ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3923/2018

Asupra recursului de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Obiectul cererii deduse judecății

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta Societatea A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, anularea Deciziei de impunere nr. x din 19 decembrie 2014 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 19 decembrie 2014 emise de A.J.F.P. Satu Mare, privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoanele juridice în ceea ce privește sumele impuse cu titlu de TVA și accesoriile aferente acestora pentru tranzacțiile realizate cu societățile B., C., D., E., F., precum și anularea Deciziei nr. 261 din 22 aprilie 2015 de soluționare a contestației administrative împotriva actelor anterior identificate.

1.2. Hotărârea primei instanțe

Curtea de Apel de Apel Cluj, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 60 din 30 martie 2016, a respins acțiunea formulată de reclamantă, ca nefondată.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta Societatea A. SRL, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta a susținut că următoarele:

În dezvoltarea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., recurenta a învederat că instanța de fond nu a analizat motivele invocate de reclamantă, motivarea hotărârii atacate fiind una lacunară și superficială, aceasta limitându-se la a prezenta o serie de concluzii fără vreun argument în susținerea lor și fără a prezenta raționamentul care a condus la convingerea instanței.

Astfel, instanța de fond înlătură argumentele reclamantei referitoare la încălcarea prevederilor art. 105 C. proc. fisc. privind unicitatea activității de inspecție fiscală și cele referitoare la existența unor contradicții flagrante între Decizia de impunere și Raport, pe de o parte și procesele-verbale de control încheiate anterior ca act final al activității de inspecție fiscală realizată în soluționarea solicitărilor de tip SCAC.

Instanța de fond se limitează la a arăta faptul că procesele-verbale nu reprezintă acte administrativ fiscale ci reprezintă operațiuni administrative rezultate în urma procedurii prevăzute de art. 97 alin. (2) lit. a) și alin. (2) Codul de procedură fiscală. Însă în susținerea acestui punct de vedere nu este adus niciun argument și nici nu se prezintă de către instanța de fond vreun temei sau vreun raționament logico juridic pentru excluderea proceselor-verbale mai sus amintite din sfera actelor administrativ fiscale reglementate de prevederile art. 41 C. proc. fisc.

Instanța de fond face trimitere la prevederile art. 97 C. proc. fisc. potrivit cărora controlul inopinat reprezintă o procedură de control din cadrul inspecției fiscale însă în mod cu totul contradictoriu înlătură argumentele subscrisei referitoare la efectuarea unei veritabile inspecții fiscale ca urmare a solicitărilor de tip SCAC, respectiv a concluziilor acestei inspecții consemnate în cuprinsul proceselor-verbale de control. Instanța de fond nu analizează concluziile acestor procese-verbale încheiate la finalizarea controlului inopinat referitoare la inexistența unor norme legale încălcate de către subscrisa, la realitatea livrărilor intracomunitare efectuate și la corectitudinea evidențierii acestor operațiuni în contabilitatea subscrisei. Toate aceste constatări se bucură de prezumția de adevăr și temeinicie specifice oricărui act administrativ fiscal, prezumție ce a dobândit caracter definitiv și nu mai este susceptibilă de reformare, dar care prezumție nu a fost analizată de către instanța de fond.

Fără a prezenta raționamentul care a format convingerea instanței, aceasta concluzionează în sensul că prevederile OMFP nr. 2222/2006 trebuie interpretate în sensul că scutirea de taxă pe valoarea adăugată pentru livrările intracomunitare de bunuri este condiționată de prezentarea documentului de transport suplimentar facturii fiscale. Aceasta în condițiile în care legiuitorul a prevăzut în mod expres faptul că scutirea de taxă se justifică "cu documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru și după caz orice alte documente."

Hotărârea instanței de fond nu respectă prevederile art. 425 C. proc. civ., aceasta necuprinzând motivele pentru care au fost înlăturate argumentele subscrisei referitoare la natura documentelor avute în vedere în cadrul OMFP nr. 2222/2006, aceste argumente nefiind analizate sub niciun aspect.

