ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1646/2021

Ședința publică din data de 17 martie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată în data de 17.07.2017 pe rolul Curții de Apel Oradea – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L., în insolvență, a solicitat, în contradictoriul cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, anularea deciziei nr. 101/14.02.2017, emisă de pârâtă, prin care soluționarea contestației administrative depuse de reclamantă la data 13 mai 2016 a fost în parte suspendată (pentru suma totală de 3.710.254 RON) și în parte respinsă (în privința sumei totale de 294.501 RON).

Totodată, reclamanta a solicitat anularea deciziei de impunere nr. x/31.03.2016, a raportului de inspecție fiscala nr. x/31.03.2016 și a tuturor actelor subsecvente acestora.

Prin sentința civilă nr. 90 din 24 mai 2018, Curtea de Apel Oradea– secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins ca nefondată acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare.

Împotriva sentinței civile indicate anterior la punctul I.2, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., în insolvență, prin administrator special B., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre o nouă judecată, instanței competente.

În susținerea căii de atac promovate, recurenta a învederat, în esență, că hotărârea primei instanțe nu respectă standardele unei motivări conforme, sentința reprezentând o redare copy-paste a motivelor indicate în întâmpinarea pârâtei, fără ca judecătorul fondului să analizeze susținerile recurentei privind nelegalitatea soluției de suspendare în parte a contestației administrative sau a criticilor aduse deciziei de impunere, din perspectiva obligațiilor fiscale ce au făcut obiectul suspendării.

Totodată, recurenta a susținut că, nelegalitatea hotărârii atacate derivă și din maniera de soluționare a cererilor sale de probatorii, apreciind că dovedirea caracterului realității operațiunilor economice era posibilă doar cu probele invocate și solicitate instanței, pe care aceasta le-a respins, motiv pentru care a apreciat că nu i-au fost respectate drepturile garantate de art. 6 din Convenția EDO.

Printr-un alt set de critici, recurenta a solicitat cenzurarea raționamentului primei instanțe ce a stat la baza validării legalității soluției organului fiscal de suspendare în parte a soluționării contestației administrative, apreciind recurenta că judecătorul fondului a aplicat eronat prevederile art. 277 alin. (1) lit. (a) din Codul de procedură fiscală.

Evocând jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, recurenta a învederat că soluția pronunțată a fost dată cu aplicarea eronată a dreptului comunitar în materie de TVA, precum și cu aplicarea prevederilor art. 6 și 11 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 în mod discreționar.

Din această perspectivă, recurenta a învederat că organul fiscal era obligat să motiveze, în fapt, decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacții, ori enumerarea unor date din actul constitutiv, a unor elemente din evidențele fiscale ale societăților C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L. și H. S.R.L., ori a unor demersuri întreprinse de alte organe fiscale față de aceste societăți, nu constituie motive suficiente pentru a nu lua în considerare tranzacțiile.

În opinia recurentei, îndeplinirea obligațiilor declarative reprezintă aspecte ce incumbau acestor societăți, răspunderea în materie fiscală fiind una personală, sancționarea reclamantei pentru modul în care unul/unii dintre partenerii săi contractuali și-a îndeplinit sau nu obligațiile fiscale nefiind prevăzută de lege.

A mai arătat recurenta că obligația de a colecta și de a vira către bugetul de stat TVA aferentă operațiunilor comerciale dintre ea și antereferitele societăți revenea acestora, iar organele de control fiscal nu au făcut proba caracterului fictiv al operațiunilor care au stat la baza emiterii facturilor și nu au dovedit că tranzacțiile din care derivă dreptul de deducere constituie o practică abuzivă. În opinia recurentei, organul fiscal a aplicat greșit prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, a căror incidență a fost posibilă doar ca urmare a înlăturării eronate a caracterului economic al tranzacțiilor dintre recurentă și furnizorii săi.

Prin întâmpinarea depusă în dosarul cauzei, intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare a solicitat respingerea recursului, ca nefondat și menținerea hotărârii primei instanțe, ca temeinică și legală.

În esență, intimata a susținut că, în cuprinsul motivării sentinței atacate sunt indicate raționamentele ce au stat la baza soluției pronunțate, neputându-se reține o neîndeplinire, de către primul judecător, a obligației de motivare.

