ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 601/2020

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată și completată, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta DGRFP Cluj Napoca prin AJFP Satu Mare a solicitat instanței că prin hotărârea ce se va pronunța în cauză să dispună emiterea unei decizii de încetare de drept a executării silite, în cel târziu două zile calendaristice, promovate împotriva societății reclamante, precum și obligarea la emiterea unei decizii din care să rezulte debitul de suprataxa, cu cheltuieli de judecată. Prin cererea de completare aflată la f.165 dosar, reclamanta a solicitat obligarea pârâtei să reia soluționarea contestației împotriva Deciziei de impunere nr. x din 12.02.2013 și a RIF nr. x din 12.02.2013 și, totodată, anularea Deciziei nr. 446/8.07.2014 pentru suma de 1.680.681 RON, deoarece nu există temei legal pentru suspendarea soluționării contestației formulate. Arată reclamanta că, deși s-a judecat în două etape procesuale cu pârâtele, având câștig de cauză în sensul că, debitul principal stabilit prin decizia de impunere nr. x/25.09.2009 emisă în baza RIF nr. x/24.09.2009 a fost anulat ca nelegal în mod irevocabil, ulterior, s-au emis decizii de către Serviciul Orășenesc Negrești-Oaș, AJFP Satu-Mare, DGRFP, alte decizii de impunere pentru societatea reclamantei, în contestațiile la executare depuse există o notă în care se arată că reclamanta este propusă pentru emiterea unei decizii debit de suprataxă, în sensul că aceasta a plătit mai mult decât era cazul. Menționează că nu a primit nicio înștiințare de la Parchetul de pe lângă Judecătoria Negrești-Oaș, astfel că solicită verificarea temeiului suspendării, deoarece aceasta este facultativă. Solicită comunicarea expresă a deciziei 446/8.07.2014, care nu i-a fost comunicată niciodată. În drept, reclamanta a invocat dispozițiile art. 205 Codul de procedură fiscală, Legea nr. 554/2005 și Codul fiscal. 1.

Hotărârea primei instanțe Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 139/CA/2017-P.I. din 24 octombrie 2017, a respins excepția tardivității formulării acțiunii. Totodată, a respins ca neîntemeiată acțiunea precizată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul DGRFP Cluj-Napoca prin A.J.F.P. Satu-Mare, privind anularea Deciziei nr. 446/8.07.2014 emisă de pârâtă. În argumentele expuse in susținerea soluției, instanța a reținut, în esență, că În ceea ce privește excepția tardivității formulării acțiunii, instanța a apreciat-o ca fiind ca fiind neîntemeiată. Astfel, prin completarea de acțiune aflată la f.165 dosar vol. I, reclamanta a solicitat să i se comunice un exemplar din decizia nr. 446/8.07.2014 emisă de pârâtă, care nu i-a fost comunicată niciodată. Instanața, verificând confirmarea de primire a deciziei atacate, aflată la f.65 verso din vol. III dosar a constatat că aceasta nu cuprinde numele și prenumele delegatului care a semnat confirmarea de primire, astfel cum se menționează expres în cuprinsul art. 164 alin. (1) lit. c) C. proc. civ., cerință prevăzută sub sancțiunea nulității, conform art. 164 alin. (3) C. proc. civ. Ca atare, susținerea pârâtei în sensul că reclamantei i s-a comunicat decizia atacată la data de 16.07.2014 este neîntemeiată. Având în vedere că, din actele de la dosar nu rezultă comunicarea deciziei atacate cu reclamanta, solicitarea acesteia formulată pentru termenul de judecată din 4.04.2017 privind anularea acestei decizii respectă cerințele art. 11 din Legea 554/2004. Pe fondul cauzei, instanța a reținut că, în speță, constatările RIF nr. x din 12.02.2013 care au stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. x/12.02.2013 fac obiectul sesizării penale nr. 116145/11.06.2014 . Prin răspunsul formulat la data de 5.10.2017, aflat la f.60 vol. III dosar, Parchetul de pe lângă Tribunalul Satu-Mare comunică instanței că, dosarul penal nr. x/2016 privind-o pe reclamantă se află în stadiul de cercetare la IPJ Satu-Mare - Serviciul de Investigare a Criminalității Economice. Astfel, între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin RIF nr. x din 12.02.2013 care au stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. x/12.02.2013 contestată și stabilirea caracterului infracțional al faptelor reținute în sarcina reclamantei există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă, fiind întrunite cerințele art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind suspendarea soluționării contestației formulate de reclamantă. A precizat pârâta că, această interdependență constă în faptul că, în urma verificărilor efectuate, organele de inspecție fiscală au stabilit că, în cauză, se pune problema înregistrării de cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale ori înregistrarea de operațiuni fictive, cu scopul de a diminua obligațiile fiscale reprezentând impozit pe profit și TVA. Prin urmare, adoptarea acestei măsuri este condiționată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a elementelor constitutive ale unei infracțiuni asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Or, într-o atare situație este firesc ca procedura administrativă privind soluționarea contestației formulate împotriva actelor administrativ fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea. 1.