Hotărârea judecătorească trebuie să permită a se observa care sunt premisele care au condus instanța la formarea convingerii și la pronunțarea acelei soluții. În caz contrar hotărârea devine arbitrară, lipsită de substanță, nemotivată și încalcă principiul procesului echitabil și al dreptului la apărare.

Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta a susținut în primul rând că instanța de fond a interpretat greșit prevederile legale referitoare la unicitatea inspecției fiscale și la caracterul de acte administrative al proceselor-verbale de control întocmite de D.G.F.P Cluj în soluționarea solicitărilor de tip SCAC.

Față de obiectul inspecției fiscale, așa cum este conturat de art. 94 C. proc. fisc. , coroborat cu mențiunile din cuprinsul Proceselor-verbale de control din data de 8 februarie 2013, 12 decembrie 2013, 4 octombrie 2013, 30 octombrie 2013 și 6 iunie 2014 întocmite de către inspectorii din cadrul A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Cluj rezultă, în opinia recurentei, faptul că verificările efectuate cu ocazia întocmirii proceselor-verbale invocate au reprezentat o modalitate de realizare a activității de inspecție fiscală, în cazul unor acțiuni îndeplinite ca urmare a solicitării unor autorități, fără emiterea unui aviz de inspecție fiscală.

Contrar celor reținute de către instanța de fond, care își întemeiază concluziile pe dispoziții legale abrogate, procesele-verbale emise de către ANAF - DGRFP Cluj-Napoca sunt acte administrative, care se bucură de prezumția de legalitate, și confirmă realitatea livrărilor de mărfuri în Ungaria. Acest aspect este consemnat în mod expres în cuprinsul proceselor-verbale, concluzionându-se totodată în sensul că recurenta nu a încălcat nicio prevedere legală. Realitatea tranzacțiilor și a livrărilor efectuate în Ungaria nu mai poate face analiza unei noi inspecții fiscale, actul administrativ ce constată aceste aspecte fiind în circuitul civil, nemaiputând fi revocat de către autoritatea emitentă, iar acesta nu a fost anulat în cadrul procedurii de control judiciar.

Față de aspectele mai sus arătate, rezultă încălcarea prevederilor art. 105 alin. (3) C. proc. civ., raportul de inspecție fiscală a cărui anulare s-a solicitat fiind emis în urma unei noi activități de inspecție fiscală realizată asupra aceleași perioade și pentru aceeași taxă.

În baza controlului faptic și documentar realizat cu ocazia inspecțiilor fiscale pentru soluționarea cererilor tip SCAC s-a constatat realitatea livrărilor intracomunitare de bunuri realizate de către A. în favoarea societăților din Ungaria și că nu există prevederi legale încălcate, inclusiv cele care atestă livrarea efectivă a bunurilor în Ungaria în conformitate cu prevederile art. 10 din OMFP 222/2006 și art. 143 și art. *144

1

C. proc. fisc.

Se mai susține că instanța de fond nu a analizat argumentul reclamantei potrivit căruia autoritățile maghiare au luat la cunoștință de existența tranzacțiilor dintre recurentă și societățile maghiare în urma identificării mărfurilor comercializate la terțe persoane pe teritoriul Ungariei, ignorând complet aceste susțineri. La o simplă analiză a cererilor SCAC devine evident faptul că, în mod obiectiv, prezența unor produse comercializate în România, nu este posibilă în alt stat, decât dacă acele produse au fost efectiv transportate în acel stat ulterior achiziționării.

Identificarea mărfurilor de către autoritățile maghiare la terți agenți comerciali de pe teritoriul Ungariei demonstrează în sine transportul mărfurilor pe teritoriul Ungariei și, corelativ, temeinica aplicării taxării inverse de către A. cu privire la aceste tranzacții.