De asemenea, intimata a argumentat în sensul unei corecte aplicări și interpretări a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 de către prima instanță, învederând că, în raport de elementele punctuale ale actului de sesizare a Parchetului de pe lângă Tribunalul Satu Mare, sunt întrunite condițiile dispunerii măsurii suspendării reglementate de sus indicatul text normativ.

Totodată, intimata a învederat că analiza realizată de prima instanță în planul tranzacțiilor dintre recurentă și societățile C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L. și H. S.R.L. reflectă atât o corectă aplicare a prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu art. 21 alin. (1) din același act normativ, cât și a celor ale art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, cu aplicarea corectă a jurisprudenței CJUE relevantă materiei.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 8 ianuarie 2019 s-a fixat termen de judecată la data de 17 martie 2021, în ședință publică, cu citarea părților.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, de obiectul și normele legale incidente și de aspectele învederate în întâmpinare, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., în insolvență, este nefondat, pentru următoarele considerente:

Din circumstanțele concrete ale cauzei, Înalta Curte reține că, în perioada 14.12.2015-30.03.2016, recurenta – reclamantă a făcut obiectul unei inspecții fiscale, finalizate prin emiterea, de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, a deciziei de impunere nr. x/31.03.2016 ("Decizia de impunere"), ce a avut la bază constatările reținute prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.03.2016. Prin intermediul deciziei de impunere au fost stabilite obligații fiscale suplimentare aferente diferențelor bazelor de impunere stabilite în cadrul inspecției fiscale, în cuantum total de 4.004.755 RON.

Împotriva unui astfel de act administrativ, recurenta – reclamantă a formulat contestație, iar prin decizia nr. 101/14.02.2017, intimata - pârâtă a dispus suspendarea, în parte, în temeiul prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, a soluționării contestației în ceea ce privește suma totală de 3.710.254 RON, din care 982.531 RON impozit pe profit, 389.508 RON accesorii aferente impozitului pe profit, 1.588.996 RON TVA și 749.219 RON accesorii aferente TVA.

Prin aceeași decizie de soluționare a contestației, intimata - pârâtă a dispus și respingerea, în parte, a contestației administrative, mai precis în privința sumei totale de 294.501 RON, din care 57.805 RON impozit pe profit, 20.289 RON accesorii aferente impozitului pe profit, 194.661 RON reprezentând TVA suplimentară de plată, 21.746 RON accesorii aferente TVA.

Răspunzând punctual criticilor aduse de recurentă sentinței atacate, Înalta Curte observă că un prim motiv de casare invocat de aceasta este cel reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., dată fiind, în accepțiunea titularei căii de atac, pretinsa încălcare a prevederilor art. 6 din Convenția EDO și ale art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

Înalta Curte nu poate să dea eficiență criticilor recurentei privind neanalizarea de către primul judecător a unor aspecte, câtă vreme motivul de recurs invocat nu are în vedere analizarea expresă de către judecător a fiecăruia dintre argumentele de fapt și de drept expuse de reclamantă în cererea de chemare în judecată, instanța având posibilitatea să le structureze în funcție de problemele de drept deduse judecății, putând să le răspundă prin considerente comune.

Obligația de motivare a unei hotărâri judecătorești, conform prevederilor art. 425 C. proc. civ., se referă la prezentarea argumentelor părților, stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt, încadrarea în drept, expunerea unui raționament propriu pentru care s-a ajuns la adoptarea soluției date în cauză, elemente ce se regăsesc în cuprinsul hotărârii supuse recursului în prezenta cauză.

