ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4124/2019

Circumstanțele cauzei Prin acțiunea înregistrată la data de 29.04.2016, reclamanta SC "A." S.R.L. prin administrator judiciar B. Filiala Argeș, a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu-Mare anularea în totalitate a Deciziei nr. 749/23.10.2015 de soluționare a contestației formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice înregistrată sub nr. F-SM 192/27.05.2015, comunicată la data de 09.06.2015.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 150 din 8 iunie 2018 Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea în contencios administrativ și fiscal formulată de reclamanta SC "A." S.R.L. prin administrator judiciar B. Filiala Argeș, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu-Mare, a dispus anularea parțială a deciziei nr. 749/2015 și a deciziei nr. 192/2015, stabilind obligațiile fiscale ale reclamantei pentru suma de 113.576,84 RON T.V.A. și 47.046 RON impozit pe profit, cu accesoriile aferente.

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu-Mare, criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin1 pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii, rejudecarea acțiunii și respingerea acesteia ca neîntemeiată, cu consecința menținerii actelor administrativ-fiscale contestate. În dezvoltarea motivelor de recurs pârâta DGRFP Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, arată că facturile de achiziție înregistrate în evidența contabilă a societății reclamante au fost emise de societățile "furnizoare", care, în urma consultării bazei de date a ANAF, nu s-au confirmat ca livrări efectuate de acești furnizori, astfel că aceste facturi nu se pot constitui în documente justificative legale, care să dovedească proveniența bunurilor utilizate în activitatea economică a societății reclamante. Chiar dacă mărfurile respective au existat (lucru ce nu este contestat de echipa de inspecție fiscală) este posibil să fi fost achiziționate fără documente de provenineță legală (importuri nedeclarate la organele vamale), de la societăți neplătitoare de TVA, sau de la persoane fizice. Din jurisprudența Curții Europene de Justiție, în Cauza C-255/02 Halifax & Other, rezultă că în situația în care, în urma investigațiilor fiscale se demonstrează că o persoană impozabilă sau un grup de persoane impozabile relaționează unele cu altele într-o serie de tranzacții care dau naștere unei situații artificiale, cu scopul de a crea condițiile necesare pentru a deduce TVA, organele fiscale sunt îndreptățite să solicite plata taxei deduse în mod eronat. În ceea ce privește capătul de cerere privind obligarea la plata cheltuielilor de judecată recurenta solicită respingerea acestuia, întrucât în cauză nu este îndeplinită condiția privind câștigarea în mod irevocabil a procesului și nici aceea privind reaua credință sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale.

