ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5265/2020

Ședința publică din data de 19 octombrie 2020

Asupra recursului de față:

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, la data de 23.08.2016 sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare desființarea Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.11.2015, a Deciziei de impunere nr. x/27.11.2015 și a Procesului-verbal nr. x/03.12.2015, prin care s-a dispus obligarea societății la plata de obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 1.186.956 RON; obligarea pârâtelor la restituirea sumelor de bani plătite de societate pentru acoperirea sumelor de bani imputate prin RIF; obligarea intimatei de rând 2 la emiterea unui nou act administrativ fiscal asupra raporturilor comerciale verificate prin RIF criticat; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul dosar.

Prin precizarea ulterioară a acțiunii, reclamanta a solicitat și anularea deciziei nr. 506 emise la 26.08.2016 în soluționarea contestației administrative.

Prin sentința civilă nr. 344/2017 din 25 octombrie 2017, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a de contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității invocată de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca; a admis, în parte, acțiunea formulată și precizată; a dispus anularea Deciziei nr. 506 din 26.08.2016, a Deciziei de impunere x și a Raportului de inspecție F-SM nr. 442, ambele acte din 27.11.2015; a respins petitele vizând obligarea la emitere act și restituire și a obligat pârâtele, în solidar, să achite reclamantei cheltuieli de judecată în sumă de 6640 RON, reprezentând onorariu expertiză și taxă judiciară.

Pârâta Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Cluj Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare a formulat recurs împotriva sentinței mai sus menționate, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate în sensul respingerii acțiunii ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

In fapt, prin sentința recurată, s-a reținut că, raportat la acte, nu se poate constata ca raporturile dintre reclamanta si emitenții facturilor nu s-ar fi derulat, ca activitatea desfășurată nu ar fi fost făcută in scopul realizării de venituri, ca nu se dețin documente si pentru care astfel sa se considere ca aceste cheltuieli nu sunt deductibile. Recurenta a arătat că aceste documente pot justifica cel mult predarea lucrărilor la beneficiarul liniei electrice aeriene deținute de sucursale ale B. S.A., nicidecum nu se poate concluziona cu privire la realitatea facturilor emise de furnizorii S.C. C., D. S.R.L., S.C. E. S.R.L. și S.C. F. S.R.L..

Raporturile comerciale existente intre reclamant si beneficiar diferă de raporturile comerciale existente intre reclamant si furnizorii anterior menționați. Simplu fapt ca exista activitatea prestată de către reclamantă către beneficiar nu poate conduce la concluzia ca furnizorii societății ar fi avut capacitate de a presta serviciile/de a efectua lucrările, fără ca aceștia sa detina resurse umane pentru a realiza cele facturate, fără sa funcționeze la sediul declarat, fără a realiza obligațiile necesare in privința depunerii declarațiilor si bilanțurilor pentru a nu se întrerupe transparenta si exigibilitatea evidentei fiscale a celor patru societăți colaboratoare ale reclamantei, in condițiile in care cele facturate sunt purtătoare de impozite si taxe, care ar putea avea o forma de avantaje fiscale in aval.

In susținerea celor anterior menționate, se arată că instanța de fond nu a ținut cont de prevederile pct. 44 și pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice, care stabilesc că înregistrările in evidenta contabila se fac cronologic si sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea celor care l-au întocmit, precum si răspunderea persoanelor care le-au introdus in contabilitate (art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991), situație in care colaboratorii de afaceri sunt responsabili pentru activitățile comerciale derulate.

Cât privește condiția ca "serviciile sa fie efectiv prestate", in condițiile in care furnizorii nu au efectiv capacitate de a presta cele facturate, nu se poate considera îndeplinită principala condiție pentru a se clasa o factura ca document justificativ. Existenta lucrărilor recepționate de beneficiar nu are relevanță, in condițiile in care nu se cunoaște autorul prestărilor de servicii.

În ceea ce privește expertiza administrata in prezenta cauza, instanța de fond a concluzionat că informațiile consemnate în documentele conexe (bonuri, procese-verbale, note contracte - anexe, raport) conduc la ideea că serviciile facturate au fost efectiv prestate, că nu se datorează impozite, taxe, majorări (obligații fiscale). Instanța nu s-a referit la faptul ca expertiza a fost respinsa, fiind întocmit un supliment de expertiza, care la rândul sau a fost respins, datorita faptului ca nu a răspuns la întrebările de fond, fiind menționate doar aspecte formale in sensul înregistrării in contabilitate a unor facturi emise de societățile in cauză, ca au fost efectuate plați si ca exista procese-verbale de recepție a fierarilor.

