ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 780/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Tribunalului Satu Mare la data de 15 august 2015 reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat instanței ca prin hotărârea ce se va pronunța în cauză să se dispună:

- în temeiul prevederilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, admiterea prezentei acțiuni judecătorești și, pe cale de consecință, anularea în tot, a deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală nr. x din data de 27 mai 2015, precum și a raportului de inspecție fiscală încheiat la aceeași dată, ca fiind nelegale și netemeinice;

- în temeiul prevederilor art. 15 alin. (1) raportat la art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ suspendarea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală nr. x din data de 27 mai 2015, precum și a raportului de inspecție fiscală încheiat la aceeași dată, până la soluționarea prezentei acțiuni judecătorești.

Solicită obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată care vor fi ocazionate de purtarea prezentului proces.

Prin Sentința civilă nr. 875/2015/CA pronunțată la data de 10 noiembrie 2015 de Tribunalul Satu Mare, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal s-a admis excepția necompetenței materiale a tribunalului, invocată de pârâtă și în consecință s-a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Oradea.

Prin adresa înregistrată la Curtea de Apel Oradea, la data de 19 noiembrie 2015, această instanță a fost investită cu soluționarea acțiunii în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, în urma declinării competenței de soluționare a cauzei de către Tribunalul Satu Mare .

Soluția instanței de fond

Prin Sentința nr. 144/CA/2016 - P.I. din data de 28 iunie 2016 Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

"ADMITE excepția inadmisibilității acțiunii invocată de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare și în consecință:

RESPINGE ca inadmisibilă acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta DGRFP Cluj Napoca prin AJFP Satu Mare, în ceea ce privește anularea RIF nr. x din 27 mai 2015 și a Deciziei de impunere nr. x din 27 mai 2015 emise de pârâtă.

RESPINGE excepția inadmisibilității invocată de pârâtă cu privire la decizia de soluționare a contestației nr. 651 din 23 septembrie 2015 emisă de pârâtă.

RESPINGE ca neîntemeiată acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta DGRFP Cluj Napoca prin AJFP Satu Mare privind anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 651 din 23 august 2015 emisă de pârâtă.

ADMITE cererea de suspendare formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta DGRFP Cluj Napoca prin AJFP Satu Mare și în consecință:

DISPUNE suspendarea executării deciziei de impunere nr. x din 27 mai 2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 27 mai 2015 emise de pârâtă până la soluționarea definitivă a cauzei.

Fără cheltuieli de judecată".

Recursul exercitat în cauză

Împotriva Sentinței civile nr. 144/CA/2016 - P.I. pronunțată la data de 28 iunie 2016 de către Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs autoritatea publică Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare; criticile vizând doar soluția de admitere a cererii de suspendare a executării Deciziei de Impunere nr. x din 27 mai 2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 27 mai 2015.

S-a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinței civile, în sensul respingerii cererii de suspendare a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, deoarece motivele invocate de recurentă nu sunt de natură să justifice suspendarea actului administrativ atacat.

S-au invocat dispozițiile art. 488 pct. 6 și 8 C. proc. civ., recurenta susținând că hotărârea a fost pronunțată cu aplicarea greșită a normelor de drept material; soluția dată întemeindu-se pe motive străine de natura pricinii.

În motivarea recursului, s-a susținut, în esență, de recurenta - pârâtă că aspectele indicate de reclamantă nu sunt în măsură să justifice suspendarea executării actului; motivele invocate de aceasta vizând în fapt fondul cauzei, respectiv nelegalitatea deciziei.

Astfel, apreciază recurenta - pârâtă că susținerile privind nelegalitatea actului administrativ fiscal nu pot fi primite sub pretextul că se tinde la înfățișarea cazului bine justificat, întrucât prezenta cauză nu are ca obiect stabilirea legalității actului administrativ fiscal.

Susține recurenta -pârâtă că nici condiția referitoare la paguba iminentă nu este îndeplinită, întrucât Statul este întotdeauna solvabil, iar în ipoteza admiterii acțiunii pe fond reclamanta nu va înregistrat nici un prejudiciu material, deoarece sumele de bani plătite ca urmare a executării deciziei de impunere vor fi compensate cu obligațiile fiscale scadente, iar eventualele diferențe în plus vor fi restituite conforma art. 21 alin. (4) din Codul de procedură fiscală.

Subliniază recurenta - pârâtă faptul că, până la anularea de către o instanță judecătorească, actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate; în caz contrar s-ar anticipa soluția ce va fi dată pe fondul cauzei, ajungându-se la o prejudecare a fondului, ceea ce ar contraveni dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004.

