ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1735/2016

Decizia nr. 1735/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 4 aprilie 2013, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, anularea Deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală din 16 iulie 2009, respectiv a raportului de inspecție fiscală din 15 iulie 2009.

Curtea de Apel Oradea, prin Sentința nr. 249 din 15 decembrie 2014, a respins, ca nefondată acțiunea reclamantei.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta SC A. SRL invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea, în tot, a hotărârii și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

Recurenta consideră, pe de o parte, că motivarea sentinței atacate este contrară întregului probatoriu administrat, nu este susținută de nicio probă administrată, nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, nu cuprinde nici motivele pentru care au fost înlăturate susținerile reclamantei, motivele pentru care au fost înlăturate probele, iar, pe de altă parte, că prima instanță a făcut o greșită aplicare a prevederilor legale incidente, respectiv a disp. H.G. nr. 44/2004, art. 11, 21 alin. (1) și (4), art. 114, 146, 155 alin. (5) C. fisc., pct. 3 din Normele metodologice de aplicare a art. 115 alin. (1) lit. e) - i) C. fisc., reproduse în forma prevăzută de pct. 1 secțiunile D, art. I din H.G. nr. 84/2005.

Recurenta susține că prima instanță a preluat concluziile actelor administrative fiscale atacate în considerentele sentinței pronunțate.

Privitor la impozitul pe profit, considerentele instanței de fond preiau aproape ad literam concluziile organului fiscal, raționamentul nerecunoașterii dreptului de deducere a cheltuielilor fiind același pentru toate relațiile comerciale cu societățile comerciale implicate, reținându-se în mod nelegal încălcarea disp. H.G. nr. 44/2004.

Prima instanță a făcut o aplicare greșită a prevederilor art. 48 din H.G. nr. 44/2004 care nu limitează documentele prin care se justifică prestarea efectivă a serviciilor și nu le prevede în mod cumulativ, utilizarea conjuncției "sau" de către legiuitor fiind elocventă în acest sens.

În opinia recurentei, pentru justificarea prestării efective a serviciului este suficientă existența oricărui document dintre cele enumerate în textul de lege, dar și orice alt document care nu este nominalizat în mod expres, o dovadă în acest sens fiind expresia "orice alte materiale corespunzătoare".

Raportat la prevederile pct. 48 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, prestatorii serviciilor au întocmit referate privind activitatea de consultanță efectuată care au fost prezentate organului de control și instanței de judecată.

Pe baza referatelor au fost întocmite facturi ce au fost înregistrate în evidențele contabile, astfel cum au arătat și concluziile raportului de expertiză fiscală.

Prima instanță a preluat și concluziile organului fiscal privitoare la cheltuielile aferente contractului încheiat cu SC B. SRL, societate ce a prestat servicii de curățenie pe șantier.

Instanța de fond a apreciat în mod nelegal că nu pot fi deduse cheltuielile aferente, întrucât reclamanta nu a prezentat procesele-verbale de recepție, deși existau pontajele persoanelor care au prestat aceste servicii, precum și rapoartele de muncă finale, aprobate inclusiv de beneficiarul fiscal al lucrărilor, SC C. SRL.

Prima instanță a imputat reclamantei faptul că S.C. B. SRL nu și-a înregistrat contractele de muncă la ITM și nu a întocmit anumite declarații, contrar jurisprudenței CJUE care a statuat că statul membru nu poate refuza unei persoane impozabile dreptul de a deduce TVA datorată sau achitată pentru servicii care i-au fost furnizate, pentru motivul că furnizorul a săvârșit anumite nereguli fără să se dovedească în mod obiectiv faptul că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că furnizorul sau o altă persoană impozabilă care a intervenit anterior în lanțul de operațiuni era implicat într-o fraudă.

Judecătorul fondului a reținut în mod greșit și că facturile întocmite de această societate nu conțin elementele necesare conform art. 155 C. fisc., or, în realitate, facturile sunt întocmite conform contractului și cuprind mențiunea prestări servicii în construcție, prestări servicii necalificate.

Recurenta arată că aceste critici sunt identice și pentru SC D. SRL, SC E. SRL, SC F. SRL.

În ceea ce privește SC G., prima instanță nu a avut în vedere faptul că reclamanta a formulat declarație în scopul efectuării plății, aceasta fiind înregistrată și parafată de către DGFP Satu Mare.