Instanța de fond a arătat în mod expres motivele pentru care s-a ajuns la soluția adoptată, fiind respectate prevederile art. 22 alin. (2) și cele ale art. 425 C. proc. civ. și prezentat silogismul logico-juridic ce a stat la baza sentinței pronunțate. Cât privește criticile referitoare la greșita interpretare și aplicare a legii la situația juridică în cauză, ele vor fi avute în vedere cu ocazia examinării motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În jurisprudența sa constantă, instanța supremă a stabilit că "motivarea unei hotărâri nu este o problemă de volum, ci una de esență, de conținut, aceasta trebuind să fie clară, concisă și concretă, în concordanță cu probele și actele de la dosar", fiind incidente în cauză și argumentele statuate în jurisprudența CEDO (paragraful 20 din hotărârea pronunțată în cauza Gheorghe Mocuța contra României), conform cărora: "În continuare, Curtea reiterează că, deși articolul 6 § 1 obligă instanțele să își motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligația de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanțele trebuie să răspundă la argumentele esențiale ale părților, dar măsura în care se aplică această obligație poate varia în funcție de natura hotărârii și, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanțelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)".

În realitate, în argumentarea unor astfel de susțineri privind nemotivarea sau preluarea argumentelor părții adverse, recurenta-reclamantă face trimitere doar la modalitatea de soluționare a raportului juridic dedus judecății, de apreciere a probelor (de exemplu, stabilirea situației de fapt prin prisma aprecierii probelor administrate) și cum aceste probe trebuiau interpretate și coroborate între ele, declarându-și dezacordul față de concluzia instanței, or astfel de elemente nu vizează aspecte de nelegalitate care să intre în sfera de incidență a prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

De asemenea, susținerile recurentei, prin care aceasta afirmă că prima instanță ar fi preluat argumentele părții adverse, fără a acorda o egală valoare argumentelor sale, nu sunt de natură să atragă incidența, în cauză, a motivului de casare prevăzut de dispozițiile sus indicatului motiv de recurs, câtă vreme, din cuprinsul sentinței recurate rezultă că judecătorul fondului a trecut prin filtrul propriei analize elementele de fapt și de drept ale cauzei, dar și susținerile tuturor părților. Dacă argumentele și probele administrate de către intimată au format convingerea instanței în sensul soluției adoptate, acest lucru nu poate echivala cu o necercetare sau o cercetare superficială a fondului cauzei, ori cu lipsa motivării soluției pronunțate.

Mai mult, întrucât prima instanță a validat soluția organului fiscal de suspendare a soluționării contestației, în mod legal, din perspectiva obligațiilor fiscale în cuantum total de 3.710.254 RON, acesta a limitat analiza la o astfel de chestiune.

În acest context, verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar reține că aceasta îndeplinește exigențele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată, fiind respectate garanțiile unui proces echitabil și ale dreptului la apărare, astfel cum acestea sunt ocrotite prin prisma dispozițiilor art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

Totodată, în ceea ce privește maniera în care prima instanță a analizat cererile recurentei de încuviințare a probatoriului, Înalta Curte observă că prin încheierea de ședință din data de 19.02.2018 instanța a prezentat argumentele pentru care a respins proba cu expertiză fiscal – contabilă și pe cea cu 2 martori, neidentificându-se nicio greșeală în aplicarea normelor de procedură.

Astfel, sunt nefondate criticile subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Nefondate sunt și criticile recurentei circumscrise cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Din această perspectivă, Înalta Curte reține că analiza pe care este chemată să o realizeze vizează două chestiuni distincte, pe de o parte cea a legalității soluției organului fiscal învestit cu soluționarea contestației administrative de suspendare a unui astfel de demers, în temeiul dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 (pentru suma totală de 3.710.254 RON), iar pe de altă parte, chestiunea legalității soluției organului fiscal învestit cu soluționarea contestației administrative de respingere a acesteia pentru suma totală de 294.501 RON.

În ceea ce privește prima chestiune, instanța de control judiciar, analizând-o exclusiv în limitele criticilor evocate de recurentă (ce vizează doar lipsa unor argumente concrete, apte a fi calificate drept indicii pentru săvârșirea de infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare) reține că, potrivit dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, în vigoare la momentul formulării contestației societății (13 mai 2016): "Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă."

Dispoziția legală relevată constituie o transpunere în cadrul procedurii administrativ fiscale a principiului de drept "penalul ține în loc civilul", fiind firesc, așa cum se susține și în jurisprudența constituțională (Deciziile nr. 1237/2008, nr. 56/2013 ale Curții Constituționale), ca soluționarea contestației formulate împotriva actelor administrative fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea, fie până la un termen stabilit de organul fiscal competent prin decizia de suspendare. Aceasta, deoarece hotărârea definitivă a instanței penale prin care se soluționează acțiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluționarea contestației, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.