În continuare recurenta - pârâtă invocă jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție în spețe similare.

Apărările formulate în cauză

Împotriva recursului intimata - reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare, în cadrul căreia a solicitat respingerea acestuia, ca nefondat și menținerea, ca fiind temeinică și legală a soluției pronunțate de instanța de fond, în speță fiind îndeplinite în mod cumulativ cele două condiții prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv condiția "cazului bine justificat" precum și cea de-a doua condiție "prevenirea unei pagube iminente".

În ceea ce privește cazul bine justificat, menționează intimata - reclamantă că acesta constă tocmai în împrejurările legate de starea de fapt dar și de drept prezentate pe larg, acestea constituind elemente de natură să creeze o serioasă îndoială cu privire la legalitatea actului administrative fiscal contestat.

Pe de altă parte, în ceea ce privește paguba iminentă, aceasta rezultă din faptul că, în situația în care actul administrative fiscal nu va fi suspendat, obligațiile fiscale suplimentare stabilite prin raportul de inspecție fiscală, în cuantum total de 1.092.668 RON, sunt scadente începând cu data de 5 iulie 2015 iar simpla formulate a contestației prealabile nu suspendă executarea actelor administrative fiscale atacate, potrivit art. 215 alin. (1) Codul de procedură fiscală.

Ca atare, apreciază intimata-reclamantă că este iminentă începerea executării silite a patrimoniului societății, prin poprirea conturilor bancare ale acesteia; fapt ce ar echivala cu imposibilitatea derulării activității societății, cu imposibilitatea plăților scadente angajate de societate pentru serviciile prestate, aplicarea măsurilor asiguratorii pe bunurile firmei și finalmente prin declararea insolvabilității societății și a angajării răspunderii solidare cu firma administratorilor, în mod abuziv.

În concluzie, apreciază intimata - reclamantă că aspectele de fapt și de drept prezentate în cuprinsul acțiunii sunt de natură a genera o serioasă îndoială cu privire la legalitatea actelor administrative-fiscale atacate, fiind astfel îndeplinire condițiile prevăzute de art. 14 și 15 din Legea contenciosului administrativ, motiv pentru care solicit respingerea recursului, ca fiind neîntemeiat.

Printr-un Memoriu depus la dosar la data de 7 mai 2018 intimata - reclamantă S.C. A. S.R.L. a invocat autoritatea de lucru judecat, raportat la dosarul nr. x/2015, soluționat definitiv prin Decizia civilă nr. 575/CA/2016 pronunțată de Curtea de Apel Oradea la data de 11 martie 2016, dosar ce a avut ca obiect suspendarea aceluiași act administrativ-fiscal ce face și obiectul prezentului dosar - Decizia de Impunere nr. x din 27 mai 2015, instanța dispunând suspendarea acesteia, până la pronunțarea instanței de fond.

Răspunsul la întâmpinare.

Recurenta - pârâtă a depus Răspuns la întâmpinarea formulată de intimata - reclamantă S.C. A. S.R.L., în cadrul căruia face vorbire de stadiul soluționării contestației administrative promovată împotriva deciziei de impunere, în sensul că organul de soluționare a procedat la suspendarea soluționării acesteia până la finalizarea laturii penale, în conformitate cu prevederile art. 214 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

În continuare, recurenta - pârâtă expune considerații pur teoretice referitoare la condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, susținând că, pentru conturarea cazului bine justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ iar susținerile reclamantei cu privire la nelegalitatea actelor administrative nu pot fi primite sub pretextul că se tinde la înfățișarea cazului bine justificat.

Cazul bine justificat nu poate fi argumentat prin invocarea unor aspecte ce țin de legalitatea unui act, întrucât acestea vizează fondul actului, care se analizează numai în cadrul unei acțiuni în anulare iar iminenta producerii unei pagube nu se prezumă, ci trebuie dovedită de persoana lezată.

Procedura de soluționare a recursului

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din Camera de Consiliu din data de 13 februarie 2018, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin încheierea de ședință din Camera de Consiliu din data de 23 octombrie 2018, Înalta Curte a stabilit termenul pentru judecata pe fond a recursului, constatând că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496 - 499 din C. proc. civ.

Situația de fapt reținută și considerentele primei instanțe privind admiterea cererii de suspendare.