Organul fiscal a formulat sesizare penală odată cu raportul de inspecție fiscală, iar prin Rezoluția din 13 decembrie 2010 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Satu Mare și prin ordonanța pronunțată în 22 octombrie 2012 s-a stabilit că serviciile prestate au fost achitate conform contractului, prin viramente de plată depuse la dosar, iar contractul este valid și își produce efectele.

Prima instanță nu a avut în vedere nici înscrisul depus în probațiune, intitulat "Raportul de realizare a contractului", din care rezultă că în urma încheierii acestui contract de marketing reclamanta a încheiat contracte comerciale cu alte firme.

În urma efectuării unor controale încrucișate la societăți comerciale din alte județe, s-a dovedit că activitățile acestora au fost corect evidențiate și declarate organelor fiscale, fapt neluat în seamă de judecătorul fondului.

Cu privire la SC D. SRL, din probele administrate în dosar rezultă că societatea a fost declarată inactivă prin OPANAF nr. 1167/2009, iar data derulării relațiilor comerciale cu aceasta este anul 2008, când firma nu era inactivă.

Expertul judiciar a arătat că facturile emise au respectat prevederile C. fisc. și ale Normelor metodologice, precum și dispozițiile Legii contabilității.

Cu privire la impozitul pe veniturile realizate de nerezidenți, prima instanță nu a ținut seama de dispozițiile legale în materie și de faptul că la dosar au fost depuse certificatele de rezidență fiscală traduse și legalizate.

Raportul întocmit potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru și comunicat părților în baza Încheierii de ședință din data de 24 septembrie 2015, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin Încheierea de ședință din data de 24 martie 2016, completul de filtru, apreciind incidența în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., a admis în principiu recursul și a fixat termen pentru judecata cauzei pe fond.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți, potrivit art. 498 și art. 499 din Noul C. proc. civ.

Analiza motivelor de casare.

Recurenta susține că motivarea sentinței recurate este contrară întregului probatoriu administrat, nefiind susținută de nicio probă administrativă și nu cuprinde motivele pentru care au fost înlăturate susținerile sale și probele administrate.

Criticile sunt nefondate, având în vedere că în cuprinsul considerentelor, judecătorul fondului a arătat pentru toate sumele în discuție, TVA, impozit pe profit, impozit pe veniturile obținute în România de nerezidenți, motivele care au stat la baza opțiunii sale.

Astfel, pentru TVA în sumă de 14.218 lei și de 56.377 lei, s-a reținut că societatea nu a prezentat situația de lucrări privind natura prestațiilor executate, contrar celor reținute în raportul de expertiză.

Referitor la TVA în sumă de 35.126 lei, s-a apreciat că nu s-a făcut dovada realității operațiunilor, explicându-se că înregistrările în contabilitate s-au efectuat în baza unor facturi care nu erau întocmite conform prevederilor art. 155 alin. (5) lit. k) C. fisc., contrar concluziilor expertizei.

De asemenea, în considerentele sentinței recurate, în ceea ce privește TVA în sumă de 38.319 lei; 69.374 lei și 41.032 lei, în motivare s-a reținut lipsa situațiilor de livrări pentru dovedirea efectuării serviciilor.

În ceea ce privește impozitul pe profit, instanța de fond a apreciat, motivat, că nu s-au prezentat documente primare justificative care să ateste prestarea serviciului, ori au existat alte încălcări ale dispozițiilor legale în domeniu, respectiv art. 11 din C. fisc.

Pentru impozitul pe veniturile obținute în România de nerezidenți, prima instanță a reținut că certificatele de rezidență fiscală nu au fost depuse la organul fiscal.

Raportul de expertiză întocmit în cauză a concluzionat în legătură cu operațiunile economico-financiare efectuate cu SC F. SRL că nu au fost respectate prevederile art. 155 alin. (5) lit. k) C. fisc., nu s-a specificat denumirea serviciilor prestate ci doar numărul contractului, în schimb s-a indicat valoarea impozabilă a serviciilor prestate, conform art. 21 din Normele de aplicare a C. fisc.

Aceleași concluzii au fost depuse de expert cu referire la tranzacțiile cu SC D. SRL.

Cu privire la contractul având ca obiect lucrări de curățenie generală a arătat că facturile cuprind mențiuni referitoare la valoarea prestațiilor efectuate și TVA aferentă, perioada facturată, efectuarea de lucrări necalificate, tariful pe oră și numărul de ore facturate.