Calea de atac a recursului exercitată în cauză și motivele înfățișate Împotriva hotărârii instanței de fond a promovat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. - prin lichidator judiciar B., în condițiile art. 493 C. proc. civ. Învocând, prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a solicitat, admiterea recursului, casarea sentinței atacate și rejudecând cauza, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată. În esență, recurenta-reclamantă a susținut și dezvoltat următoarele critici în raport cu hotărârea instanței de fond: În cererea de recurs, s-a prezentat, cu prioritate, situația de fapt, arătându-se că, prin Decizia nr. 255/2015, comunicata reclamantei, ANAF- Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor a decis suspendarea soluționării contestației formulate în baza art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, AJFP Bihor comunicând Raportul de inspecție fiscala nr. x/09.04.2015 către DIICOT - Serviciul Teritorial Oradea sub forma de sesizare la dosar penal x/2014 Din acest punct de vedere recurenta a subliniat că înscrisurile depuse la dosar se poate trage concluzia că stadiul cercetărilor penale din dosarul nr. x/2014 sunt încă în faza de cercetare penală, conform adresei emise de DIICOT-Serviciul Teritorial Oradea, urmărirea penală împotriva administratorului societății a demarat în anul 2012, trecând astfel mai bine de 6 ani, termen care cauzează recurentei un prejudiciu. Recurenta apreciază că hotărârea instanței de fond, prin aplicarea art. 214 alin. (1) Codul de procedură fiscală, este netemeinică și nelegală. 1.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea formulată intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală(A.N.A.F.) a solicitat respingerea recursului ca nefondat reiterând apărările formulate în fața instanței de fond. În dezvoltarea apărărilor, intimata a arătat că între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/09.04.2015 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/09.04.2015 contestată, și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă. 1.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 24 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 29 mai 2019, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, și față de întreg probatoriul administrat, prin raportare la normele legale incidente, incluzând dezlegările date în cursul soluționării căii de atac cu care a fost investită, Înalta Curte, în urma propriului demers de verificare a actelor și lucrărilor dosarului reține că recursul de față este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Instanța de fond, după cum rezultă și din expunerea rezumativă din prezenta decizie a admis excepția inadmibilității și, în consecință, a respins ca inadmisibilă acțiunea formulată de reclamanta S.C. C., în contradictoriu cu pârâta DGRFP CLUJ-NAPOCA PRIN AJFP BIHOR, în ceea ce privește anularea RIF nr. x/9.04.2015, a Deciziei de impunere nr. x/9.04.2015 și a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/9.04.2015 emise de pârâta DGRFP Cluj-Napoca prin AJFP Bihor. Totodată, a respins ca neîntemeiată acțiunea formulată de reclamanta S.C. C. S.R.L. Oradea în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor privind anularea Deciziei nr. 255 emisă de pârâtă la data de 10.08.2015. Reevaluând probatoriul administrat în cauză în contextul propriului demers de analiză a criticilor recurentei-reclamante, înfățișate prin cererea de recurs, Înalta Curte constată că instanța de fond, în mod greșit a reținut că în cauză nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de Procedură Fiscală, apreciind astfel ca fiind legală decizia organului fiscal de suspendare a soluționării contestației administrative a reclamantei intimate, pentru suma totală de 20.933.922 RON. Controlul judiciar declanșat de recurenta-reclamantă S.C. C. are ca obiect verificarea legalității Deciziei nr. 255 din 10 august 2015, prin care Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a dispus suspendarea soluționării contestației formulate de recurentă împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/9.04.2015, a Deciziei de impunere nr. x/9.04.2015 emise de pârâta DGRFP Cluj-Napoca prin AJFP Bihor, pentru suma de 20.933.922 RON, reprezenând impozit pe profit, accesorii aferente, TVA, aceesorii aferetnte la TVA . Organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Bihor au transmis Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/9.04.2015, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/9.04.2015, contestate, pentru a fi avute in vedere la soluționarea dosarului penal nr. x/2014 privind lanțul de fraudare sesizat de organele fiscale către DNA prin Adresa nr. x din 1 noiembrie 2012.