Analizându-se actele și lucrările dosarului se constată că, în fapt intimata-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ, solicitând acesteia ca, prin hotărârea ce se va pronunța în cauză să se dispună:

- în temeiul prevederilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, admiterea prezentei acțiuni judecătorești și, pe cale de consecință, anularea în tot, a deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală nr. x din data de 27 mai 2015, precum și a raportului de inspecție fiscală încheiat la aceeași dată, ca fiind nelegale și netemeinice;

- în temeiul prevederilor art. 15 alin. (1) raportat la art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ suspendarea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală nr. x din data de 27 mai 2015, precum și a raportului de inspecție fiscală încheiat la aceeași dată, până la soluționarea prezentei acțiuni judecătorești.

Printr-o precizare de acțiune depusă ulterior, reclamanta a solicitat și anularea Deciziei nr. 651 din 23 septembrie 2015 prin care a fost suspendată soluționarea contestației și obligarea pârâtei la soluționarea plângerii prealabile, precum și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

În fapt, în perioada 20 aprilie 2015 - 28 aprilie 2015 reclamanta a fost subiectul unui control efectuat de către intimată, fiind verificat modul în care a fost ținută contabilitatea societății în perioada 1 ianuarie 2013 - 31 decembrie 2014.

În urma acestui control a fost întocmit raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală nr. x Satu Mare 188 din data de 27 mai 2015 prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei următoarele obligații suplimentare de plată:

- impozit pe profit suplimentar în sumă de 256.639 RON;

- majorări de întârziere în cuantum de 146.187 RON;

- penalități de întârziere, în cuantum de 38.496 RON;

- T.V.A. suplimentar de plată în cuantum de 384.959 RON;

- majorări de întârziere în cuantum de 211.164 RON;

- penalități de întârziere în cuantum de 55.223 RON.

Prima instanță a constatat că este inadmisibilă cererea formulată de reclamantă în ceea ce privește anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x din 27 mai 2015 și a deciziei de impunere nr. x din 27 mai 2015 emise de pârâtă, raportat la prevederile art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora: "Deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației potrivit art. 212, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii", și la faptul că, în speță pârâta a dispus suspendarea soluționării contestației formulată de reclamantă și nu a soluționat pe fond contestația acesteia.

În ceea ce privește acțiunea formulată de reclamantă cu privire la anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 651 din 23 septembrie 2015 emisă de pârâtă, prima instanță a respins acest capăt de cerere, ca fiind neîntemeiat, raportat la prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare și la faptul că, în speță, constatările RIF nr. x din 27 mai 2015 care au stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. x din 27 mai 2015 fac obiectul sesizării penale nr. x din 13 iulie 2015 . Prin răspunsul din data de 11 martie 2015, aflat la dosar, Parchetul de pe lângă Tribunalul Satu-Mare comunică instanței că, în dosarul penal nr. x/2015 având ca obiect sesizarea penală nr. x s-a dispus începerea urmăririi penale față de suspectul B., iar dosarul se află în curs de cercetare la Poliția Negrești-Oaș, iar prin răspunsul din data de 19 mai 2016 parchetul comunică faptul că prin ordonanța din 30 septembrie 2015, s-a dispus efectuarea în continuare a urmăririi penale față de suspectul B. pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen., iar prin ordonanța din 12 mai 2016, s-a dispus efectuarea în cauză a unei constatări financiar-contabile de către un inspector antifraudă.

A apreciat prima instanță că între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin RIF nr. x din 27 mai 2015 care au stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x din 27 mai 2015 contestată și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă, fiind întrunite cerințele art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind suspendarea soluționării contestației formulate de reclamant.

În ceea ce privește cererea de suspendare a executării deciziei de impunere nr. x din 27 mai 2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 27 mai 2015 emise de pârâtă până la soluționarea definitivă a cauzei, instanța de fond a apreciat-o ca fiind întemeiată.

Prin cererea de față, reclamanta a solicitat suspendarea executării celor două acte administrativ-fiscale mai sus menționate, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare.

În ceea ce privește cazul bine justificat, a apreciat prima instanță ca fiind îndeplinită această condiție, raportat la aspectele învederate de reclamantă în cuprinsul acțiunii, respectiv faptul că facturile în cauză au fost înregistrate în contabilitatea reclamantei, precum și faptul că aceasta din urmă nu poate fi trasă la răspundere pentru conduita fiscală incorectă a unei alte societăți comerciale.

În ce privește condiția existenței unei pagube iminente, a apreciat prima instanță că și aceasta este îndeplinită, reținând că titlul de creanță contestat de reclamantă stabilește obligații de plată suplimentare cu accesorii aferente în cuantum considerabil față de veniturile realizate de reclamantă, iar actul administrativ fiscal, devenit titlu executoriu, este pus deja în executarea silită prin poprirea conturilor reclamantei, în conformitate cu normele de executare silită, deși aceasta a achitat parțial creanța stabilită în sarcina sa, iar față de reclamantă nu s-a indicat că ar avea și alte datorii la bugetul de stat în afara celor stabilite prin decizia de impunere.