Dovada transportării bunurilor din România în Ungaria se poate realiza, conform art. 10 din Instrucțiunile de aplicare a scutirii de TVA, prin orice document care să ateste acest fapt. Coroborând prevederile contractelor de vânzare cumpărare potrivit cărora bunurile urmează a fi transportate în Ungaria, cu declarațiile societăților cumpărătoare și cu prezența bunurilor pe teritoriul Ungariei, este cert faptul că dovada transportului există și trebuie să fie avută în vedere la stabilirea dreptului de deducere a TVA.

Împrejurarea că CMR-urile nu au fost restituite reclamantei de către societățile maghiare nu poate reprezenta o justificare pentru refuzul dreptului de deducere câtă vreme s-a prevăzut, în mod expres, în cuprinsul contractelor încheiate, această obligație în sarcina cocontractanților din Ungaria. Câtă vreme realitatea livrărilor în Ungaria este confirmată prin alte documente, inclusiv prin Procesele-verbale emise de către A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Cluj, reclamanta susține că neîndeplinirea obligației de comunicare a copiei CMR-urilor de către societățile maghiare este lipsită de relevanță.

Instanța de fond a ignorat complet dispozițiile art. 128 alin. (9) din Codul fiscal, întrucât documentele justificative care pot face dovada livrării unor mărfuri în alt stat comunitar sunt reglementate generic de către legiuitor în cuprinsul art. 10 din OMFP 2222/2006. Interpretarea dată de către instanța de fond potrivit căreia această dovadă se poate face exclusiv prin prezentarea documentului de transport este complet eronată și rezultă din refuzul instanței de fond de a proceda la o analiză concretă a stării de fapt pentru a pronunța o hotărâre temeinică și legală.

În final, recurenta mai învederează că instanța de fond nu a analizat cauza sub aspectul conformității măsurilor dispuse prin actele administrativ fiscale contestate în prezenta cauză cu prevederile europene în materie de TVA și nu a analizat principiul proporționalității măsurilor dispuse, principiu recunoscut la nivelul CJUE.

Astfel, se remarcă că în practica Curții de Justiție a Uniunii Europene s-a reținut faptul că "a obliga persoana impozabilă să furnizeze o dovadă concludentă că bunurile au părăsit în mod fizic statul membru de livrare nu garantează aplicarea corectă și directă a scutirilor. Din contră, această obligație o plasează într-o situație de incertitudine în ceea ce privește posibilitatea aplicării scutirii în cazul livrării sale intracomunitare sau în ceea ce privește necesitatea de a include TVA în prețul de vânzare." (Hotărârea Curții din 27 septembrie 2007 - Cauza Teleos și alții, C-409/04, pct. 51).

Aceeași este situația recurentei, neavându-se în vedere faptul că a livrat marfă în mod constant către aceste societăți din Ungaria, iar modalitatea de lucru a fost aceeași. De asemenea, nu au fost avute în vedere prevederile contractelor încheiate de către reclamantă cu societățile cumpărătoare, contracte potrivit cărora transportul mărfii cădea în sarcina societății cumpărătoare. Astfel, aplicarea scutirii s-a realizat la momentul facturării mărfii, moment la care potrivit prevederilor contractuale, avea certitudinea că marfa face obiectul unei livrări intracomunitare. Obligarea reclamantei la plata TVA s-a dispus doar prin raportare la atitudinea societății cumpărătoare, nefiind consecința unei acțiuni imputabile recurentei.

CJUE a reținut totodată faptul că "circumstanțele că furnizorul a acționat cu bună credință, că a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere și că participarea sa la o fraudă este exclusă, constituie elemente importante pentru a determina posibilitatea de a obliga acel furnizor să achite TVA a posteriori. (...) odată ce furnizorul și-a îndeplinit obligațiile referitoare la dovada unei livrări intracomunitare, atât timp cât obligația contractuală de a expedia sau de a transporta bunurile în afara statului membru de livrare nu a fost îndeplinită de către persoana care achiziționează bunurile, aceasta din urmă este cea care ar trebui să fie obligată la plata TVA-ului în acest stat membru." (Hotărârea Curții din 27 septembrie 2007 - Cauza Teleos și alții, C-409/04, pct. 66, 67).