și redirecționat la DIICOT, potrivit adresei nr. x/2014. Temeiul legal al adoptării acestei măsuri administrative l-a reprezentat art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscalălă, republicat, care statuează faptul că organul de soluționare a contestației administrative poate suspenda, prin decizie motivată, cauza atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în contestația administrativă. Prima instanță a confirmat soluția administrativă dispusă prin decizia contestată în cauză, arătând că organul de soluționare a contestației a sesizat organele penale cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în contestația administrativă, după cum impune textul legal anterior nominalizat, întrucât stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/09.04.2015 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/09.04.2015 contestată, și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă. Instanța de control judiciar nu poate împărtăși concluzia la care a ajuns curtea de apel. Conform art. 108 din O.G. nr. 92/2003 - Sesizarea organelor de urmărire penală: "(1) Organele fiscale vor sesiza organele de urmărire penala în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecției fiscale și care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracțiuni, în condițiile prevăzute de legea penală. (2) În situațiile prevăzute la alin. (1), organele de inspecție au obligația de a întocmi proces-verbal semnat de organul de inspecție și de către contribuabilul supus inspecției, cu sau fara explicații ori obiecțiuni din partea contribuabilului. În cazul în care cel supus controlului refuză să semneze procesul-verbal, organul de inspecție fiscală va consemna despre aceasta în procesul-verbal. În toate cazurile procesul-verbal va fi comunicat contribuabilului". Dispozițiile art. 109 din O.G. nr. 92/2003 - Raportul privind rezultatul inspecției fiscale, prevăd următoarele: "(1) Rezultatul inspecției fiscale se consemnează, în scris, într-un raport de inspecție fiscală în care se prezintă constatările inspecției fiscale din punct de vedere faptic și legal. (2) Raportul de inspecție fiscală se întocmește la finalizarea inspecției fiscale si cuprinde toate constatările în legătură cu perioadele și obligațiile fiscale verificate. În cazul în care contribuabilul și-a exercitat dreptul prevăzut la art. 107 alin. (4), raportul de inspecție fiscală cuprinde si opinia organului de inspecție fiscală, motivată în drept și în fapt, cu privire la acest punct de vedere. (3) Raportul ele inspecție fiscală stă la baza emiterii: a) deciziei de impunere, pentru diferențe de obligații fiscale aferente perioadelor verificate...". Din cuprinsul acestor dispoziții legale rezultă că organele de urmărire penală vor fi sesizate, conform art. 108 din O.G. nr. 92/2003, anterior finalizării inspecției fiscale printr-un raport privind rezultatul inspecției fiscale care va sta la baza emiterii deciziei de impunere, potrivit art. 109 din același act normativ. Instanța de recurs apreciază că, în mod greșit a reținut judecătorul fondului îndeplinirea condițiilor prevăzute prin art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de Procedură Fiscală, potrivit cărora organul de soluționare a contestației poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indicilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Înalta Curte reține așadar că sunt întemeiate criticile recurentei reclamante întrucât, în sensul normei legale sus citate, pe lângă faptul că organele fiscale de control au sesizat organele de urmărire penală cu privire la existenta indiciilor săvârșirii unei infracțiuni, a rezultat totodată, că în dosarul penal aflat pe rolul DNA și redirecționat la DIICOT se efectuează numai activități specifice fazei actelor premergătoare urmăririi penale, fără a rezulta cu acuratețe obiectul cauzei penale și nici persoana sau persoanele care au calitatea de suspect, nefiind emisă o soluție de începere a urmăririi penale din care s-ar fi putut deduce indiciile săvârșirii unei infracțiuni. Instanța de recurs apreciază, că există temeiuri ce îndreptățesc concluzia conform căreia autoritatea intimată și-a exercitat abuziv dreptul de a proceda la suspendarea soluționării contestației administrative, deoarece din datele existente nu rezultă indiciile privitoare la săvârșirea unei infracțiuni și nici că presupusa activitate infracțională desfășurată de societatea comercială ar avea înrâurire hotărâtoare asupra deciziei de soluționare a contestației. Astfel și în ceea ce privește condiția referitoare la existența raportului de dependență între faptele cu privire la care a fost sesizat organul de urmărire penală și soluționarea contestației administrative, Înalta Curte reține că nu s-a demonstrat în cauză existența acelei strânse legături, necesare, care să justifice suspendarea soluționării contestației administrative, simplele susțineri ale pârâtei referitoare la activitatea furnizorilor reclamantei ori operațiunile comerciale fictive nefiind suficiente. Drept urmare, nu vor fi primite susținerile în sensul că faptele pentru care se efectuează acte premergătoare au o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă, o atare înrâurire hotărâtoare nefiind dovedită, ci doar afirmată. În acest sens, se impune a fi avută în vedere și jurisprudența Curții Constituționale în care s-a reținut că ipoteza "de suspendare a procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă, reglementat de art. 214 alin. (1) lit. a) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, se referă la o situație de excepție, aceea în care