Rezultă, astfel, că, pentru intervenția acestei măsuri procesuale, se impune îndeplinirea cumulativă a două condiții:

- organele penale să fie sesizate de către organul care a efectuat activitatea de control, în situația în care în cursul inspecției fiscale s-au descoperit indicii privind săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare;

- constatarea infracțiunii cu privire la care există indicii să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Pentru îndeplinirea primei condiții este necesar ca declanșarea cercetărilor penale să se facă la sesizarea organului fiscal, a manifestării de voință a acestuia, concretizată într-o plângere penală, care pe timpul inspecției fiscale a descoperit indiciile săvârșirii unei infracțiuni, iar formularea unei astfel de plângeri penale nu este contestată în cauză de recurentă.

Referitor la cea de-a doua condiție legală, în jurisprudența instanței supreme s-a reținut constant, contrar celor afirmate de intimată, că instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, întrucât incidența acestui caz de suspendare facultativă a soluționării contestației fiscale nu poate fi acceptată automat, textul legal instituind o posibilitate, și nu o obligație pentru organul de soluționare a contestației.

Condiția esențială impusă de lege se referă la justificarea acestei măsuri de dependența a stabilirii corecte a obligațiilor bugetare în sarcina contribuabilului contestator de posibilul caracter penal al faptelor investigate.

Din această perspectivă, observând argumentele evocate de intimata - pârâtă prin decizia nr. 101/14.02.2017, Înalta Curte observă, în acord cu judecătorul fondului, că, în cauza pendinte, organul fiscal a invocat, în esență, existența unor indicii de săvârșire a unor infracțiuni în legătură cu mijloacele de dovedire a operațiunilor înregistrate în contabilitatea reclamantei și a căror realitate este contestată de organele fiscale. Pe cale de consecință, suspendarea soluționării contestației nu a avut la bază doar aspecte ce țin de aplicarea normei de drept fiscal ori de modul de exercitare a dreptului de deducere și îndeplinirea condițiilor legale pentru a solicita deducerea, ci s-a bazat și pe relevanța mijloacelor de probă antereferite pentru stabilirea obligației fiscale, Înalta Curte apreciind, în acord cu prima instanță, că între faptele care au făcut obiectul sesizării penale și obligația fiscală există o legătură de cauzalitate, fiind probată și a doua condiție impusă de prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015.

Față de aceste considerente, sunt nefondate criticile aduse de recurentă manierei în care prima instanță a dezlegat chestiunea legalității măsurii de suspendare a soluționării contestației administrative pentru suma totală de 3.710.254 RON.

În ceea ce privește a doua chestiune, din analiza deciziei nr. 101/14.02.2017 rezultă că tranzacțiile vizate de soluția de respingere, ca neîntemeiată, a contestației (pentru suma totală de 294.501 RON) sunt cele derulate între recurenta – reclamantă și:

• În materia impozitului pe profit, societățile E. S.R.L. (obiectul tranzacțiilor fiind prestarea de servicii de consultanță juridică și consultanță de afaceri) și F. S.R.L. (obiectul tranzacțiilor fiind prestarea de servicii de consultanță juridică), iar, în planul accesoriilor în sumă de 10.624 RON, tranzacția cu societatea I. S.R.L. (fiind vizate accesorii calculate pentru perioada în care cheltuielile înregistrate în decembrie 2014, ce au fost stornate în decembrie 2015, au fost înregistrate în evidența contabilă);

• În materia deductibilității TVA, societățile E. S.R.L., F. S.R.L., I. S.R.L., G. S.R.L. și H. SRL

Pe cale de consecință, soluția de respingere a contestației administrative nu privește și tranzacțiile derulate între recurentă și societățile C. S.R.L. și D. S.R.L. (acestea fiind vizate de soluția de suspendare a contestației administrative).