Instanța europeană, în interpretarea art. 28 secțiunea A lit. a) primul paragraf din a șasea directivă în materie de TVA, a stabilit faptul că prevederile legale mai sus invocate "trebuie să fie interpretate în sensul că nu permite ca autoritățile competente din statul membru de livrare să oblige un furnizor, care a acționat de bună credință și care a prezentat dovezi, care justificau, la prima vedere, dreptul său la scutirea unei livrări intracomunitare de bunuri, să achite ulterior TVA-ul pentru aceste bunuri... fără însă să fie stabilită participarea furnizorului menționat la frauda fiscală, atât timp cât acesta din urmă a luat toate măsurile rezonabile aflate în puterea sa pentru a se asigura că livrarea intracomunitară pe care o efectuează nu îl determină să participe la o astfel de fraudă" (Hotărârea Curții din 27 septembrie 2007 - Cauza Teleos și alții, C-409/04, pct. 68)

Prin hotărârea pronunțată în cauza Teleos și alții, CJUE stabilește și modalitatea de interpretare a noțiunii de bunuri "expediate". Această caracteristică a bunurilor intervine atunci când "dreptul de a dispune de bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziționează." În speța de față, marfa a trecut în proprietatea societăților cumpărătoare la momentul încheierii contractului și a preluării acesteia de la sediul subscrisei, de la acel moment reclamanta pierzând orice drept asupra mărfii.

CJUE a reținut totodată faptul că "orice repartizare a riscului între furnizor și administrația fiscală, ca urmare a unei fraude săvârșite de către un terț, trebuie să fie compatibilă cu principiul proporționalității. Un regim care plasează toată responsabilitatea plății taxei pe valoare adăugată în sarcina furnizorului, independent de implicarea sau neimplicarea acestuia în fraudă, nu protejează în mod necesar sistemul armonizat al taxei pe valoare adăugată împotriva fraudei și a abuzului persoanei care achiziționează bunurile. Aceasta din urmă, dacă ar fi scutită de orice responsabilitate, ar putea, într-adevăr, să fie încurajată să nu expedieze sau să nu transporte bunurile (...) și să nu le declare în scopuri de taxă pe valoare adăugată în statele membre de destinație. Dacă furnizorii ar fi obligați să achite ei înșiși taxa pe valoare adăugată a posteriori, principiul neutralității fiscale nu ar fi respectat ... prin urmare, persoanele impozabile care efectuează o operațiune intracomunitară ar fi într-o poziție mai puțin avantajoasă decât cea a persoanelor impozabile care efectuează o operațiune internă."

Instanța de fond nu a analizat măsurile dispuse prin actele administrativ fiscale a cărei anulare am solicitat prin raportate la principiile dreptului comunitar în materie de TVA, respectiv principiul neutralității taxei și principiul proporționalității. Niciunul dintre aceste principii nu este respectat în cauză.

Curtea de Justiție a Uniunii Europene a evidențiat importanța principiului proporționalității cu privire la sancțiunile ce pot fi instituite de statele membre în diverse domenii arătând că măsurile administrative și penalitățile nu trebuie să treacă dincolo de ce este strict necesar, în așa fel încât procedurile de control să nu îngrădească libertățile pe care le cere Tratatul și nu trebuie să fie însoțite de o penalitate disproporționată cu gravitatea încălcării, încât să devină un obstacol în exercitarea acelei libertăți (paragraful 20, C-210/91 Comisia Europeană vs. Grecia). Față de aceste considerente, un act administrativ fiscal prin care se impune cu titlu de TVA suplimentar suma de 1.143.704 RON și accesorii fiscale în sumă de 351.912 RON nu respectă pe de o parte nici principiul neutralității taxei câtă vreme reclamanta nu a încasat nicio sumă cu titlu de TVA însă este obligată la plata acesteia, iar pe de altă parte nu respectă nici principiul proporționalității consacrat la nivel european.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimata - pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în nume propriu și în reprezentarea Administrației Sectorului 4 a Finanțelor Publice a solicitat respingerea recursului și menținerea sentinței atacate, fiind temeinică și legală.