Înalta Curte constată suplimentar faptul că cererea de suspendare întemeiată pe prev. art. 14 din Legea nr. 554/2004, ce a făcut obiectul dosarului nr. x/2015, a fost admisă definitiv prin Decizia nr. 575/CA/2016 - R a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Analiza concretă a motivelor de casare invocate

Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei și în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi prezentate în continuare:

Cu titlu prealabil, Înalta Curte reține că prezentul recurs vizează soluția pronunțată de instanța de fond doar cu privire la cererea de suspendare a executării deciziei de impunere nr. x din 27 mai 2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 27 mai 2015 emise de pârâtă și admisă de instanța de fond, până la soluționarea definitivă a cauzei.

Analiza concretă a motivelor de casare invocate

În ceea ce privește chestiunea prealabilă invocată de către intimata - reclamantă, referitoare la admiterea cu caracter definitiv a cererii de suspendare întemeiată pe disp. art. 14 din Legea contenciosului administrativ, Înalta Curte constată că măsura suspendării reprezintă o măsură cu caracter provizoriu, ce se dispune raportat la circumstanțele factuale deduse judecății prin fiecare cerere, astfel că nu se poate invoca autoritatea de lucru judecat, raportat la hotărârea judecătorească ce a soluționat cererea de suspendare întemeiată pe art. 14, față de cea care urmează a soluționa cererea de suspendare întemeiată pe art. 15. Dincolo de temeiul juridic distinct, similar principiilor care guvernează materia ordonanțelor președințiale și a celorlalte măsuri provizorii ce pot fi dispuse conform C. proc. civ., temeinicia fiecărei cereri de suspendare se analizează în raport de conținutul concret al fiecărei cereri la momentul formulării acesteia.

Înalta Curte apreciază că hotărârea pronunțată asupra unei cereri de suspendare a executării unui act administrativ în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004 nu are autoritate de lucru judecat în raport de o nouă hotărâre de suspendare pentru aceleași motive solicitată în baza art. 15 din Legea nr. 554/2004, pentru că, între cele două cereri cu care au fost învestite instanțele judecătorești nu există identitate de obiect. În această materie, identitatea de obiect nu se verifică numai prin raportare la constatarea identității actului administrativ a cărui suspendare se solicită prin cele două cereri, ci și prin verificarea identității dimensiunii temporale a măsurii solicitate, în ale cărei limite se poate pronunța instanța astfel învestită. Numai în cadrul fiecărei categorii de cereri se poate valida afirmația identității de părți, de cauză și de obiect între două sau mai multe cereri.

Or, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004 se poate solicita/acorda suspendarea până la pronunțarea instanței de fond, iar în temeiul art. 15, până la rămânerea definitivă a cauzei, diferențele sub aspect temporal ale celor două cereri și hotărâri fiind evidente. Este adevărat, că potrivit art. 15 alin. (4) din Legea nr. 554/2004 în ipoteza admiterii acțiunii de fond, măsura suspendării, dispusă în condițiile art. 14, se prelungește de drept până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei, însă este vorba de un efect legal (ope legis), condiționat de o anumită soluție a instanței de fond asupra cererii de anulare a actului administrativ, iar nu de efectul autorității de lucru judecat al hotărârii judecătorești asupra suspendării efectelor acestuia.

Ca urmare, Înalta Curte, reținând caracterul nefondat al apărării formulate de intimata- reclamantă, urmează a respinge excepția autorității de lucru judecat, invocată de aceasta.

Pe fondul recursului, Înalta Curte constată că, deși prin recurs recurenta - pârâtă a invocat și motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., în concret, aceasta nu a adus nici o critică de natură să demonstreze că hotărârea atacată nu cuprinde o analiză, efectivă aplicată la situația de fapt, ori că soluția dată s-a întemeiat pe motive străine de natura cauzei, aceasta limitându-se a face doar simple afirmații.

Instanța de control judiciar, analizând cererea de recurs, constată că, în cauză, criticile expuse de recurenta -pârâtă se circumscriu doar dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., urmând a fi analizate din această perspectivă.

Prin urmare, Înalta Curte reține că motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., a fost invocat pur formal și pe cale de consecință, hotărârea recurată nu va fi analizată și prin raportare la aceste dispoziții.