Asa cum s-a menționat in documentația depusa la instanță, in urma cercetărilor efectuate de DIICOT-Serviciul Teritorial Bacău in dosar x/2014, s-a constatat ca in perioada 2007-2014 au fost constituite sau preluate mai multe societăți comerciale, printre care S.C. F. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. E. S.R.L. si S.C. D. S.R.L., care au fost folosite de persoanele interesate in diminuarea obligațiilor fiscale, printre beneficiarii acestora fiind administratorul S.C. A. S.R.L.. A fost încheiat rechizitoriul care s-a înaintat instanței, fiind emisa Decizia 126/P/2015, constatandu-se legalitatea dosarului întocmit de DIICOT si fiind trimiși in judecata 22 de inculpați.

Prin urmare, cu toate ca s-a stabilit cu certitudine prin declarațiile olografe ale persoanelor implicate ca operațiunile facturate nu au la baza elemente reale, instanța a reținut doar aspectele de forma menționate de expert, fara sa ia in considerare niciunul din aspectele sesizate.

Se precizează ca, asa cum a menționat expertul, inspecția fiscala a fost efectuata la solicitarea DIICOT-Serviciul Teritorial Bacău, fiind emisa Decizia de reverificare a perioadei pe baza datelor si a probelor noi rezultate in urma cercetărilor, caracterul operațiunilor fictive fiind recunoscut de emitenții facturilor. Ca urmare a cercetărilor efectuate in cauza, persoanele implicate au fost trimise in judecata in dosar nr. x/2015 pe rolul Tribunalului Bacău pentru constituirea de grup infracțional, printre persoanele implicate fiind si administratorul S.C. A. S.R.L. si persoanele "furnizoare" de facturi de la firmele menționate in RIF, respectiv G., H., I. si alții.

Din analiza suplimentului de expertiza depus de consultantul fiscal J. din Baia Mare, a rezultat că nu au fost aduse niciun fel de date sau elemente noi, necunoscute organelor de inspecție fiscala cu ocazia controlului. Astfel, se menționează date din Raportul de expertiza inițial si din raportul de inspecție fiscala, fiind nominalizate dosarele prin care s-au solicitat date de la autoritățile care au legătura cu cauza, inclusiv de la organele fiscale unde au fost înmatriculate societățile emitente ale facturilor folosite pentru deducerea TVA de către S.C. A. S.R.L.. Consultantul fiscal a menționat că a studiat suplimentar RIF x/28.11/2013 si Decizia de impunere x/28.11.2013 cu anexe, fapt ce nu are nicio relevanta, întrucât constatările din aceste acte de control nu fac obiectul dosarului de față.

S-a menționat si Nota de ședința nr. x/13.06.2017 depusa de AJ.F.P. Satu Mare si încheierea de ședința din 31.05.2017. Consultantul a întocmit o situație preluata de pe site-ul MFP, din care rezulta ca S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. F. S.R.L. si E. S.R.L. au depus bilanțuri contabile in anul 2012, fara sa depună in 2013 si în anii ulteriori, in care au declarat venituri mai mari decât cele cuprinse in facturile emise către S.C. A. S.R.L., trăgând concluzia ca facturile in cauza ar fi fost înregistrate in evidențele contabile. Aceasta supoziție nu are nicio relevanță in cauza, întrucât scopul unor societăți comerciale care emit facturi fiscale care nu au la baza elemente reale este tocmai acela de a crea o impresie de legalitate pentru a nu fi depistate operațiunile ilegale. De asemenea, faptul ca operațiunile au fost declarate in Declarația cod 394 privind operațiunile de achizitii/livrari in țară nu are nicio relevanță, fiind întocmite in scopul ascunderii adevăratelor intenții ale societăților in cauza. In suplimentul la expertiza, consultantul fiscal isi depășește competentele, inserând considerații personale fara niciun temei.

As a cum s-a arătat in RIF si Decizia de impunere, inspecția a fost efectuata la solicitarea DIICOT-Serviciul Teritorial Bacău, care a făcut cercetări in dosarul x/2012 fimalizat cu Rechizitoriul din 25.05.2015 a ICCJ-DIICOT-ST Bacău. Dosarul a fost înaintat la Tribunalul Bacău fiind constituit dosarul x/2015, în care s-a emis încheierea 126/P/2015 a Judecătorului de Camera Preliminară, prin care se constata legalitatea sesizării instanței cu rechizitoriul DIICOT 78/D/2014 emis in 25.05.2015, a administrării probelor si a efectuării actelor de urmărire penala privind cei 22 inculpați pentru fapte de constituire de grup infracțional, aderare la grup infracțional, evaziune fiscala sau complicitate la evaziune fiscala si spălare de bani.