1.5. Procedura de examinare a recursului în completul de filtru

Raportul întocmit potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru și comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 22 martie 2018, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Totodată, completul de filtru a apreciat incidența în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., pronunțând în acest sens încheierea de admitere în principiu din data de 20 septembrie 2018.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

2.1. Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale incidente, constată că recursul este nefondat, potrivit considerentelor ce vor fi expuse în continuare.

Criticile formulate de recurenta-reclamantă subsumate motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat, sunt neîntemeiate.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, precum și cele pentru care s-au admis ori s-au înlăturat cererile părților.

Motivarea hotărârii este necesară pentru ca părțile să cunoască motivele ce au fost avute în vedere de către instanță în pronunțarea soluției, iar instanța ierarhic superioară să aibă în vedere, în aprecierea legalității și temeiniciei hotărârii, și considerentele pentru care s-a pronunțat soluția respectivă.

Obligația legală a instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând, raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată, exigențe apte pentru a susține dreptul la un proces echitabil de care trebuie să se bucure orice persoană.

Aceeași concluzie se desprinde și din jurisprudența consacrată a Curții Europene a Drepturilor Omului, care a statuat că dreptul la un proces echitabil, garantat de art. 6 par. 1 din Convenție, înglobează, între altele, dreptul părților unui proces de a-și prezenta observațiile pe care le apreciază ca fiind pertinente cauzei lor. Cu alte cuvinte, art. 6 implică, mai ales, în sarcina "tribunalului", obligația de a proceda la o examinare efectivă a motivelor, argumentelor și cererilor de probă ale părților sub rezerva aprecierii pertinentei acestora" (cauza Van de Hurk c. Țările de Jos, hot. din 19 aprilie 1994, §59; în același sens, cauza Albina c. România, hot. din 28 aprilie 2005, §30). Obligația instanței de a răspunde prin motivare la argumentele prezentate de părți este justificată, întrucât "numai prin pronunțarea unei hotărâri motivate poate fi realizat un control public al administrării justiției" (hotărârea Hirvisaari c. Finlanda din 27 septembrie 2001). Din alt punct de vedere, necesitatea motivării hotărârii în sensul indicat de normele imperative ale art. 261 alin. (1) pct. 5 înlătură arbitrariul și face posibil controlul judiciar.

Valorificând aceste considerente teoretice, instanța de control judiciar, contrar celor afirmate de recurenta reclamantă, constată că, hotărârea instanței de fond răspunde cerinței argumentării soluției adoptate, considerentele acesteia conținând analiza complexă și detaliată a motivelor de nelegalitate a actelor administrative contestate, prin valorificarea și diseminarea apărărilor părților împrocesuate.

Instanța de fond a înlăturat motivat susținerile reclamantei referitoare la calitatea de acte administrative a proceselor-verbale de care aceasta s-a prevalat în demonstrația temeiniciei susținerilor ei, apreciind că aceste acte sunt operațiuni administrative rezultate în urma procedurii prevăzute de art. 97 alin. (2) lit. a) și alin. (2) C. proc. fisc. , această concluzie constituind premisa minoră în silogismul dezvoltat ulterior și care a dus la concluzia că organele fiscale nu au încălcat principiul unicității inspecției fiscale prevăzut de art. 105 C. proc. fisc.

Pe de altă parte, așa cum s-a reținut în practica consolidată a instanței supreme, judecătorul nu trebuie să răspundă fiecărui argument în mod separat, fiecărei nuanțe date de părți textelor pe care acestea și-au întemeiat cererile, motivarea unei hotărâri fiind o chestiune de sinteză, de conținut, nu de volum. În condițiile în care instanța de fond și-a prezentat argumentele pentru care a considerat că actele administrative contestate sunt legal încheiate și validează astfel concluzia organului fiscal de antrenare a răspunderii administrativ fiscale a reclamantei, nu se poate reține absența unei motivări care să mențină soluția pronunțată.