Apărările formulate de intimată SC A. S.R.L. a depus întâmpinare la data de 18.09.2018 prin care a invocat, în principal nulitatea recursului întrucât motivele invocate în cuprinsul cererii de recurs nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de dispozițiile art. 88 C. proc. civ. În subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat și obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată. Arată intimata, că raționamentul organului fiscal este în mod evident unul greșit de vreme ce, așa cum s-a demonstrat în fața primei instanțe, la emiterea deciziilor contestate organul fiscal nu a avut în vedere dacă în perioada desfășurării tranzacțiilor comerciale societățile furnizoare erau sau nu active din punct de vedere fiscal, dacă societatea avea obligația legală de a verifica dacă furnizorii erau activi din punct de vedere fiscal, precum și dacă cadrul legal permitea astfel de verificări. Deși, în cauză nu se contestă niciun moment faptul că mărfurile care au fost achiziționate nu ar fi existat în realitate, organul fiscal a refuzat să ia în considerare cheltuielile efectuate cu achiziția acestor mărfuri, ignorând realitatea tranzacțiilor comerciale.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Prin încheierea din data de 19.09.2019 Înalta Curte a respins excepția nulității recursului invocată de intimata-reclamantă constatând că, deși dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. au fost invocate formal, criticile formulate pe fondul recursului pot fi subsumate cazului de casare reglementat de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Examinând sentința recurată prin prisma criticilor invocate și a apărărilor formulate de intimată, Înalta Curte reține următoarele: Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ și fiscal, în temeiul dispozițiilor art. 218 Codul de procedură fiscală, Decizia nr. 749/23.10.2015 emisă de DGRFP Cluj-Napoca prin care i-a fost respinsă contestația administrativă formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/27.05.2015. Urmare a inspecției fiscale derulate de către Agenția Națională de Administrare Fiscală-AJFP Satu Mare la societatea reclamantă au fost stabilite obligații suplimentare de plată în cuantum de 415.639 RON, reprezentând impozit pe profit; 282.852 RON dobânzi/majorări de întârziere și 62.346 RON penalități de întârziere; 1.063.286 RON TVA suplimentar de plată; 522.612 RON dobânzi/majorări de întârziere și 147.496 RON penalități de întârziere. În esență, organele fiscale, ca urmare a efectuării unor verificări încrucișate nu au luat în considerare tranzacțiile efectuate cu mai mulți furnizori, considerându-le tranzacții artificiale, în sensul dispozițiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003. Prima instanță a admis în parte acțiunea reclamantei și a anulat în parte actele administrativ-fiscale reținând că organul fiscal a realizat o verificare formală a facturilor și a avizelor prezentate de către reclamantă, fără a realiza o analiză de substanță a unui eventual comportament fraudulos. În consecință, a menținut obligațiile fiscale reprezentând TVA fără drept de deducere în perioada 2012-2014 în sumă de 2.113.576,84 RON și impozit pe profit de 47.046 RON, conform concluziilor raportului de inspecție fiscală întocmit în cauză. Soluția instanței de fond este împărtășită și de instanța de control judiciar pentru că reflectă interpretarea și aplicarea judicioasă a dispozițiilor legale la situația de fapt. Reținând că operațiunile comerciale au fost nereale, deși aveau la bază facturi fiscale corect întocmite și înregistrate în evidența contabilă, aceste cheltuieli au fost considerate nedeductibile de către organul fiscal, producând consecințe asupra impozitului pe profit cât și asupra TVA-ului dedus. Potrivit dispozițiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul emiterii deciziei de impunere: "(1) Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare." Conform dispozițiilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal: "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a)pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare;" În ceea ce privește cerințele sau condițiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul respectivei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și că, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (C-324/11; C-277/14). În afacerile Halifax (cauza C-255/02), Axel Kittel (cauza-439/04) și Recolta Recycling (C-440/04) Curtea de Justiție a Uniunii Europene a spus în mod expres că particularul trebuie să beneficieze de prezumția de bună-credință, revenind organelor fiscale sarcina probei faptului că aceștia, cu intenție directă, au luat parte la un mecanism fraudulos, pe baza administrării unor probe obiective. Or, în cauza de față au fost considerate ca nereale operațiunile comerciale la care recurenta a participat, fără a se reține și a se dovedi un comportament fraudulos al acesteia, ci doar comportamentul necorespunzător al furnizorilor săi sau al furnizorilor furnizorilor săi. Înalta Curte, în acord cu prima instanță, nu poate reține caracterul nereal al operațiunilor comerciale desfășurate de societatea reclamantă în privința achizițiilor efectuate de aceasta și verificate de expertul fiscal desemnat în cauză. Expertul a verificat documentele înregistrate în contabilitatea reclamantei, aferente tranzacțiilor identificate de către organul fiscal și a concluzionat asupra respectării cerințelor legale în privința înscrisurilor în cauză, din perspectiva dispozițiilor legale referitoare la efectuarea înregistrărilor contabile. În consecință, expertul fiscal a procedat la calcularea impozitului pe profit și a TVA-ului cu privire la care societatea reclamantă nu avea drept de deducere pentru perioada 1 ianuarie 2012-31 decembrie 2014. Practic, prin recursul formulat pârâta reia apărările formulate prin întâmpinarea depusă fără a aduce critici concrete soluției recurate. În mod judicios, judecătorul fondului, analizând materialul probator existent în cauză, a concluzionat că organul fiscal a realizat o verificare formală a facturilor și avizelor prezentate de reclamantă, fără a analiza eventualul comportament fraudulos al acesteia în mecanismul de deducere a valorii TVA. În cauză, expertul desemnat a realizat o analiză punctuală a tranzacțiilor efectuate de intimata-reclamantă în perioada supusă controlului fiscal. De altfel, recurenta-pârâtă nu critică prin cererea de recurs reținerile expertului fiscal. Mai mult decât atât, arată că echipa de inspecție fiscală nu a negat existența fizică a mărfurilor, însă arată că acestea provin de la societăți neplătitoare de TVA sau de la persoane fizice. Înalta Curte reține că în cauză au fost considerate nereale operațiunile comerciale la care reclamanta a participat fără a se reține și a se dovedi un comportament fraudulos al acesteia, ci doar comportamentul necorespunzător al furnizorilor săi. Este adevărat că potrivit articolului nr. 273 primul paragraf din Directiva 2006/112, statele membre pot impune alte obligații decât cele prevăzute în această directivă pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului și pentru a preveni evaziunea. Însă, tot Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că măsurile adoptate de statele membre nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru a atinge astfel de obiective. Prin urmare, acestea nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuție în mod sistematic dreptul de deducere a TVA-ului și, așadar, neutralitatea TVA-ului. Administrația nu poate impune persoanei impozabile să întreprindă verificări complexe și aprofundate referitoare la un furnizor, transferând de fapt în sarcina acesteia actele de control care sunt în atribuția acestei administrații (C-110/98-C-147/98; C-80/11; C142/11). Astfel, organele fiscale aveau sarcina probei faptului că societatea reclamantă, cu intenție directă, a luat parte la un mecanism fraudulos, pe baza administrării unor probe obiective, înainte de a emite actele de impunere fiscală, întrucât particularul trebuie să beneficieze de prezumția de bună credință. Or, în cauză, nu s-a dovedit că intimata-reclamantă a participat cu intenție directă la un mecanism fraudulos alături de furnizorii săi cu privire la tranzacțiile comerciale, în privința cărora expertul fiscal a concluzionat că îndeplinesc condițiile de deductibilitate. Legat de critica privind greșita obligare a recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată, Înalta Curte reține că soluția primei instanțe este corectă sub aspectul aplicării dispozițiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., dispoziții care prevăd că "Partea care pierde procesul va fi obligată la cererea părții care a câștigat să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată". Pentru aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și ale art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.