ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2530/2018

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I.Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x încheiat în 30.07.2014, a Deciziei de impunere nr. x din 30.07.2014, precum și a Deciziei nr. 103 din 18.02.2015, prin care s-a respins, respectiv suspendat soluționarea procedurii prealabile formulate împotriva respectivului raport.

Totodată, a solicitat restituirea sumei de 681.159 RON, achitate pentru acoperirea sumelor de bani imputate prin raportul de inspecție fiscală și obligarea intimatei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare la emiterea unui nou act administrativ fiscal asupra raporturilor comerciale verificate prin acest raport.

Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 167 din 9 noiembrie 2015, a constatat prematuritatea capătului de cerere privind anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x din 30.07.2014 și a Deciziei de impunere nr. x/30.07.2014 și, în consecință, a respins ca prematur acest capăt de cerere.

Totodată, a respins ca nefondat capătul de cerere privind anularea Deciziei nr. 103/18.02.2015.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. În principal, recurenta solicită admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, iar în subsidiar a cerut casarea hotărârii atacate și, în rejudecare, admiterea acțiunii sale, așa cum a fost formulată.

În motivarea căii de atac, recurenta reclamantă afirmă că în mod greșit a reținut prima instanță legalitatea deciziei de suspendare a soluționării contestației, întrucât nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 214 din Codul de procedură fiscală.

Apreciază recurenta, în această ordine de idei, că decizia organului de soluționare a contestației formulate împotriva Raportului de inspecție fiscală nr. x din 30.07.2014 și a Deciziei de impunere nr. x/30.07.2014 este, în primul rând, nemotivată, întrucât nu se arată care este strânsa legătură dintre faptele ce formeză obiectul sesizării penale și cele contestate în procedura administrativă.

Apoi, recurenta-reclamantă susține că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 214 din Codul de procedură fiscală, întrucât nu este dovedită existența procesului-verbal de sesizare a organului de urmărire penală, sau, în cazul în care acesta există, nu este probată comunicarea sa în mod valabil către contribuabilul contestator.

În fine, recurenta reclamantă susține faptul că aspectele de nelegalitate invocate cu privire la decizia nr. 103/18.02.2015 nu au primit o dezlegare efectivă din partea instanței de fond, curtea de apel mărginindu-se la preluarea apărărilor pârâtei sub acest aspect, context în care se impune casarea cu trimitere spre rejuecare la aceeași instanță.

În subsidiar, recurenta-reclamantă solicită, în eventualitatea rejudecării cauzei de către instanța de recurs, admiterea acțiunii sale, așa cum a fost formulată.

Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, a depus la dosar, în termen legal, întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului și menținerea hotărârii atacate.

Raportul întocmit potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru și comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 28 septembrie 2017, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Totodată, completul de filtru a apreciat incidența în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., pronunțând în acest sens încheierea de admitere în principiu din data de 25 ianuarie 2018.

II.Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând recursul civil de față Înalta Curte constată că recurenta reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu acțiunea vizând solicitarea de anulare a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x încheiat în 30.07.2014, a Deciziei de Impunere nr. xnr. 541 din 30.07.2014 precum și a Deciziei nr. 103 din 18.02.2015, de soluționare a contestației formulate împotriva actelor anterior menționate.

Soluționând acțiunea reclamantei, prima instanță, luând act că prin decizia nr. 103 din 18.02.2015 a fost suspendată soluționarea contestației administrative formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscale în litigiu, a respins ca prematur formulată acțiunea reclamantei, în ceea ce privește solicitarea de anulare a R.I.F. nr. x din 30.07.2014 și a deciziei de impunere nr. x/30.07.2014.

Prin hotărârea ce face obiectul prezentului recurs, instanța de fond a respins ca neîntemeiată acțiunea reclamantei în ceea ce privește cererea de anulare a deciziei nr. 103 din 18.02.2015, constatând că în mod legal a dispus organul de soluționare suspendarea contestației administrativ-fiscale în temeiul prevederilor art. 214 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Astfel cum rezultă din cele mai sus arătate, reclamanta a criticat legalitatea hotărârii primei instanțe din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 6 și 8 C. proc. civ.

O prezentare succintă a contextului faptic și juridic al speței este necesară, în vederea dezlegării ambelor motive de casare invocate de recurenta recxlamantă în prezenta speță.

Astfel cum rezultă din cuprinsul deciziei nr. 103 din 18.02.2015, măsura suspendării soluționării contestației administrative formulate de recurenta-reclamantă a fost dispusă în temeiul prevederilor art. 214 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Potrivit dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluționare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat sau nu, prevede alin. (3) al aceluiași articol.

În cauza de față, decizia de soluționare a contestației administrative a fost emisă ca urmare a încheierii procesului-verbal nr. x și a formulării sesizării penale nr. x/05.08.2014.