organul care a efectuat activitatea de control fiscal sesizează organele de urmărire penală în urma depistării indiciilor asupra săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi pronunțată în procedura administrative", or în cauză, pentru argumentele deja înfățișate, premisele unei atare situațiuni nu au fost demonstrate și nici susținute probator. (Decizia nr. 56 din 12 februarie 2013, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I nr. 204 din 10 aprilie 2013. În același sens, a se vedea și Decizia nr. 189 din 2 martie 2010, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 241 din 15 aprilie 2010, și Decizia nr. 63 din 2 februarie 2006, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 239 din 16 martie 2006). De asemenea, motivarea deciziei de suspendare a soluționării contestației fiscale în raport de această sesizare, formulată după înregistrarea/în cursul soluționării contestației fiscale, nu concordă cu scopul/finalitatea acordată de legiuitor procedurii administrative-fiscale reglementată în cuprinsul Titlului IX din O.G. nr. 92/2003. De asemenea, dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a), menționate ca temei legal al deciziei contestate, în niciun caz nu pot conduce la nesoluționarea contestației fiscale într-un termen optim, rezonabil, previzibil, cu maximă eficiență, pentru finalizarea definitivă a raportului fiscal. Dat fiind caracterul facultativ al suspendării/soluționării contestației fiscale, conform art. 214 alin. (1) din O.U.G. nr. 92/2003, se impuneau a fi indicate elementele care trebuiau verificate sub aspect penal, cu impact asupra speței de față. În cuprinsul Deciziei nr. 255 din 10 august 2015, nu se regăsesc motivele concrete care au fost avute în vedere de organul competent să soluționeze contestația fiscală, care au condus la decizia de suspendare a soluționării acesteia. În concordanță cu jurisprudența sa consolidată, Înalta Curte reține că acțiunea în contencios administrativ împotriva actului de impunere este condiționată de existența unei decizii de soluționare a contestației în fond. Acțiunea în contencios fiscal fiind subordonată condiției existenței unei decizii de soluționare a contestației administrative pe fondul acesteia, decizia prin care, pe de o parte, a fost suspendată soluționarea contestației administrative, iar pe de altă parte, a fost respinsă contestația fără a se intra în cercetarea fondului raportului juridic fiscal (în speță, pentru nemotivare) poate fi atacată numai cu scopul limitat de a se demonstra caracterul nejustificat al suspendării sau respingerii contestației pentru alte temeiuri decât cele referitoare la fondul raportului juridic de drept fiscal. Soluția instanței nu poate merge mai departe de obligarea organului de soluționare a contestației să finalizeze procedura administrativă, respectiv să emită o nouă decizie, pe fondul actului de impunere. Nu în ultimul rând, față de cele menționate anterior, față de precizarea recurentei din notele de ședință, în sensul anulării Deciziei nr. 255/2015 emisă de ANAF- Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor privind suspendarea soluționării pe fond a contestației și obligarea acestuia din urmă la soluționarea pe fond a contestației administrative formulate împotriva Raportului de inspecție fiscală xnr. 214 din 09.04.2015, a deciziei de impunere x/09.04.2015 si a dispoziției privind masurile stabilite de organele de inspecție fiscala nr. x/09.04.2015 și față de soluția pronunțată în recurs, criticile recurentei-reclamante încadrate în dipsozițiile art. 488 alin(1) pct. 5 C. proc. civ., conform cărora casarea unei hotărâri se poate cere când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, nu pot fi primite. Acest motiv de casare cuprinde, cu excepția regulilor reglementate de alte motive de casare, încălcarea oricăror reguli de procedură a căror nerespectare atrage nulitatea, indiferent după cum aceasta este condiționată sau nu de existența unei vătămări. În limitele litigiului de față nu este posibilă o analiză a fondului constatărilor organelor fiscale. Deși este real că instanța de fond a respins ca inadmisibilă acțiunea formulată de reclamanta, în ceea ce privește anularea RIF nr. x/9.04.2015, a Deciziei de impunere nr. x/9.04.2015 și a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/9.04.2015 emise de Activitatea de inspecție fiscală, din cadrul AJFP Bihor, recurenta nu a fost vătămată prin aceasta, întrucât lipsa unei rezolvări unitare în privința naturii juridice a contestației fiscale nu poate fi imputabilă societății comerciale reclamante care, potrivit art. 21 alin. (3) din Constituție, republicată și art. 6 par. 1 (1rt. 6-1) din CEDO are dreptul la judecarea în mod echitabil a cauzei sale. În acest context, natura juridică a contestației fiind o procedură de recurs administrativ, astfel că actele de soluționare a contestației sunt supuse cenzurii instanței de contencios administrativ. III. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Prin urmare, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, va admite recursul, va casa sentința recurată și va obliga autoritatea fiscală să soluționeze contestația.