Din cercetările efectuate s-a stabilit fără dubiu ca in perioada 2007-2014 au fost constituite sau preluate mai multe societăți comerciale, printre care sunt nominalizate S.C. F. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. E. S.R.L. si S.C. D. S.R.L.. Astfel, pe baza investigațiilor efectuate s-a stabilit ca I., in cadrul grupului, a constituit un mecanism complex de preluare si înființare de societăți comerciale având rolul de a asigura emiterea de facturi fiscale si înregistrarea de operațiuni nereale in contabilitatea societăților beneficiare, fapte comise in perioada 2007-2014. Societățile care au emis facturi, au dat o impresie de legalitate, prin acte meșteșugit contrafăcute si au încercat sa inducă in eroare organele fiscale, creându-se avantaje fiscale la asa-zișii "beneficiari", printre care si S.C. A. S.R.L..

Asa cum rezulta din cele de mai sus, consultantul fiscal J. din Baia Mare in expertiza si in suplimentul la expertiza se refera la aspecte formale, fara sa se documenteze cu privire la realitatea operațiunilor in cauza, pentru care s-au înregistrat de către S.C. A. S.R.L. TVA deductibila si cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, fără ca societățile din aval sa achite sumele la bugetul de stat. Prin urmare, considera expertiza si suplimentul de expertiza nerelevante in cauza, fara sa lămurească aspectele constatate de organul de inspecție fiscala. Asa cum rezulta din încheierea judecătorului de camera preliminară, K., administrator al S.C. A. S.R.L., prin apărătorii aleși, nu a contestat concluziile rechizitoriului, solicitând doar înlăturarea din dosar a interceptărilor ca urmare a convorbirilor cu I., întrucât au fost efectuate in cadrul dosarului x/2014 a Parchetului de pe langa Tribunalul Șatu Mare, solicitare respinsa pe motiv ca interceptările au fost efectuate in mod legal pe baza de mandat.

Având in vedere cele prezentate mai sus, instanța nu a reținut situația de fapt si de drept si nu s-a referit la constatările care au stabilit fără dubiu ca operațiunile in cauza sunt fictive si ca TVA datorata nu a fost achitata in aval, fiind întocmite circuite financiare si de plata fictive care intra sub incidența legislației din domeniul spălării banilor.

In ceea ce privește legislația europeana, in cazul EOOD din Bulgaria, s-a statuat că articolele 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 si 178 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata trebuie interpretate in sensul ca se opun posibilitații de a refuza unei persoane impozabile, in împrejurări precum cele in cauza in litigiul principal, dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugata aferenta unei livrări de bunuri pentru motivul ca, tinand seama de fraude sau de nereguli săvârșite anterior sau ulterior acestei livrări, se considera ca livrarea ulterioara nu a fost efectiv realizata, fara sa se fi stabilit, in raport cu elementele obiective, ca aceasta persoana impozabila știa sau ar fi trebuit sa știe ca operațiunea invocata pentru a justifica dreptul de deducere era implicata într-o frauda privind taxa pe valoarea adăugata care a intervenit in amonte sau în aval în lanțul de livrări, aspect a cărui verificare cade in sarcina instanței de trimitere.

In drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

Reclamanta S.C. A. S.RL a formulat întâmpinare, prin care a solicitat: în principal, respingerea recursului ca fiind inadmisibil; în subsidiar, respingerea recursului ca fiind nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

În ceea ce privește inadmisibilitatea recursului, se arată că, deși se invocă prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ. ca și temeiuri de nelegalitate a sentinței recurate, din dezvoltarea motivelor de recurs enunțate nu s-au putut identifica decât motive de netemeinicie a acesteia, fapt ce contravine prevederilor primei teze a textului legal arătat anterior.

Pe fondul recursului, se arată că în cadrul etapei nepublice a administrării probatoriului în dosar x/2014, D.I.I.C.O.T. Serviciul Teritorial Bacău a solicitat A.J.F.P. Satu Mare efectuarea de reverificări ale raporturilor comerciale ale subscrisei cu un număr de 5 societăți comerciale: S.C. L. S.R.L, S.C. M. S.R.L., S.C. N. S.R.L, S.C. O. S.R.L și S.C. P. S.R.L. Menționează reclamanta faptul că acest dosar penal a fost inițiat prin plângerea penală efectuată de O.G. F.P. Bacău (la acea dată) din data de 14.12.2012 privind, printre alții, pe administratorul a 3 dintre firmele partenere. Ulterior, au fost rând pe rând învinuiți în respectivul dosar administratorii tuturor societăților comerciale cu care respectivul administrator avusese raporturi comerciale, ajungându-se inclusiv la acuzația de constituire de grup infracțional organizat.