Se reține, în cuprinsul deciziei nr. 103 din 18.02.2015, faptul că interdependența de care face vorbire art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 este demonstrată prin aceea că inspecția fiscală a reținut în sarcina contribuabilului prevalarea de o serie de tranzacții ce nu au existat în realitate, însă care au avut consecința fiscală a eludării obligațiilor fiscale ale acestuia din urmă; organul de inspecție fiscală a sesizat organele de cercetare penală cu verificarea acestor tranzacții, astfel că hotărârea instanței penale urmează a avea autoritate de lucru judecat cu privire la existența faptelor pentru care a fost sesizat organul de cercetare penală.

Examinând sentința civilă criticată din perspectiva primului motiv de casare invocat de către recurenta-reclamantă, cel prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte constată că nu este fondat, întrucât prima instanță a analizat efectiv criticile reclamantei la adresa legalității deciziei nr. 103 din 18.02.2015.

Sub acest aspect, instanța de fond constată că aspectele de natură penală au o înrâurire hotărâtoare asupra modului de soluționare a contestației administrative, respectiv asupra menținerii actelor administrative emise de pârâtă, între stabilirea caracterului infracțional al faptelor și stabilirea obligațiilor fiscale de plată existând o legătură deoarece hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile cu privire la existența faptei, a persoanei care a săvârșit-o și a vinovăției acesteia, făcând trimitere curtea de apel și la decizia Curții Constituționale nr. 449/26.10.2004, prin care s-a respins excepția de neconstituționalitate a prev. Art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003.

Reținând că în speță a fost sesizat organul de cercetare penală, a fost întocmit procesul-verbal prevăzut de art. 108 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, iar aprecierea organului de control că aspectele de natură penală au o înrâurire hotărâtoare asupra modului de soluționare a contestației, instanța fondului a înlăturat critica reclamantei la adresa deciziei nr. 103 din 18.02.2015.

Raportat la criticile reclamantei și la considerentele sentinței civile în analiză, Înalta Curte apreciază că prima instanță a dat curs obligației prevăzute de art. 425 C. proc. civ., hotărârea fiind motivată, context în care motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ. nu este incident în speță, urmând a fi înlăturat.

În schimb, Înalta Curte apreciază că recursul reclamantei este fondat din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., hotărârea primei instanțe urmând a fi casată și, în rejudecare, acțiunea reclamantei va fi admisă în parte, cu consecința anulării deciziei nr. 103 din 18.02.2015 și obligării intimatei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca la soluționarea contestației formulate de reclamantă împotriva R.I.F. nr. xdin 30.07.2014 și a deciziei de impunere nr. x/30.07.2014.

Pentru a decide astfel, Înalta Curte constată că, deși raportat la momentul emiterii deciziei nr. 103 din 18.02.2015, se poate reține întrunirea formală a condițiilor prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, împrejurarea că după o perioadă de timp semnificativă de la data sesizării organelor de cercetare penală nu este probată în cauză nici începerea urmăririi penale cu privire la faptele ce fac obiectul sesizării penale nr. x/05.08.2014 impune desființarea soluției de suspendare a contestației administrativ fiscale și obligarea organului fiscal la soluționarea acesteia, pentru că numai astfel se poate asigura recurentei-reclamante accesul efectiv la justiție.

Astfel cum a reținut în mod întemeiat și judecătorul fondului, în absența unei soluții concrete asupra contestației administrativ-fiscale contribuabilul nu se poate adresa instanței de contencios administrativ pentru a critica în mod direct o decizie de impunere pe care o consideră nelegală, apreciere ce este fondată pe conținutul dispozițiilor art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003.

Apoi, Înalta Curte constată că dispozițiile art. 214 din O.G. nr. 92/2003 nu oferă niciun un remediu adecvat în privința contribuabililor interesați, pentru ipoteza în care cercetarea penală față de care s-a dispus suspendarea soluționării contestației administrativ fiscale se desfășoară cu mare întârziere sau pentru ipoteza în care sesizarea penală nu a fost urmată de începerea procesului penal.

Astfel, odată dispusă suspendarea soluționării contestației, pentru motivul prevăzut de art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, reluarea procedurii administrative se poate dispune numai la încetarea motivului care a determinat suspendarea și, de aceea, contribuabilul nu are posibilitatea de a solicita organului fiscal reluarea procedurii administrative, cât timp nu a fost pronunțată în cauză o soluție definitivă în procesul penal.

Spre deosebire de soluția legislativă oferită de prevederile art. 214 din Codul de procedură fiscală, Înalta Curte constată că aplicarea principiului "penalul ține în loc civilul", principiu ce stă, de altfel, și la baza reglementării suspendării soluționării contestației administrativ fiscale, oferă garanții adecvate subiecților de drept, aceștia având posibilitatea de a solicita instanței civile continuarea judecății atunci când cercetarea penală se desfășoară cu mare întârziere.

