ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4823/2019

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată la data de 6 august 2014, în urma admiterii excepției necompetenței materiale a Tribunalului Satu Mare, Curtea de Apel Oradea a fost investită cu soluționarea acțiunii formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, vizând anularea în întregime a Deciziei nr. 37/31.07.2013 de soluționare a contestației nr. 73443/11.04.2013, cât și tuturor actelor administrativ-fiscale contestate: - decizia de impunere nr. x/12.03.2013, - raportul de inspecție fiscală nr. x/12.03.2013 emis de D.G.F.P. Satu Mare, - decizia nr. 225/12.03.2013 de nemodificare a bazei de impunere.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința nr. 77 din data de 21 aprilie 2016 Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis excepția inadmisibilității și, în consecință, a respins ca inadmisibilă acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Cluj-Napoca prin A.J.F.P. Satu-Mare, privind anularea Deciziei nr. 37/31.07.2013, a Deciziei de impunere nr. x/12.03.2013, a RIF nr. x/12.03.2013 și a Deciziei nr. 225/12.03.2013 de nemodificare a bazei de impunere emise de pârâtă referitoare la suma de 2.020.177 RON, cu privire la care pârâta a dispus suspendarea soluționării contestației. Totodată, a respins ca neîntemeiată acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, privind anularea Deciziei nr. 37/31.07.2013, a Deciziei de impunere nr. x/12.03.2013, a RIF nr. x/12.03.2013 și a Deciziei nr. 225/12.03.2013 de nemodificare a bazei de impunere emise de pârâtă, referitor la cuantumul obligațiilor fiscale în sumă de 313.552 RON, respectiv în sumă de 1111 RON, cu privire la care s-a dispus respingerea contestației ca neîntemeiată, respectiv ca nemotivată și a obligat reclamanta la plata onorariului parțial în sumă de 3000 în favoarea consultantului fiscal B..

Cererea de recurs. Împotriva sentinței nr. 77 din data de 21 aprilie 2016, pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii și, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, rejudecarea acțiunii și admiterea acesteia astfel cum a fost formulată.

Hotărârea pronunțată de către instanța recurs. Prin Decizia nr. 4356 din data de 06.12.2018 Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal a respins recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 77 din 21 aprilie 2016 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Contestația în anulare. Împotriva deciziei nr. 4356 din data de 06.12.2018 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal a formulat contestație în anulare reclamanta S.C. A. S.R.L., invocând dispozițiile art. 502 alin. (2) pct. 2 și 3 din C. proc. civ. În dezvoltarea motivelor contestației în anulare se arată că, dezlegarea dată recursului este rezultatul unei erori materiale - motiv prevăzut de dispozițiile art. 503 alin. (2) pct. 2 C. proc. civ. Sub acest aspect arată că nu au fost analizate toate motivele de recurs și că, deși instanța de recurs a făcut trimitere la raportul de expertiză fiscală și a apreciat că soluția instanței de fond este în concordanță cu acest raport, din eroare nu a analizat motivele de recurs întemeiate pe concluziile experților. Într-unul din mermoriile de recurs s-a arătat că experta a menționat în concluziile la raportul său de expertiză că aceste cheltuieli cu combustibilul au fost eronat calculate de inspectorii fiscali, ce au stabilit un impozit pe profit suplimentar de 19.502 RON, iar la pag. 15 se arată că inspectorii fiscali nu au stabilit corect nici costul lucrărilor în curs de execuție, iar stabilirea de către inspectori ca fiind impozit pe profit suma de 161.982 RON, la valoarea lucrărilor în curs de execuție de 1.012.390 RON este una eronată, această sumă neputând constitui baza impozabilă certă, așa cum se arată în aceeași expertă la pag. 20 a expertizei sale. Consideră că în soluționarea recursului s-a produs o eroare materială deoarece instanța a omis să cerceteze unele dintre motivele de recurs, nefiind suficient a se menționa că nu sunt incidente motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8, ci ele trebuie integral analizate și eventual înlăturate. Nu au fost analizate criticile referitoare la incidența prevederilor legale în materia TVA-ului comunitar, ale Legii nr. 571/2003 ce trebuia coroborate cu Direcțtiva 2006/112 a C.E. privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată,m Decizia Consiliului Europei nr. 2012/232/UER din 26 aprilie 2012, Noemele de aplicare aprobate prin H.G. nr. 44/2004 Circulara ANAF n4r.341061/15.05.2009, O.U.G. nr. 106/2007 de punere în aplicare a Directivei UE nr. 2006/112 a CE. Prin decizia nr. 2012/232/UE se limitează la 50% deductibilitatea TVA-ului aferent achiziției de mașini intracomunitare. Aceste critici au fost prezentate instanței de recurs însă aceasta a omis să le analizeze.