Nici criticile reclamantei întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat, nu sunt întemeiate.

Sub un prim aspect al acestui motiv de nelegalitate, recurenta susține că procesele-verbale întocmite de D.G.F.P. Cluj la solicitarea de asistență a autorităților fiscale din Ungaria, sunt acte administrative, premisă care duce la concluzia efectuării și finalizării unei inspecții fiscale inopinate, astfel că întocmirea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere contestate în prezenta cauză demonstrează efectuarea unei noi inspecții fiscale cu privire la aceeași perioadă de timp și cu privire la același impozit, conduită care contravine principiului unicității inspecției fiscale consacrat de art. 105 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Contrar celor afirmate de recurenta reclamantă și în acord cu cele statuate de instanța de fond, instanța de control judiciar apreciază că procesele-verbale menționate nu sunt acte administrativ fiscale.

Aceste înscrisuri nu sunt emise de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale în sensul art. 41 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul fiscal, ci în virtutea art. 7 din Regulamentul (UE) nr. 904/2010 privind cooperarea administrativă și combaterea fraudei în domeniul taxei pe valoarea adăugată, constituind operațiuni administrative care nu produc efecte juridice prin ele însele. Din analiza conținutului lor rezultă că aceste înscrisuri conțin elemente factuale cu relevanță pentru statul solicitant, fără a conține dispoziții obligatorii pentru reclamantă, urmare a aplicării legislației fiscale relevante, de natură a naște, stinge ori modifica raporturi juridice.

Însă, în funcție de informațiile care intră în conținutul lor, aceste procese-verbale pot servi ca temei pentru angajarea răspunderii fiscale a persoanelor implicate în operațiunile economice constatate fie în statul membru solicitant, fie în statul membru solicitat, prin emiterea actelor administrativ fiscale specifice.

Pe de altă parte, derularea activităților necesare pentru culegerea informațiilor relevante elaborării acestor înscrisuri nu epuizează conținutul unei inspecții fiscale, iar emiterea proceselor-verbale respective nu finalizează această procedură.

Potrivit art. 109 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală la finalizarea inspecției fiscale rezultatul acesteia se consemnează într-un raport de inspecție fiscală întocmit în formă scrisă, care cuprinde toate constatările în legătură cu perioadele și obligațiile fiscale verificate.

Prin urmare, inspecția fiscală se încheie prin emiterea unui raport de inspecție fiscală și nu a unui proces-verbal, cum se acreditează prin cererea de recurs, raport care constituie temeiul emiterii deciziei de impunere, pentru diferențe de obligații fiscale aferente perioadelor verificate sau a deciziei de nemodificare a bazei de impunere, dacă nu se constată diferențe de obligații fiscale, acte administrative care pot fi supuse controlului de legalitate administrativ și, ulterior, judecătoresc conform art. 205 - 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Astfel, nu poate fi validată afirmația recurentei conform cu care am fi în prezența a două inspecții fiscale, una finalizată prin procesele-verbale încheiate la solicitarea de asistență a autorităților fiscale din Ungaria și una finalizată prin raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere contestate în prezenta cauză, inspecții care au vizat aceeași perioadă și același impozit, conduită care ar contraveni principiului unicității inspecției fiscale consacrat de art. 105 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

În realitate este vorba de o singură inspecție fiscală, declanșată conform Avizului de inspecție fiscală nr. x din 3 noiembrie 2014, Procesele-verbale de control din data de 8 februarie 2013, 12 decembrie 2013, 4 octombrie 2013, 30 octombrie 2013 și 6 iunie 2014 întocmite de către inspectorii din cadrul D.G.R.F.P. Cluj constituind prin informațiile pe care le conțin operațiuni administrative care au fundamentat actele administrative contestate în prezenta cauză.

Este nefondată și critica reclamantei referitoare la dovada livrărilor intracomunitare efectuate către societățile din Ungaria.