Așa cum a menționat, niciuna dintre persoanele fizice ori juridice judecate în cauza pe rolul Tribunalului Bacău (dosar x/2015) nu a fost condamnată până în prezent pentru vreo faptă de natură penală în legătură inclusiv cu raporturile comerciale vizate de prezenta cauză.

Are o deosebită importanță faptul că la data de 28.11.2013 s-a finalizat un control de fond al activității sale, prin R.I.F. F-SM 203/2013 prin care, excluzând două facturi fiscale, s-a concluzionat că întreaga activitate comerciala desfășurată până la acel moment era în conformitate cu prevederile legislației fiscale și contabile.

Ulterior solicitării de reverificare a activității sale, în două rânduri, anul 2014 șt 2015 prin R.I.F. F-SM 541/30.07.2014 și, respectiv, R.I.F. obiect al prezentei cauze, recurenta ajunge la concluzia potrivit căreia toate raporturile comerciale deja verificate și privind respectivele 10 societăți comerciale erau fictive. Mai mult decât atât, toate raporturile comerciale derulate cu L. S.R.L și E. S.R.L. au fost sancționate ca fiind fictive în ambele rapoarte de inspecție fiscală și pretinsul prejudiciu recuperat de două ori, același prejudiciu care oricum fusese deja recuperat în cadrul procesului penal (a 3-a oară) și pentru recuperarea căruia fusese deja instituit sechestru asigurător asupra bunurilor reclamantei.

Reclamanta a acoperit prejudiciul pretins în toate cele 3 cauze în discuție și încearcă să își continue aceeași activitate de întreținere a liniilor electrice de înaltă tensiune de pe teritoriul țării.

Potrivit legislației fiscale naționale aplicabile la momentul derulării raporturilor comerciale obiect al prezentei cauze singura obligație stabilită de legiuitor în sarcina sa de verificare a activității comerciale și fiscale a cocontractanților este aceea prescrisă de prevederile art. 11 alin. (1) pct. 1 indice 2 din Codul de Procedură Fiscală, de verificare a acestora pentru a nu fi declarați inactivi din punct de vedere fiscal potrivit 78

indice 1 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003. Astfel afirmația recurentei potrivit căreia reprezentanții reclamantei trebuiau să fi cunoscut faptul că societățile partenere nu au posibilitatea de a-și îndeplini obligațiile contractuale ori că nu își achitau la scadență obligațiile bugetare nu este susținută de nici o prevedere legală ori regulamentară.

Cu toate ca se susține în motivarea recursului faptul că nu au fost prezentate, respectiv nu există documentele cerute de lege în raporturile sale cu subantreprenorii săi, în realitate aceste documente există, au fost întocmite în conformitate cu prevederile legale, au fost prezentate atât echipei de control, cât și depuse și existente ca atare ia dosarul prezentei cauze. În acest sens, invocă conținutul "Notei de probe" depuse la termenul din 06.09.2017. Așadar, cu toate că prevederile legale aplicabile nu impuneau decât încheierea unui contract, situație de lucrări etc. (pct. 48 al H.G. nr. 44/2004 privind normele de aplicare a Codul fiscal) pentru a putea dovedi realitatea tranzacțiilor comerciale efectuate privind achiziționarea de servicii, a depus numeroase documente care vin să ateste realitatea operațiunilor derulate cu partenerii săi, respectiv: foi de plată a personalului angajat, procese-verbale de predare amplasament și de recepție parțială, predare de echipament, precum și introducerea sub instalații de putere a personalului angajat de co-contractanții săi, documente aduse la cunoștința și semnate ca atare de către reprezentanții Q. s.a.

Afirmația recurentei potrivit căreia partenerii săi nu aveau capacitatea efectivă de a derula contractele de subantrepriză respective este golită de conținut, cel puțin în ceea ce privește semnarea tuturor documentelor de predare front de lucru, respectiv îndeplinire a lucrărilor nu numai de către societățile sale, dar și de către terți.

Conform celor afirmate chiar de recurentă în prezentul recurs, aplicate în mod corect și de către instanță de fond potrivit prevederilor Directivei europene 2006/112/CE, respectiv Directivei 77/388/CE, obiect al jurisprudenței constante în acest sens a CEDO, pentru stabilirea caracterului fictiv ai furnizorilor săi de servicii ori produse, nu li se poate solicita depunerea vreunei diligente pentru verificarea în amonte a îndeplinirii, în prezentul caz, a obligațiilor fiscale.

În drept, au fost invocate prevederile art. 145 alin. (2) și art. 146 alin. (1) ale Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 151

2

al Codului de Procedură Fiscală, pct. 48 al H.G. nr. 44/2004.