În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material"), Înalta Curte constată că în motivarea cererii de recurs, recurenta-pârâtă reiterează sub o altă formă considerentele prezentate prin apărările formulate în fața instanței de fond, fără a dezvolta un raționament juridic pentru care apreciază că sentința recurată este neîntemeiată, fără a aduce reale critici modului în care curtea de apel a soluționat prezenta cauză, fiind nemulțumită de fapt de soluția pronunțată de aceasta.

Instanța de control judiciar constată că, în esență, recurenta - pârâtă, prin motivele de recurs, nu combate efectiv considerentele pentru care instanța de fond a admis cererea; aceasta rezumându-se doar la enunțarea unor afirmații cu caracter general, aplicabile oricărei spețe, pur teoretice, fără a antama în concret motivele pentru apreciază că reclamanta nu a făcut dovada îndeplinirii celor două condiții prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Astfel, Înalta Curte apreciază că argumentele recurentei-pârâte vizând greșita aplicare de către instanța de fond a normelor de drept material nu sunt întemeiate.

Instanța de control judiciar constată că, față de obiectul litigiului dedus prezentei judecăți, în practica judiciară s-a reținut că suspendarea executării actului administrativ la cererea persoanei vătămate, reglementată în art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru etapa procedurii prealabile administrative și în art. 15 din aceeași lege, pentru etapa judiciară de contestare a actului administrativ, constituie un instrument procedural menit să asigure protecția juridică provizorie a subiectelor de drept în privința cărora actul administrativ produce anumite efecte juridice, până la evaluarea acestuia de către instanța de contencios administrativ în cadrul acțiunii în anulare.

Această măsură de protecție, care înlătură temporar efectul executoriu al actului administrativ, poate fi dispusă numai dacă sunt îndeplinite cele două condiții prevăzute cumulativ de lege:

- cazul bine justificat, definit în art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 ca fiind împrejurările legate de starea de fapt și de drept, de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ;

- paguba iminentă, definită de art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004 ca fiind prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public.

Noțiunea de caz bine justificat a fost definită la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ.

Îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ trebuie să rezulte cu ușurință în urma unei cercetări sumare a aparenței dreptului.

Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor particularilor până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaționale, atât în sistemul de protecție instituit în cadrul Consiliului Europei, cât și în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Legea nr. 554/2004, prevede în art. 14 și 15, atribuția instanței de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ, atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt supuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autoritățile publice în contextul puterii lor discreționare.

Art. 14 din Legea nr. 554/2004 impune, în acest scop, îndeplinirea cumulativă a condiției existenței unui caz bine justificat și a iminenței unei pagube, conform definițiilor legale cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. ș) și t) din același act normativ.

Îndeplinirea celor două condiții este verificată, în funcție de circumstanțele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza argumentelor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ și să facă verosimilă iminența producerii unei pagube greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza în care actul contestat ar fi, în final, anulat de instanță.

Din dispozițiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, adoptat pe baza și în limitele legii, fiind executoriu din oficiu.

Pe de altă parte, din dispozițiile art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004 rezultă că suspendarea executării unui act administrativ este o măsură excepțională ce poate surveni exclusiv când acest lucru este prevăzut expres în lege (suspendarea de drept - ope legis), ori când sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de lege (suspendarea la cererea persoanei vătămate prin actul administrativ), actele bucurându-se de prezumția de legalitate și de veridicitate, care determină principiul executării lor din oficiu, iar a nu executa actele administrative, care sunt emise în baza legii, echivalează cu a nu executa legea, ceea ce, într-un stat de drept, este de neconceput.

Înalta Curte constată că instanța de fond a făcut o corectă aplicare a dispozițiilor legale, reținând că recurenta a făcut dovada îndeplinirii celor două condiții prevăzute de lege pentru suspendarea actelor.

În cauză, Înalta Curte apreciază că există elemente care conturează îndeplinirea condiției cazului bine justificat, prima instanță reținând în mod corect că susținerile reclamantei au capacitatea de a crea o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ atacat.

Astfel, Înalta Curte constată că reclamanta, prin cererea de chemare în judecată, în ceea ce privește suspendarea executării Deciziei de impunere, în dovedirea cazului bine justificat, a susținut, ca și indicii pentru răsturnarea prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ, că, în ceea ce privește societățile S.C. C. S.R.L. și S.C. D. S.R.L., constatarea organelor de inspecție fiscală cu privire la realitatea și legalitatea tranzacțiilor încheiate de societatea reclamantă cu acestea, se bazează doar pe două documente din care rezultă că organele fiscale nu au putut lua legătura cu reprezentanții legali ai celor două societăți comerciale, neputând intra în posesia documentelor fiscale și contabile ale acestora; în condițiile în care organele de control fiscal aveau obligația de a administra și alte probe din care să rezulte bănuiala rezonabilă că operațiunile că operațiunile care au fost consemnate în facturile fiscale contestate nu au un caracter real și nu să stabilească acuzațiile pe baza unor probe superficiale și insuficiente.