Potrivit art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 572/2003 sunt scutite de taxă "livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru". Alin. (2) al normei anterior menționate stabilește că "prin ordin al ministrului finanțelor publice se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxă pentru operațiunile prevăzute la alin. (1) și (2) și, după caz, procedura și condițiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxă.de autoritățile fiscale din alt stat membru."

În exercitarea dreptului de delegare legislativă, legiuitorul secundar prin art. 10 din Instrucțiunile de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) și art. *144

1

din C. fisc. , prevăzute în Anexa I la Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 2222/2006, a prevăzut că "Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc. , cu excepțiile de la pct. 1 și 2 ale aceluiași alineat, din Codul fiscal se justifică cu:

a) factura care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din C. fisc. , și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;

b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru, și după caz,

c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare."

Prin urmare, furnizorii înregistrați în scopuri de TVA au dreptul să aplice o cotă zero de TVA pentru vânzările lor către cumpărători înregistrați în scopuri de TVA în alte state membre, măsura fiscală fiind justificată de împrejurarea că în principiu, TVA-ul trebuie plătit în statul membru în care sunt consumate bunurile.

Autoritățile fiscale din statul membru furnizor sunt obligate să acorde scutirea de la plata TVA-ului pentru livrările intracomunitare de bunuri, cu condiția ca bunurile să fie ori livrate către un client, ori transferate în mod direct către un furnizor dintr-un alt stat membru.

Scutirea de la plata TVA-ului devine aplicabilă numai dacă furnizorul poate demonstra că bunurile au părăsit în mod fizic statul membru furnizor.

Așa cum a reținut și judecătorul fondului, pentru a face dovada părăsirii fizice a teritoriului României, în vederea recunoașterii beneficiului scutirii de taxă, conform legislației expuse în precedent, reclamanta trebuia, cu caracter obligatoriu, să dețină o factură care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din C. fisc. , și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru, precum și documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru.

Contractul/comanda de vânzare/cumpărare sau documentele de asigurare menționate cu caracter exemplificativ la art. 10 lit. c) din Instrucțiuni nu sunt de natură să suplinească documentul de transport, ci sunt mijloace de probă apte ca prin valoarea lor informativă să consolideze starea de fapt atestată de acest înscris.

Această interpretare este validată și în jurisprudența unională de care se prevalează reclamanta prin recurs (Hotărârea C.J.U.E. din 27 septembrie 2007 pronunțată în Cauza Teleos și alții, C-409/04) și unde la pct. 3 din dispozitiv se statuează că "Faptul că persoana care achiziționează bunurile a prezentat autorităților fiscale din statul membru de destinație o declarație referitoare la achiziția intracomunitară, precum cea în discuție în acțiunea principală, poate constitui o dovadă suplimentară care urmărește să stabilească faptul că bunurile au părăsit în mod efectiv teritoriul statului membru de livrare, dar nu constituie o dovadă determinantă pentru scutirea de taxa pe valoarea adăugată a unei livrări intracomunitare."

În cauză, reclamanta nu a făcut dovada cu scrisori de trăsură a efectuării transportului mărfurilor vândute către societățile B., C., D., E., F. în Ungaria, astfel că în mod corect instanța de fond a apreciat, validând astfel actele administrativ fiscale contestate, că societatea reclamantă nu beneficiază de scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri în valoare de 4.765.439 RON către societățile anterior menționate.

Contrar susținerilor recurentei, Procesele-verbale din data de 8 februarie 2013, 12 decembrie 2013, 4 octombrie 2013, 30 octombrie 2013 și 6 iunie 2014 încheiate de organele fiscale cu ocazia controlului efectuat la solicitarea de informații a autorităților fiscale maghiare nu confirmă părăsirea teritoriului național a produselor livrate societăților maghiare și nu puteau s-o facă în lipsa materialului probator adecvat de natură a susține o asemenea constatare faptică. Aceste înscrisuri atestă numai livrarea efectuată către fiecare societate în parte, și că bunurile au fost achitate în numerar, ridicate și transportate de delegații acestor societăți.

