie 2018 și împotriva sentinței civile nr. 4632 din 13 noiembrie 2018, fiind trimisă cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, în ceea ce privește cererea în anulare formulată de reclamanta A..

Referitor la reclamanta B., deși aceasta avea la data deschiderii procedurii insolvenței calitatea de administrator statutar și ulterior de administrator special potrivit Legii nr. 85/2014, inclusiv la data emiterii actelor fiscale contestate, criticile acesteia, similare cu cele ale S.C. C., au fost valorificate în cadrul contestației societății așa încât, recursul declarat împotriva încheierii de ședință din 3 aprilie 2018 este nefondat.

II.4. În ceea ce privește recursul incident declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva încheierii din 3 aprilie 2018, Înalta Curte îl apreciază ca nefondat în considerarea faptului că, examinarea unitară a acțiunii având mai multe capete de cerere impune reținerea calității procesuale pasive a pârâtei, urmând ca dispozitivul hotărârii să reflecte soluția distinctă pe fiecare dintre aceste cereri, în raport cu emitentul actului contestat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. împotriva încheierii din 3 aprilie 2018, a încheierii din 23 octombrie 2018 și a sentinței civile nr. 4632 din 13 noiembrie 2018, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte hotărârile recurate, în ceea ce o privește pe reclamanta A. și, rejudecând:

Respinge excepția lipsei calității procesuale active a reclamantei A., ca neîntemeiată.

Trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, în ceea ce privește cererea în anulare formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța.

Menține celelalte dispoziții ale hotărârilor recurate.

Respinge recursul declarat de reclamanta C. S.R.L., prin lichidator judiciar Cabinet Individual de Insolvență D., împotriva încheierii din 23 octombrie 2018 și a sentinței civile nr. 4632 din 13 noiembrie 2018, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul declarat de reclamanta B. împotriva încheierii din 3 aprilie 2018 și a sentinței civile nr. 4632 din 13 noiembrie 2018, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul incident declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva încheierii din 3 aprilie 2018, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 28 martie 2022.