La termenul din 29 septembrie 2020, intimata-reclamantă a depus la dosar note scrise, prin care a invocat următoarele:

Reclamanta a arătat că anterior derulării acestui proces, recurenta a demarat un demers identic, prin RIF nr. x din 30.07.2014, ce a fîcut obiectul dosarului nr. x/2015 al Curții de Apel Oradea, iar după rejudecare al dosarului nr. x/2019 pe rolul Tribunalului Satu Mare. În cadrul acestui dosar, experții au ajuns la concluzii similare celor din prezenta cauză.

Intimata a arătat că a depus la dosar sub forma documentelor în format electronic ordonanțele de clasare care privesc latura penală a raporturilor comerciale ale societății reclamante cu două dintre societățile comerciale cercetate, acte prin care s-a dispus și ridicarea sechestrului asigurător.

Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare nu a formulat răspuns la întâmpinare, deși aceasta i-a fost comunicată în termenul legal.

6.1. Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 12 mai 2020, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

În cauză, au mai fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494 raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluție s-a fixat primul termen de judecată a recursului, la data de 12 mai 2020, în ședință publică, cu citarea părților.

6.2. Intervenirea suspendării de drept a cauzei

Ca urmare dispozițiilor art. 42 alin. (6) din Decretul Președintelui României privind instituirea stării de urgență nr. 195 din 16 martie 2020, prin care s-a suspendat de plin drept judecarea proceselor civile pe durata stării de urgență instituite prin acesta, fără a fi necesară efectuarea vreunui act de procedură în acest scop, cu excepția celor de urgență deosebită, stabilite de Colegiul de conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție, precum și ca urmare a emiterii Ordinului nr. 71 al Președintelui Înaltei Curți de Casație și Justiție, cu modificările și completările ulterioare, și corelației acestuia cu Ordinul nr. 91 din 12 martie 2020 al Președintelui Înaltei Curți de Casație și Justiție completat și consolidat prin Ordinul nr. 92 din 16 martie 2020, privind categoriile de cauze de urgență deosebită in care a continuat activitatea de judecată, prezenta cauză a fost suspendată de drept la data de 12 mai 2020.

In raport de dispozițiile art. 415 pct. 4 din C. proc. civ., coroborate cu prevederile art. 42 alin. (8) din Decretul nr. 195/2020 privind instituirea stării de urgență pe teritoriul României și art. 63 alin. (13) din Decretul nr. 240/2020 privind prelungirea stării de urgență pe teritoriul României, a fost fixat termen pentru redeschiderea judecății la data de 29 septembrie 2020.

6.3. Alte aspecte procesuale

Prin încheierea de ședință de la data de 29 septembrie 2020, Înalta Curte a calificat excepția inadmisibilității recursului ca fiind excepția nulității recursului și a respins-o pentru motivele cuprinse în acea încheiere, constatând că motivele de recurs se încadrează în motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

7.1. Situația de fapt reținută de prima instanță

În urma controlului efectuat la societatea reclamantă prin raportul de inspecție încheiat, s-a reținut că societatea a înregistrat în evidențele contabile ca furnizori S.C. C., D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L..

În privința furnizorilor se reține prin actul încheiat că facturile cuprind prestări servicii/lucrări de defrișări și întreținere zone de siguranță, lucrări vopsitorii stâlpi metalici, săpături în jurul stâlpilor, materiale consumabile și obiecte inventar (piese auto, ulei transmisie, motor, anvelope, vopsele, găleți, perii, scule, lavete); transport auto, piese schimb; mijloace fixe (motocositoare și ferăstraie mecanice Sthil, automacara, vidanjă inoxidabilă, autospecială. A mai reținut autoritatea că din analiza bazei de date, a sesizărilor, a notelor rezultă că societățile: nu au avut personal angajat; nu au depus bilanțurile sau declarații pentru întreaga perioadă; unele societăți nu figurează la sediu; nu dețin active sau au obiect de activitate intermedieri cu produse diverse; că societatea reclamantă a efectuat plăți integral, parțial în baza unei chitanțe și diferențe prin ordine de plată conform fișei furnizori și a încheiat contracte, însă nu avea dreptul să sub contracteze total sau parțial - lucrări/obligații asumate prin contract.

În considerarea faptului că aceste cheltuieli nu pot fi considerate cheltuieli deductibile, respectiv a faptului că nu s-a demonstrat că achizițiile de bunuri și/sau servicii au fost efectiv realizate și utilizate în folosul operațiunii, prin decizia F-SM 554 s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare în sumă de 1.186.956 RON constând în impozit pe venit, TVA și accesorii.