Considerentele Înaltei Curți asupra contestației în anulare Contestația în anulare este o cale de atac extraordinară, de retractare și nesuspensivă de executare, îndreptată împotriva hotărârilor judecătorești definitive date cu încălcarea anumitor norme de procedură, sau greșite din cauza unor inadvertențe de ordin formal. Ea poate fi exercitată numai în cazurile și condițiile expres prevăzute de art. 503 C. proc. civ. Strict formal, cererea formulată nu este inadmisibilă, pentru că motivele invocate sunt prevăzute de art. 503 alin. (2) pct. 2 și 3 din C. proc. civ. din C. proc. civ. Potrivit dispozițiilor art. 503 alin. (2) pct. 2 și 3 C. proc. civ., pe care contestatorul și-a întemeiat prezenta cale de atac, hotărârile instanțelor de recurs mai pot fi atacate cu contestație în anulare atunci când (...): 2. dezlegarea dată recursului este rezultatul unei erori materiale; 3. instanța de recurs, respingând recursul sau admițându-l în parte, a omis să cerceteze vreunul dintre motivele de casare invocate de recurent în termen;(...). În cadrul motivelor de contestație în anulare întemeiate pe art. 503 alin. (2) pct. 2 C. proc. civ., titularul căii de atac arată că dezlegarea dată recursului prin decizia atacată este rezultatul unor erori materiale deoarece, instanța a omis să cerceteze unele dintre motivele de recurs, nefiind suficient a se menționa că nu sunt incidente motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8, ci ele trebuie integral analizate și eventual înlăturate. Înalta Curte constată că nu poate fi acceptată confuzia pe care o face recurenta-pârâtă între eroarea materială și o eventuală eroare de judecată. Noțiunea de "eroare materială" a fost analizată în doctrină și jurisprudență prin opoziție cu greșeala de judecată, arătându-se că textul vizează erori cu caracter formal, procedural, sau situații în care se confundă sau se omit date materiale importante ale cauzei, nefiind permisă reexaminarea fondului prin prisma reaprecierii probelor administrate sau a textelor de lege invocate în motivarea hotărârii. În speță, contestatoarea a invocat încălcări ale unor dispoziții legale de către instanța de recurs și incorecta reținere a unor temeiuri de drept, apreciind că soluția corectă era aceea de admitere a recursului și trimiterea cauzei spre rejudecare și nu cea de respingere a căii de atac exercitate. Or, aceste aspecte nu se încadrează în sintagma "erori materiale", ci reprezintă critici de legalitate vizând pretinse erori de judecată, constituind astfel un veritabil "recurs la recurs", imposibil de analizat pe calea contestației în anulare. Erorile invocate de contestatoare nu pot forma obiectul remedierii pe calea contestației în anulare pentru că exced voinței legiuitorului și prevederilor art. 503 C. proc. civ., care reglementează contestația în anulare. Prin urmare, în cauză nu este incidentă ipoteza greșelii materiale prevăzute de art. 503 alin. (2) pct. 2 din C. proc. civ. Cât privește contestația întemeiată pe art. 503 alin. (2) pct. 3 C. proc. civ., și aceasta este vădit neîntemeiată întrucât nu este îndeplinită ipoteza textului de lege, în sensul omisiunii instanței de recurs de a cerceta vreunul dintre motivele de casare invocate de recurent. Cu privire cheltuielile cu combustibilul instanța de recurs, având în vedere locul desfășurării activității economice în perioada 01.01.2011-31.12.2012, cantitățile și locul aprovizionărilor de carburanți, a reținut că aceste aprovizionări de combustibil nu au fost făcute de autovehiculele aparținând societății, nefiind aferente activității desfășurate de societate. În legătură cu mijloacele fixe achiziționate de la S.C. C. S.R.L., pentru care s-au stabilit obligații de plată suplimentare în sumă totală de 19.259 RON (TVA + majorări), instanța de recurs a constatat că într-adevăr există documente care atestă cumpărarea acestora de către