Astfel, potrivit dispozițiilor art. 413 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ., instanța poate suspenda judecata când s-a început urmărirea penală pentru o infracțiune care ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra hotărârii ce urmează să se dea, dacă legea nu prevede altfel.

Reglementarea conținută de C. proc. civ. nu este aplicabilă în privința procedurii de soluționare a contestațiilor administrativ-fiscale însă trebuie observat faptul că rațiunea instituirii acestui caz de suspendare facultativă a judecății este identică celei avute în vedere de legiuitor cu prilejul edictării art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003.

Însă, potrivit dispozițiilor art. 413 alin. (3) C. proc. civ., instanța poate reveni motivat asupra suspendării dacă urmărirea penală care a determinat suspendarea durează mai mult de un an de la data la care a intervenit suspendarea, fără a se dispune o soluție în acea cauză.

În mod similar, Înalta Curte constată preocuparea legiuitorului pentru limitarea, în timp, a posibilului efect prejudiciabil și în cazul acțiunii civile formulate direct la instanța civilă, pentru repararea prejudiciului cauzat prin infracțiune.

Și în această situație este prevăzută soluția suspendării judecății acțiunii civile însă, spre deosebire de reglementarea procesuală penală anterioară, actualul C. proc. pen. prevede, la art. 27 alin. (7), că o atare suspendare operează de drept, numai după punerea în mișcare a acțiunii penale și până la rezolvarea în primă instanță a cauzei penale, dar nu mai mult de un an.

Astfel cum s-a subliniat mai sus, deși reglementările citate nu sunt direct aplicabile speței, citarea acestora este utilă pentru a sublinia faptul că în cazul suspendării contestației administrativ fiscale până la soluționarea unei sesizări penale, dispozițiile O.G. nr. 92/2003 nu oferă niciun remediu adecvat contribuabilului pentru ipoteza în care cercetarea penală nu are loc efectiv sau se desfășoară cu o mare întârziere.

Mai mult, contribuabilul împotriva căruia a fost formulată sesizarea penală nu are la îndemână întotdeauna nici exercițiul unei contestații împotriva tergiversării urmării penale, fiind de observat că, potrivit dispozițiilor art. 488

1

C. proc. pen., contestația poate fi introdusă de către suspect, inculpat, persoana vătămată, partea civilă și partea responsabilă civilmente. Or, în contextul în care nu a fost începută urmărirea penală iar contribuabilul nu a dobândit niciuna din calitățile prevăzute de art. 488

1

C. proc. pen., contestația astfel formulată apare ca fiind inadmisibilă.

Cu toate acestea, este la fel de necesară precizarea faptului că, în absența unei hotărâri de suspendare a executării actului administrativ fiscal, decizia de impunere a cărei contestație administrativă este suspendată, conform art. 214 din O.G. nr. 92/2003, continuă să aibă caracterul executoriu inerent oricărui act administrativ, context în care contribuabilul, cum este cazul și recurentei- reclamante din speța de față, deși nu are posibilitatea de a suspune cenzurii instanței de contencios administrativ și fiscal legalitatea deciziei de impunere este expus, totuși, posibilității executării silite, în baza acestei decizii de impunere.

Raportat la starea de fapt și la toate considerentele anterior menționate Înalta Curte apreciază că menținerea suspendării soluționării contestației administrativ fiscale echivalează cu un exces de putere săvârșit de autoritate, care vatămă dreptul recurentei-reclamante la soluționarea contestației și judecarea cauzei sale într-un termen rezonabil, recunoscut în primul rând prin dispozițiile art. 21 din Constituția României.

De aceea, unicul remediu menit a garanta efectiv accesul recurentei-reclamante la justiție, în contextul factual reținut de instanță, este desființarea deciziei nr. 103/18.02.2015 și obligarea intimatei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca la soluționarea contestației formulate de reclamantă împotriva R.I.F. nr. X din 30.07.2014 și a deciziei de impunere nr. x/30.07.2014.

Înalta Curte va menține, în rest, dispozițiile sentinței civile criticate, reținând, așa cum s-a arătat și mai sus, că în contextul în care Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca nu s-a pronunțat asupra contestației administrativ fiscale formulate de recurenta-reclamantă, instanța de contencios administrativ nu poate examina legalitatea deciziei de impunere și a operațiunii administrative ce stă la baza acesteia, concluzie ce rezultă din examinarea dispozițiilor art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora numai deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației potrivit art. 212, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii.

De aceea, soluția de respingere, ca prematur formulată, a acțiunii recurentei-reclamante prin care solicită anularea raportului de inspecție fiscală nr. x din 30.07.2014 și a deciziei de impunere nr. x/30.07.2014 se impune a fi menținută, hotărârea primei instanțe fiind legală sub acest aspect.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Cu majoritate,

Admite recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 167 din 9 noiembrie 2015 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează, în parte, sentința atacată.