În ceea ce privește societatea S.C. E. S.R.L., a susținut reclamanta că, în mod greșit s-a reținut în raportul de inspecție fiscală că aceasta nu ar fi depus declarațiile fiscale și că ultimul bilanț contabil ar fi fost cel aferent anului 2008, în condițiile în care, din informațiile publice care pot fi aflate accesând pagina de internet a ministerului rezultă că, dimpotrivă, această societate comercială a depus bilanț contabil pentru anul 2011 și până în prezent, realizând în anul 2011 o cifră de afaceri de 3.495.621 RON, cu mult pentru plafonul de TVA.

Înalta Curte constată astfel că prima instanță, raportându-se la cerința neprejudecării fondului, în mod temeinic a realizat doar o cercetare sumară a aparenței dreptului, analizând actul ce face obiectul suspendării doar sub aspectul existenței unor indicii capabile să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ, având în vedere tocmai faptul că această condiție a cazului " bine justificat" presupune ca, asupra legalității actului administrativ să planeze o puternică îndoială, iar aceasta să fie evidentă, fără a se intra în cercetarea pe fond a dispozițiilor actului, fără a se analiza consecințele juridice pe care acesta le-a produs.

Instanța de control judiciar reține că indiciile de nelegalitate invocate este necesar să fie evidente, pentru a putea fi identificate cu ușurință la nivelul aparențelor.

Or, astfel cum și instanța de fond a constatat, prin argumentele sale, intimata - reclamantă a fost în măsură să indice o împrejurare concretă legată de starea de fapt sau de drept care să fie de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului, aspectele invocate de aceasta fiind de domeniul evidenței.

Înalta Curte reține, în acord cu judecătorul fondului, că argumentele aduse de reclamantă în dovedirea cazului bine justificat, respectiv faptul că societatea nu poate fi trasă la răspundere pentru conduita fiscală incorectă a unor alte societăți comerciale, în condițiile în care facturile fiscale au fost înregistrate în contabilitatea societății, au capacitatea de a naște o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ-fiscal a cărui executare se cere a fi suspendată, fără însă ca prin aceasta, să se antameze sau să se anticipeze analiza pe fond a conținutului și legalității actului administrativ contestat; în condițiile în care organul fiscal nu a depus la rândul său probe care să justifice existența unor indicii serioase pentru care a făcut aplicarea art. 11 alin. (1) din Codul fiscal.

Cazul bine justificat poate fi reținut pe baza unor indicii de răsturnare a prezumției de legalitate, identificate dintr-un probatoriu căruia nu i se poate pretinde amploarea și consistența dovezilor ce urmează a fi administrate în cadrul acțiunii în anularea actului, deoarece, în cadrul procedurii sumare a suspendării de executare, nu poate fi prejudecat fondul litigiului.

În cauză, prima instanță, analizând sumar actul administrativ ce face obiectul suspendării, prin raportare și la celelalte înscrisuri depuse la dosar și fără a antama fondul litigiului, în mod temeinic a apreciat că indiciile reclamantei au capacitatea de a crea o îndoială serioasă cu privire la legalitatea actului

În privința condiției existenței unui caz bine justificat, practica judiciară a stabilit că îi este permisă instanței învestită cu soluționarea cererii de suspendare să procedeze la o analiză sumară a legalității actului de impunere, din perspectiva susținerilor părților. Existența cazului bine justificat nu presupune prezentarea unor dovezi de nelegalitate evidentă, căci o asemenea cerință și interpretare ar echivala cu prejudecarea fondului cauzei; instanța de fond procedând tocmai la o analiză sumară a legalității actului a cărui suspendare se solicită, fără a intra în cercetarea fondului.

Înalta Curte constată astfel că instanța de fond a ajuns la concluzia că reclamanta a făcut dovada îndeplinirii condiției existenței cazului bine justificat coroborând argumentele reclamantei cu privire la nelegalitatea actului administrativ fiscal emis de pârâtă cu materialul probator administrat în cauză; în acest fel procedând la o analiză sumară a legalității actului.

Instanța de control judiciar constată că prima instanță, motivat și argumentat, a apreciat că există suficiente indicii aparente care să răstoarne prezumția de legalitate, fără însă ca prin aceasta să antameze sau să anticipeze analiza pe fond a conținutului și legalității actului administrativ contestat.