Cu SC H. SRL, expertul concluzionează că reclamanta a încheiat un contract de consultanță având ca obiect reproiectarea obiectivului centrul comercial F., respectiv obținerea autorizațiilor, iar decontarea serviciilor prestate s-a făcut în baza referatului întocmit pe perioada derulării contractului din care rezultă prestațiile efectuate.

Cu SC I. SRL reclamanta a încheiat un contract de consultanță în reproiectarea centrului comercial logistic - J., iar pe factură s-a menționat "prestări servicii conform contract", reține expertul.

De asemenea, SC K. SRL a emis reclamantei un număr de 22 facturi reprezentând lucrări construcții și subantrepriză, expertul arătând că pe facturi nu s-a specificat denumirea serviciilor prestate, dar s-a specificat numărul contractului și valoarea impozabilă a serviciilor prestate.

Mai susține expertul că, în acest caz, nu s-au întocmit rapoarte de lucru/activități detaliate.

În concluzie, expertul a arătat că facturile respectă prevederile art. 155 alin. (5) C. fisc., mai puțin pct. k).

Potrivit art. 155 alin. (5) lit. k) C. fisc., factura cuprinde în mod obligatoriu informații referitoare la denumirea și cantitatea bunurilor livrate și denumirea serviciilor prestate.

Faptul că recurenta-reclamantă a indicat în schimb valoarea impozabilă a serviciilor prestate nu acoperă obligația până la alin. (5) lit. k) din art. 155 C. fisc., deoarece reclamanta nu a prezentat niciun alt document care să ateste denumirea serviciilor prestate.

În aceste condiții, în mod corect instanța de fond a valorificat concluziile raportului de expertiză numai în ceea ce privește încălcarea dispozițiilor legale sus-menționate.

Ce i se poate reproșa judecătorului fondului este faptul că nu a verificat că declararea inactivității celor două societăți a avut loc în anul 2009, iar operațiunile comerciale cu acestea s-au desfășurat anterior, astfel încât acesta nu poate constitui motiv al respingerii acțiunii reclamantei.

Omisiunea instanței de fond nu are însă consecințe asupra soluției pronunțate, deoarece principala cauza a respingerii argumentelor părții sunt cele deja analizate.

Aceleași motive pot fi reținute și în legătură cu deductibilitatea cheltuielilor efectuate cu referire la calculul impozitului pe profit, contribuabilul neputând justifica necesitatea prestării serviciilor în lipsa documentelor justificative.

În mod corect instanța de fond nu a făcut nicio trimitere și nu a ținut seama de Rezoluția pronunțată în 13 decembrie 2010 de Parchetul de pe lângă Tribunalul Satu Mare în Dosarul nr. x/P/2009 și Ordonanța pronunțată în 22 octombrie 2012 de Parchetul de pe lângă Tribunalul Satu Mare, în Dosarul nr. x/P/2001 (aflate la dosar fond), în ceea ce privește SC G., deoarece aceste acte nu îndeplinesc cerințele art. 214 alin. (4) C. proc. fisc. și nu reprezintă hotărâri definitive ale instanței penale prin care se soluționează acțiunea civilă pentru a fi opozabile organelor fiscale competente pentru soluționarea contestației (în speță având loc o măsură de suspendare a soluționării contestației), dar și instanței de contencios administrativ.

Mai mult, prin cele două acte de procedură penală nu a fost analizată operațiunea din perspectiva îndeplinirii condițiilor legale pentru deductibilitatea cheltuielilor și anume dovedirea necesității prestării acestora.

Organul fiscal a calculat impozitul pe veniturile realizate de nerezidenți, în acord cu cele două convenții pentru evitarea dublei impuneri, respectiv cu Ungaria și Slovacia.

Convențiile cu cele două țări nu scutesc recurenta-reclamantă de obligația reținerii, evidențierii și virării la bugetul de stat a impozitului în discuție, ci reglementează doar scutirea de impozit în aceste țări sau deducerea din impozitul plătit în România a unei sume egale cu acest impozit.

Obligația recurentei de reținere, evidențiere și virare a impozitului subzistă și în situația existenței unei Convenții de acest tip, rezidentul străin urmând să-și reglementeze situația plăților datorate în țara de origine.

Față de acestea, în temeiul disp. art. 496 C. proc. civ. coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004 modificată și completată, recursul va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC A. SRL Satu Mare împotriva Sentinței nr. 249 din 15 decembrie 2014 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 2 iunie 2016.

Procesat de GGC - CL