Cele stabilite au fost contestate, reclamanta susținând în esență că nu se poate reține nedeductibilitatea cheltuielilor sau nerealitatea operațiunilor, în condițiile în care deține documente justificative, facturi, note recepție, procese-verbale, contracte, iar lucrările au fost efectuate fie direct, fie prin subcontractare.

Prin decizia nr. 506 din 26.08.2016, contestația administrativ-fiscală a fost respinsă, arătându-se că în perioada verificată societatea a înregistrat în evidența contabilă cheltuieli deductibile pentru care nu a putut prezenta documente justificative și de asemenea au fost înregistrate pe conturile de cheltuieli facturi privind achiziția unor bunuri care nu au legătură cu activitatea desfășurată, astfel încât, cu ocazia inspecției fiscale, organele de control au exclus de la deductibilitate cheltuielile respective, stabilind totodată în sarcina societății o diferență de impozit pe profit suplimentar de plată în sumă de 131.443 RON.

De asemenea, în ce privește taxa pe valoarea adăugată S.C. A. S.R.L. și-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în baza unor operațiuni care în urma verificărilor efectuate s-a constatat că nu sunt reale. Astfel, organele de inspecție fiscală au procedat la recalcularea taxei pe valoarea adăugată deductibilă și colectată stabilind în sarcina societății un debit suplimentar reprezentând TVA.

7.2. Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-pârâtă, precum și a apărărilor formulate de intimata-reclamantă

Deși formal recurenta a invocat prin prev. art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. în cererea sa de recurs, criticile concret invocate nu aduc nicio referire la nemotivarea sau motivarea contradictorie a sentinței, astfel că prezentul recurs va fi analizat exclusiv din perspectiva motivului de casare prev. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Înalta Curte constată că recurenta-pârâtă, dincolo de o largă prezentare prin cererea de recurs a situației de fapt reținute prin raportul de inspecție fiscală, aduce în esență următoarele principale critici cu privire la aplicarea legii de către prima instanță:

- simplul fapt ca exista înscrisuri nu poate conduce la concluzia ca furnizorii societății ar fi avut capacitate de a presta serviciile/de a efectua lucrările, fără ca aceștia sa dețină resurse umane pentru a realiza cele facturate, fără sa funcționeze la sediul declarat, fără a realiza obligațiile necesare in privința depunerii declarațiilor si bilanțurilor, fiind încălcate prevederile pct. 44 și 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice; nu este îndeplinită condiția ca "serviciile sa fie efectiv prestate", in condițiile in care furnizorii nu au efectiv capacitate de a presta cele facturate;

- expertiza administrată în cauză a fost respinsă, la fel și suplimentul la expertiză, fiind menționate în conținutul acestora doar aspecte formale in sensul înregistrării in contabilitate a unor facturi emise de societățile in cauză, efectuării plăților și existenței proceselor-verbale de recepție;

- se invocă aspectele legate de dosarul penal nr. x/2015 de pe rolul Tribunalului Bacău pentru constituirea de grup infracțional, printre persoanele implicate fiind si administratorul S.C. A. S.R.L. si persoanele "furnizoare" de facturi de la firmele menționate in RIF, respectiv G., H., I. si alții;

- suplimentul de expertiza depus de consultantul fiscal J. din Baia Mare, nu a adus niciun fel de date sau elemente noi, care să fi fost necunoscute organelor de inspecție fiscala cu ocazia controlului;

- se invocă practica CJUE (hotărârea în cauza EOOD din Bulgaria).

În esență, ceea ce contestă organul fiscal nu este inexistența înscrisurilor care ar putea dovedi operațiunile desfășurate, ci realitatea acestora, susținând fictivitatea lor și responsabilitatea deplină a reclamantei cu privire la acest aspect.

Înalta Curte va avea în vedere, pentru dezlegarea acestui aspect, cele statuate de Curtea Europeană de Justiție în cauza Mahagében kft împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11):

"(prg 52) În această privință, din decizia de trimitere și, în special, din prima întrebare reiese că întrebările adresate în cauza C-80/11 sunt, la fel ca cele adresate în cauza C-142/11, întemeiate pe premisa potrivit căreia condițiile de fond și de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, în special cea care impune ca persoana impozabilă să dispună de o factură care atestă realizarea efectivă a livrării de bunuri și care să fie conformă cerințelor directivei menționate. Astfel, având în vedere răspunsul de la punctul 50 din prezenta hotărâre, care este valabil de asemenea în cazurile de livrări de bunuri, dreptul de deducere nu poate fi refuzat decât atunci când se dovedește, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de livrare.