Admite, în parte, acțiunea. Anulează Decizia nr. 103/18.02.2015 și obligă pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca să soluționeze contestația administrativă.

Menține celelalte dispoziții ale sentinței atacate.

Definitivă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 14 iunie 2018.

Opinie separată

În dezacord cu opinia majoritară, am considerat că soluția legală care se impunea a fi dată în cauză era aceea de respingere a recursului reclamantei ca nefondat. Divergența de opinie în cauză a fost legată în exclusivitate de soluția privind cererea reclamantei de anulare a deciziei de anulare a Deciziei nr. 103/18.02.2015 prin care a fost suspendată soluționarea contestației administrative exercitată de reclamantă împotriva raportului de inspecție fiscală nr. x din 30.07.2014 și a deciziei de impunere nr. x/30.07.2014 până la soluționarea dosarului penal declanșat la sesizarea organului fiscal.

Potrivit art. 214 din O.G. nr. 92/2003 organul de soluționare a contestației administrative poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când "organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă".

Dispoziția legală relevată constituie o transpunere în cadrul procedurii administrativ fiscale a principiului de drept "penalul ține în loc civilul", fiind firesc, așa cum se susține și în jurisprudența constituțională (Deciziile nr. 1.237/2008, nr. 56/2013 ale Curții Constituționale), ca soluționarea contestației formulate împotriva actelor administrative fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea, fie până la un termen stabilit de organul fiscal competent prin decizia de suspendare. Aceasta, deoarece hotărârea definitivă a instanței penale prin care se soluționează acțiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluționarea contestației, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.

În cauză, s-a constatat îndeplinirea celor două condiții prevăzute de lege, care au justificat, din punct legal, opțiunea organului fiscal de suspendare a soluționării contestației administrative formulată de reclamantă, criticile acesteia formulate prin recurs fiind apreciate ca neîntemeiate, astfel că soluția firească era respingerea recursului.

Lipsa unui remediu procesual pentru reluarea procedurii de soluționare a contestației administrative, similar celui din procedura civilă, nu constituie un element de natură a atrage invalidarea actului administrativ fiscal în discuție.

Se omite a se avea în vedere că instanțelor judecătorești li s-a dedus judecății cererea de anulare a unui act administrativ fiscal. Or, nulitatea acestui act administrativ, similar oricărui act juridic, poate fi dispusă ori constatată, după caz, numai pentru nerespectarea dispozițiilor legale edictate pentru întocmirea sa validă, în procedura de întocmire, elaborare sau adoptare a acestui act administrativ, deci pentru cauze anterioare sau concomitente momentului întocmirii lui.

Intervenția ulterioară emiterii actului administrativ a unui fapt juridic lato sensu sau a unei dispoziții legale noi poate cel mult să-i pună în discuție eficacitatea, însă nu poate fundamanta sancțiunea nulității. Trecerea unei perioade considerabile de timp de la emiterea actului administrativ contestat până la soluționarea definitivă a cererii de anulare a acestuia, fără ca în acest interval de timp să se soluționeze procesul penal pentru care s-a dispus suspendarea soluționării contestației administrative sau să fie finalizată o etapă a acestuia, nu este de natură a atrage nulitatea actului administrativ, despre care s-a apreciat în unanimitate că a întrunit la data emiterii acestuia condițiile de validitate prevăzute de lege.

Cu caracter special, este de menționat că nulitatea actului administrativ în general poate interveni, așa cum se desprinde din art. 1 și 8 din Legea nr. 554/2004, dacă sunt îndeplinite două condiții, care se impun a fi întrunite cumulativ, respectiv nerespectarea dispozițiilor legale edictate de legiuitor pentru valida sa emitere și vătămarea unui drept sau interes legitim al unei persoane prin această manifestare de voință a autorității publice.

În cauză, reclamanta se putea prevala de încălcarea dreptului la un proces echitabil, în valențele sale temporale, condiție insuficientă pentru invalidarea lui, în situația în care afectarea dreptului de acces la instanță a fost determinată de un act administrativ legal emis.

Nu în ultimul rând, obiectul prezentului recurs este reprezentat de cercetarea legalității hotărârii instanței de fond, or la momentul pronunțării, judecătorul fondului nu putea lua în considerare și nici nu avea cum, elementul timp pentru durata suspendării contestației administrative, ca o cauză de nulitate a actului administrativ contestat, pentru că se are în vedere lipsa oricărui act de procedură penală în intervalul de timp dintre pronunțarea instanței de fond și pronunțarea instanței de recurs, chestiuni neimputabile instanței de fond și care nu puteau antrena casarea hotărârii acesteia.