În cauză, prima instanță, fără a antama fondul litigiului, în mod temeinic a apreciat că indiciile reclamantei au capacitatea de a crea o îndoială serioasă cu privire la legalitatea actului, în condițiile în care facturile în cauză au fost înregistrate în contabilitatea societății reclamante iar reținerile organelor de inspecție fiscală referitoare la realitatea și legalitatea tranzacțiilor derulate de societatea reclamantă cu celelalte societăți comerciale s-au rezumat doar la 2 înscrisuri din care rezultă că organele fiscale nu au putut lua legătura cu reprezentanții legali ai societăților comerciale și nici nu au putut intra în posesia documentelor fiscale și contabile ale acestora; reclamanta neputând fi trasă la răspundere pentru conduita incorectă a unei alte societăți comerciale.

Astfel, în mod corect a reținut instanța de fond, la o analiză prima facie, fără antamarea fondului că, în raport de materialul probator administrat în cauză, argumentele aduse de reclamantă în susținerea condiției cazului bine justificat sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ.

În acord cu soluția pronunțată de instanța de fond, Înalta Curte apreciază că în cauză sunt suficiente indicii care să creeze aparența conturării acelor împrejurări legate de starea de fapt și de drept prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.

În ceea ce privește condiția pagubei iminente, Înalta Curte, în acord cu judecătorul fondului constată că și aceasta este îndeplinită, reținând că titlul de creanță contestat este în cuantum considerabil față de veniturile realizate de reclamantă; actul administrativ fiind deja pus în executare silită prin poprirea conturilor reclamantei.

Astfel, punerea în executare a actului administrativ, prin poprirea conturilor bancare ale societății, reprezintă o împrejurare de natură a îngreuna semnificativ situația financiară a societății, existând pericolul ca societatea să nu-și mai poată desfășura activitatea, să nu-și mai poată achita plățile pentru serviciile angajate, riscând chiar să fie declarată insolvabilă. Înalta Curte constată astfel că instanța de fond a apreciat corect, în sensul îndeplinirii cerinței prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004. Față de cuantumul obligațiilor fiscale suplimentare stabilite prin Raportul de inspecție fiscală (1.092.668 RON), punerea în executare a actului administrativ atacat, anterior exercitării controlului de legalitate de către instanța de judecată, ar perturba grav activitatea reclamantei, generând un prejudiciu de ordin material greu de înlăturat.

De altfel, Înalta Curte constată că, în prezent, soluționarea contestației administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 27 aprilie 2015 a fost suspendată prin Decizia nr. 651 din 23 septembrie 2015, reținându-se că "organele de inspecție fiscală au considerat că există posibilitatea întrunirii elementelor constitutive ale unei infracțiuni de natură economico-financiară, drept pentru care au înaintat Sesizarea penală nr. x din 13 iulie 2015 către Parchetul de pe lângă Tribunalul Satu Mare, în vederea verificării realității tranzacțiilor declarate de societate". Deși reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat și anularea acestei decizii, în cadrul aceleiași cereri ce vizează și suspendarea provizorie a deciziei de impunere, această solicitare a fost respinsă, ca fiind neîntemeiată.

Așadar, controlul de legalitate asupra deciziei de impunere, ce urmează a fi exercitat de instanța de contencios administrativ, se prefigurează a fi realizat într-un timp îndelungat, atât timp cât procedura prealabilă administrativă este suspendată, iar reluarea ei depinde de soluționarea cauzei penale. În această perioadă de timp, decizia de impunere beneficiază de caracterul executoriu, aspect care, coroborat cu aparenta nelegalitate a actului administrativ, conduc la concluzia producerii unui prejudiciu material viitor și previzibil în patrimoniul intimatei-reclamante.

Înalta Curte reține și faptul că prezumarea de către instanța de judecată a unor consecințe viitoare produse de actul administrativ contestat asupra activității reclamantei, nu echivalează cu o motivare ipotetică, lipsită de suport probator, ci se înscrie în activitatea de analizare a caracterului previzibil al prejudiciului, astfel cum dispun dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004.

Înalta Curte nu poate reține, ca întemeiat, argumentul recurentei - reclamante, în sensul că, în cazul în care s-ar răsturna prezumția de legalitate de care se bucură actul administrativ "s-ar anticipa soluția ce va fi data pe fondul cauzei, ajungându-se la o prejudecare a fondului, ceea ce ar contraveni dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ", în condițiile în care, în procedura ce vizează suspendarea provizorie a unui act administrativ nu se antamează fondul cauzei, analizându-se doar niște indicii aparente, condiția esențială fiind tocmai neprejudecarea fondului cauzei.