(Prg 57) În plus, măsurile pe care statele membre au posibilitatea să le adopte în temeiul articolului 273 din Directiva 2006/112 în vederea colectării în mod corect a taxei și a prevenirii evaziunii fiscale nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective. Prin urmare, acestea nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuție în mod sistematic dreptul de deducere a TVA-ului și, prin urmare, neutralitatea TVA-ului, care constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA (a se vedea în acest sens printre altele Hotărârile citate anterior Gabalfrisa și alții, punctul 52, și Halifax și alții, punctul 92, Hotărârea din 21 octombrie 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, Rep., p. I-10385, punctul 49, precum și Hotărârea Dankowski, citată anterior, punctul 37).

(prg 60) Desigur, atunci când există indicii care permit să se presupună existența unor nereguli sau a unei fraude, un operator avizat ar putea, potrivit împrejurărilor situației, să se vadă obligat să obțină informații cu privire la un alt operator de la care intenționează să achiziționeze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia.

(Prg 61) Cu toate acestea, administrația fiscală nu poate impune în general persoanei impozabile care dorește să exercite dreptul de deducere a TVA-ului, pe de o parte, să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privință.

(Prg 66) Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la întrebările adresate în cauza C-80/11 că articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) și articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA-ului sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus față de factura menționată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menționate sunt întrunite, deși condițiile de fond și de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenței unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menționat."

De asemenea, în cauza Maks Pen EOOD împotriva Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» Sofia (C-18/13), invocată de recurenta-pârâtă, s-au statuat următoarele:

"Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretată în sensul că se opune ca o persoană impozabilă să deducă taxa pe valoarea adăugată care figurează pe facturile emise de un furnizor atunci când, deși serviciul a fost prestat, se dovedește că acesta nu a fost prestat efectiv de respectivul furnizor sau de subcontractantul său, în special pentru că aceștia din urmă nu dispuneau de personalul, de mijloacele fixe și de activele necesare, că costurile pentru prestarea serviciului nu au fost înscrise în registrele lor contabile sau că identitatea persoanelor care au semnat anumite documente în calitate de furnizori s-a dovedit inexactă, cu condiția dublă ca astfel de fapte să constituie un comportament fraudulos și să se dovedească, având în vedere elementele obiective furnizate de autoritățile fiscale, că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată ca temei pentru dreptul de deducere era implicată în această fraudă, ceea ce revine instanței de trimitere să verifice."

Astfel, cheia soluționării prezentului recurs este dată de dovedirea, în sarcina reclamantei, a aspectului că aceasta dispunea de indicii care să justifice presupunerea unei nereguli sau a unei fraude în sfera celor 4 furnizori menționați în prezenta cauză.

Pentru aceasta, se vor avea în vedere aspectele cu privire la care a fost sesizată instanța penală, la data pronunțării prezentei decizii nefiind soluționat definitiv procesul penal.

Astfel, din rechizitoriul depus la dosarul cauzei, rezultă că inculpatul K. a fost trimis în judecată pentru săvârșirea infracțiunilor de constituire a unui grup infracțional organizat în vederea comiterii de infracțiuni prev. de art. 367 alin. (1), (3) C. pen., evaziune fiscală, în formă continuată prev. și ped. de art. 9 alin. (1) lit. c), alin. (3) din Legea 241/2005, cu aplic. art. 35 alin. (1) C. pen. și spălare de bani în formă continuată prev. de art. 29 lit. b) din Legea 656/2002 republicata cu aplic. art. 35 alin. (1) C. pen. și art. 38 C. pen.

Printre actele materiale cu care a fost sesizată instanța penală, se află următoarele:

"În cadrul acestui grup infracțional organizat, în perioada 2012 - 2013 a primit și înregistrat în evidențele contabile ale societății, în mod repetat, facturi fictive emise de S.C. C. S.R.L. - societate cu caracter fantomă controlată de inc. I., prin intermediul suspectului R., în scopul diminuării bazei impozabile pentru sustragerea de la plata obligațiilor fiscale datorate bugetului de stat, cauzând astfel un prejudiciu în valoare de 213.588 RON (48.250 euro) reprezentând TVA și impozit pe profit.

În cadrul acestui grup infracțional organizat, în perioada 2012 - 2013, a primit și înregistrat în evidențele contabile ale societății, în mod repetat, facturi fictive emise de S.C. D. S.R.L. - societate cu caracter fantomă controlată de inc. I., prin intermediul suspectului H., în scopul diminuării bazei impozabile pentru sustragerea de la plata obligațiilor fiscale datorate bugetului de stat, cauzând astfel un prejudiciu în valoare de 310.320 RON (69.640 euro) reprezentând TVA și impozit pe profit."