recurenta-reclamantă, însă nu a fost dovedită existența lor în patrimoniul societății și nici de ce bunurile au fost lăsate în custodia numitului D., administrator al S.C. E. S.R.L. în temeiul procesului-verbal de sechestru mobiliar, aspect față de care a reținut că pierderea posesiei societății asupra bunurilor reprezintă o lipsă în gestiune. Cu privire la lucrările în curs de execuție, referitor la care s-au stabilit obligații fiscale în sumă totală de 1.012.390 RON, instanța de recurs a respins ca nefondată critica recurentei-reclamante reținând în mod expres că aceasta avea obligația înregistrării sumei de 1.012.390 RON în contul 712 "Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuție", în corespondență cu contul 332 "Servicii în curs de execuție", respectarea acestor dispoziții legale conducând la reîntregirea profitului impozabil cu "venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuție", respectiv contravaloarea situațiilor de lucrări efectuate și nerecepționate. Or, necercetarea unui caz de casare nu se confundă cu analiza pe care o face instanța de recurs cu privire la apărările părților, iar, mai mult, astfel cum rezultă din expunerea ce face parte din considerentele deciziei atacate pe această cale, instanța de recurs a motivat de ce nu poate fi primită susținerea recurentei-reclamante cu privire la faptul că TVA aferentă autoturismului achiziționat în decembrie 2011 nu este deductibilă fiscal și că în mod corect s-au stabilit obligații de plată a TVA și majorări, în sumă totală de 54.838 RON, aferente autoturismului x. In egală măsură, nici modalitatea în care instanța de recurs a evaluat probatoriul administrat în cauză nu se încadrează în teza prevăzută de art. 503 alin. (2) pct. 3 C. proc. civ., excedând cazului de contestație în anulare invocat, urmărindu-se doar reformarea deciziei pronunțate în recurs, un demers care nu este posibil. In concret însă, prin motivele formulate, se reiau criticile formulate în calea de atac a recursului, demersul judiciar fiind construit ca o rejudecare a unei hotărâri intrate în puterea lucrului judecat. Așa fiind, Înalta Curte constată că invocatele erori săvârșite de instanța de recurs nu se încadrează în noțiunea de "erori materiale", în sensul textului de lege anterior citat. În sintagma folosită de legiuitor se includ erori cu caracter formal, procedural sau situații în care se confundă ori se omit date materiale/factuale importante ale cauzei. Cazul de contestație în anulare menționat nu permite reexaminarea fondului, or, în realitate, ceea ce urmărește contestatoarea prin exercitarea căii de atac extraordinare de față este tocmai repunerea în discuție a soluției adoptată, ceea ce are semnificația unui recurs la recurs. Aceste erori invocate de contestatoare nu pot forma obiectul remedierii pe calea contestației în anulare pentru că exced voinței legiuitorului și prevederilor art. 503 C. proc. civ., care a conceput contestația în anulare ca pe o cale extraordinară de atac, de retractare și nu de reformare. Conchizând, Înalta Curte reține că potrivit jurisprudenței Curții Europene a Drepturilor Omului, doar erorile de fapt care nu au devenit vizibile decât la finalul unei proceduri judiciare pot justifica o derogare de la principiul securității juridice, pe motiv că nu a fost posibilă îndreptarea lor prin exercitarea căilor ordinare de atac. În lipsa unei circumstanțe substanțiale și imperative de natură să justifice redeschiderea procesului judecat irevocabil, prezenta contestație în anulare nu poate fi admisă, în contextul în care aspectele invocate au fost analizate de ambele instanțe de judecată (fond și recurs).

Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia Pentru aceste considerente și în temeiul dispozițiilor art. 503 coroborat cu art. 508 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge contestația în anulare, ca nefondată.