Nici solicitările de tip SCAC de către autoritățile fiscale din Ungaria nu sunt de natură a demonstra că mărfurile achiziționate de societățile maghiare au ajuns în Ungaria. Solicitările de informații menționate au fost determinate de lipsa de corespondență dintre declarațiile recapitulative ale reclamantei care atestă că a efectuat livrări intracomunitare și nedeclararea acestor achiziții de către societăților maghiare achizitoare.

În fine, nu se confirmă nici susținerea recurentei reclamantei în sensul că instanța de fond nu a analizat cauza sub aspectul conformității măsurilor dispuse prin actele administrativ fiscale contestate în prezenta cauză cu prevederile europene în materie de TVA și nu a analizat principiul proporționalității măsurilor dispuse, principiu recunoscut la nivelul CJUE, întrucât se omite a se învedera că aceste critici nu au fost invocate în fața judecătorului fondului, fiind iterate pentru prima dată în fața instanței de control judiciar, contrar prescripțiilor art. 494 raportat la art. 478 alin. (3) C. proc. civ.

Este totuși de menționat că, recurenta în susținerea celor anterior menționate se prevalează de Hotărârea C.J.U.E. din 27 septembrie 2007 pronunțată în Cauza Teleos și alții, C-409/04. Însă dispozițiile acestei hotărâri nu sunt aplicabile în cauză, întrucât raporturile și operațiunile analizate nu sunt similare celor din prezenta cauză. În această cauză s-a avut în vedere că persoana care exporta produsele livrate era în posesia CMR-urilor corespunzătoare fiecărei livrări în parte, fapt pentru care a beneficiat inițial de scutire de la plata taxei pentru efectuarea de livrări intracomunitare, iar ulterior, urmare a constatărilor că destinația indicată în scrisorile de trăsură CMR era falsă, că transportatorii menționați în acestea fie nu existau, fie nu efectuau transporturi de telefoane mobile și că numerele de înmatriculare ale vehiculelor indicate corespundeau unor vehicule inexistente sau improprii pentru transportul unor astfel de mărfuri.

Or, reclamanta, așa cum s-a menționat în precedent, nu a fost în măsură a face dovada că bunurile livrate au fost expediate sau transportate în Ungaria și că, în urma acestei expediții sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul românesc, cum rezultă din dispozitivul hotărârii menționate.

Astfel se statuează că "Articolul 28a alin. (3) primul paragraf și articolul 28c secțiunea A litera (a) primul paragraf din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2000/65/CE a Consiliului din 17 octombrie 2000, având în vedere termenul "expediat(e)" care figurează în aceste două dispoziții, trebuie să fie interpretate în sensul că achiziția intracomunitară a unui bun este efectuată, iar scutirea livrării intracomunitare nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziționează și când furnizorul dovedește că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru și că, în urma acestei expediții sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare."

Sintetizând, aplicarea principiului proporționalității de către CJUE s-a pus în situația în care furnizorul era în posesia scrisorilor de trăsură care atestau părăsirea teritoriului național cu destinație către un alt stat membru, destinație care ulterior s-a dovedit a fi falsă, iar furnizorul a acționat cu bună credință, prezentat dovezi care justificau, la prima vedere, dreptul său la scutirea unei livrări intracomunitare de bunuri, situație în care nu se află reclamanta.

Prin urmare, Înalta Curte poate concluziona că actele administrativ fiscale contestate sunt legal întocmite.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru toate considerentele expuse de fapt și de drept expuse, soluția adoptată de judecătorul fondului este pronunțată cu interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile, astfel că, pentru menținerea ei, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) C. proc. civ. va respinge ca nefondat recursul exercitat de reclamanta Societatea A. SRL.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de SC A. SRL împotriva Sentinței nr. 60 din 3 martie 2016 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 15 noiembrie 2018.

Procesat de GGC - LM