Astfel, se constată, pe de o parte, că actele materiale reprezentate de relațiile comerciale cu societățile F. S.R.L. și E. S.R.L. nu fac obiectul rechizitoriului și, ca urmare, nici conținutul material al infracțiunilor imputate reprezentantului societății reclamante în cadrul dosarului penal nr. x/2015 aflat pe rolul Tribunalului Bacău la data prezentei decizii.

Pe de altă parte, prin Ordonanța de clasare din 13 decembrie 2018 emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul Satu Mare în dosar nr. x/2016, s-a dispus clasarea cauzei pentru infracțiunea de evaziune fiscală, raportat la ceea ce face obiectul prezentei judecăți (actele materiale reprezentate de S.C. D. S.R.L. relațiile comerciale cu societățile S.C. C. SRL).

Cum ceea ce se deduce din practica CJUE este argumentul că nu se poate reține o prezumție de fraudă în sarcina persoanei impozabile, în măsura în care condițiile de fond și de formă prevăzute de lege pentru deductibilitatea TVA sunt îndeplinite, ci organul fiscal are sarcina de a dovedi o asemenea fraudă sau participare la fraudă în sarcina persoanei impozabile sau măcar împrejurarea că persana impozabilă trebuia să știe de frauda comisă de furnizor, Înalta Curte constată că în prezenta cauză o asemenea dovadă nu a fost efectuată. O asemenea prezumție de fraudă nu poate fi reținută nici prin extinderea eventualelor consecințe ale judecării cauzei penale asupra altor acte materiale decât cele care fac în concret obiectul sesizării acesteia prin rechizitoriu.

Nu se poate reține că a avea în vedere lipsa unei prezumții de vinovăție sub forma fraudei în sarcina persoanei impozabile reprezintă o modalitate formală de a trata situația fiscală a reclamantei; recurenta pornește de la un raționament invers conturat, care ar duce la obligația intimatei-reclamante de a dovedi realitatea operațiunilor și lipsa participării sale la fraudă, ceea ce contrazice în chiar esența sa "firul roșu" al raționamentului CJUE din cauza mai sus citată.

Acest lucru reiese cu putere de evidență din susținerile cuprinse în memoriul de recurs, prin care se arată că "scopul unor societăți comerciale care emit facturi fiscale care nu au la baza elemente reale este tocmai acela de a crea o impresie de legalitate pentru a nu fi depistate operațiunile ilegale."

Prima instanță, ca urmare a evaluării probatoriului, a reținut că susținerile organului fiscal, în sensul că operațiunile nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri, întrucât partenerii de afaceri nu funcționează la sediul declarat, nu au personal și nu au făcut depus bilanțul la organele fiscale pe întreaga perioadă, nu pot fi avute în vedere pentru menținerea actelor administrativ-fiscale emise. Prima instanță a reținut că împrejurările evocate nu pot fi imputate reclamantei, deoarece în calitatea sa de cumpărător al serviciului/bunului, nu are obligația de a verifica anterior situația raporturilor fiscale dintre furnizorul/vânzătorul/prestatorul său și organele fiscale sau situația furnizorului serviciului în raport cu salariații săi privind încheierea contractelor de muncă, cât timp lucrările au fost prestate, bunurile livrate iar plățile au fost făcute, fiind emise toate înscrisurile prevăzute de lege în acest sens.

Înalta Curte mai reține că recursul formulat de pârâtă conține și susțineri contradictorii și care nu se regăsesc în dosarul de primă instanță; susține recurenta că prima instanță ar fi respins atât expertiza inițială, cât și suplimentul la raport, afirmație ce nu poate fi considerată corectă; într-adevăr, în cauză a fost încuviințat un supliment la raportul de expertiză, dar prima instanță a avut în vedere concluziile acestora în mod argumentat.

Pe de altă parte, cererea recurentei-pârâte de a se înlătura de la analiza probatoriului în cauza raportul de expertiză și suplimentul la acesta administrate în fața primei instanțe, este nejustificată din punct de vedere al regulilor referitoare la aplicarea greșită a legii; recurenta nu a indicat care sunt normele legale încălcate, pentru a avea o critică încadrabila în prev. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. Cu toate acestea, analizând modalitatea de aplicare a legii la situația de fapt reținută de prima instanță, respectiv concluzia acesteia în sensul că nu s-au dovedit indicii temeinice ale participării intimatei-reclamante la frauda furnizorilor, Înalta Curte nu poate reține încălcarea prevederilor legale fiscale referitoare la deductibilitatea cheltuielilor și a taxei pe valoare adăugată, prezentul recurs fiind nefondat.

7.3. Temeiul procesual al soluției date

Pentru aceste motive, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul formulat de recurenta-pârâtă, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare împotriva sentinței civile nr. 344/2017 din 25 octombrie 2017 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 19 octombrie 2020.