Este cunoscut că în cadrul procedurii de soluționare a cererii de suspendare a executării actului administrativ nu poate fi prejudiciat fondul litigiului, instanța având posibilitatea să efectueze numai o cercetare sumară a aparenței dreptului; cererea de suspendare neimplicând o cercetare a fondului cauzei.

Prin admiterea unei cereri de suspendare, nu se aduce atingere caracterului executoriu al deciziei autorității administrative, deoarece reclamanta nu refuză executarea, ci solicită autorității jurisdicționale să ia măsuri de suspendare a executării actului, pe care îl apreciază că îi vatămă drepturile sale.

Echilibrarea intereselor părților poate fi privită și ca o aplicație particulară a principiului proporționalității, iar în speță, instanța de fond, la soluționarea cererii de suspendare, a analizat dacă interesul reclamantei de a fi amânată executarea actelor până la soluționarea definitiva a fondului cauzei este sau nu mai puternic decât interesul de a se executa actele imediat, chiar înainte ca instanțele să se pronunțe asupra legalității acestora.

Suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziția instanței de judecată în vederea respectării principiului legalității: atât timp cât autoritatea emitentă sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-și producă efectele asupra celor vizați.

Legiuitorul național a fost obligat să găsească criterii pertinente pentru suspendarea executării actelor administrative până la clarificarea exactă a gradului de conformare a acestora cu normele juridice aplicabile în speță. Măsura cu caracter provizoriu anterior individualizată determină punerea în balanță a interesului social cu cel personal, preeminența unuia dintre ele fiind subsumată principiului legalității.

De altfel, trebuie semnalat faptul că, la nivel european, există preocupări în domeniu. Cu titlu exemplificativ, amintim Recomandarea nr. R(89) 8 adoptată de Comitetul de Miniștri din cadrul Consiliului Europei la data de 13 august 1989, referitoare la protecția jurisdicțională provizorie în materie administrativă. Aceasta din urmă a apreciat că este de dorit să se asigure persoanelor o protecție jurisdicțională provizorie, fără a se recunoaște, însă eficacitatea necesară acțiunii administrative.

De asemenea, Recomandarea anterior arătată a reținut faptul că autoritățile administrative acționează în numeroase domenii și că activitățile lor sunt de natură să afecteze drepturile, libertățile și interesele persoanelor. Mai mult, același act european a statuat că executarea imediată și integrală a actelor administrative contestate sau susceptibile de a fi atacate poate cauza persoanelor, în anumite circumstanțe, un prejudiciu ireparabil pe care echitatea îl impune să fie evitat, în măsura posibilului.

Conform Recomandării aflate în discuție, autoritatea jurisdicțională chemată să decidă măsuri de protecție provizorie trebuie să ia în apreciere ansamblul circumstanțelor și intereselor prezente; asemenea măsuri pot fi acordate în special în situația în care executarea actului administrativ este de natură să producă pagube grave, dificil de reparat și în cazul în care există un argument juridic aparent valabil referitor la nelegalitatea respectivului act.

Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor particularilor până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaționale, atât în sistemul de protecție instituit în cadrul Consiliul Europei, cât și în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Legea română corespunde Recomandării Comitetului de Miniștri din cadrul Consiliului Europei R 89 din 13 septembrie 1989, pentru că prevede, în art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004, atribuția instanței de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ, atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt impuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autoritățile publice în contextul puterii lor discreționare.

Suspendarea executării actului administrativ este o măsură provizorie, excepțională, de protecție a drepturilor și intereselor legitime ale subiectelor potențial vătămate prin aplicarea actului, până la momentul la care instanța competentă va evalua legalitatea acestuia.

Față de toate aceste considerente, Înalta Curte constată că în cauză au fost dovedite atât condiția cazului bine justificat, cât și condiția iminenței pagubei, astfel încât hotărârea primei instanțe este legală, fiind pronunțată cu respectarea dispozițiilor art. 14 și art. 2 lit. ș) și t) din Legea nr. 554/2004, iar soluția de admitere a cererii de suspendare este întemeiată.

Prin urmare, dezlegarea dată litigiului cu care a fost învestită prima instanță reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Astfel, constatând că nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, ca nefondat, menținându-se sentința atacată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția autorității de lucru judecat, invocată de intimata - reclamantă.

Respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare împotriva Sentinței nr. 114/CA/2016 - P.I. din 28 iunie 2016 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 19 februarie 2019.

Procesat de GGC - MM