O primă critică adusă de recurentă vizează pretinsa incidență a viciului de formă, constând în nemotivarea deciziei de impunere xnr. 165/31.03.2016. Din analiza acestui act administrativ fiscal, Înalta Curte reține că abordarea stării de fapt fiscale s-a realizat, în esență, prin prisma dispozițiilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal în vigoare la acea dată, potrivit cărora "La stabilirea unui impozit sau unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic" și ale art. 145 alin. (2) lit. a) din același act normativ conform cărora "Orice persoană are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile ..." organul fiscal apreciind că acele cheltuieli angajate de intimata-reclamantă nu pot fi considerate ca fiind realizate în scopul unor operațiuni taxabile sau în scopul realizării veniturilor impozabile. Se reține că decizia cuprinde atât prezentarea stării de fapt fiscale cât și normele legale incidente, dar și elemente apte a evidenția rațiunile ce au condus la stabilirea unor obligații fiscale suplimentare.

Or, Înalta Curte reține că, deși motivarea reprezintă un element esențial pentru formarea convingerii cu privire la legalitatea și oportunitatea actului administrativ, constituind, totodată, o garanție a alegerii soluției optime de către organul de decizie, amploarea și detalierea motivării depind de natura actului adoptat, iar cerințele pe care trebuie să le îndeplinească depind de circumstanțele fiecărui caz.

În cazul de față, motivarea pe care organul fiscal emitent a dat-o deciziei de impunere permite atingerea dublei finalități pe care aceasta o are, fiind îndeplinită funcția de transparență, de natură a permite reclamantei (drept destinatara a actului) să verifice dacă actul este sau nu întemeiat și să conteste aspectele pe care le apreciază ca fiind nelegale, îndeplinirea unei astfel de funcții fiind confirmată chiar de demersul judiciar pendinte, din cuprinsul cererii formulate în cauză nerezultând elemente de dificultate privind înțelegerea argumentelor avute în vedere de către organul fiscal, ci doar opinia contrară a recurentei, ce a apreciat astfel de considerente drept nelegale.

Totodată, instanța de control judiciar apreciază că aspectele învederate de autoritate în justificarea actului administrativ permit, de asemenea, instanței să realizeze controlul său jurisdicțional, respectiv reconstituirea raționamentului efectuat de autorul actului pentru a ajunge la adoptarea acestuia.

Pe cale de consecință, nu se poate reține o neîndeplinire, de către autoritatea emitentă, a obligației sale de a motiva actul administrativ, fiind nefondate argumentele invocate de recurentă.

Cât privește tratamentul fiscal aplicat de pârâtă tranzacției dintre recurentă și furnizorul H. S.R.L., Înalta Curte reține că, în temeiul articolului 168 litera (a) din Directiva TVA, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul acestei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie utilizate în aval de aceasta în scopul propriilor operațiuni taxabile și ca, în amonte, aceste bunuri să fie furnizate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, punctul 28 și jurisprudența citată). Or, la data emiterii facturii pentru care nu s-a recunoscut dreptul de deducere TVA (în cuantum de 16 RON) societatea furnizoare nu era plătitoare de TVA (aspect necontestat de recurentă), societatea H. S.R.L. nefiind persoană impozabilă în sensul Directivei TVA. Pe cale de consecință, în cauză, dreptul de deducere a TVA a fost refuzat prin reținerea legală a neîndeplinirii unei condiții de fond.

În ceea ce privește tranzacțiile dintre recurentă și societățile E. S.R.L., F. S.R.L., I. S.R.L. și G. S.R.L., instanța de control judiciar, reține că dreptul de deducere este legat și de realizarea efectivă a livrării de bunuri sau a prestării de servicii, sens în care, per a contrario, în cazul în care realizarea efectivă a livrării de bunuri sau a prestării de servicii lipsește, nu poate lua naștere niciun drept de deducere (Hotărârea din 27 iunie 2018, SGI -Valériane SN cauzele conexate C-459/17 și C-460/17, punctele 35- 36).

Exercitarea dreptului de deducere nu include o taxă care este datorată exclusiv pentru că este menționată într-o factură (Ordonanța președintelui Curții din 4 iulie 2013, Menidzherski biznes reshenia OOD C-572/11, nepublicată, EU:C:2013:456, punctul 20 și jurisprudența citată), în acest context, fiind necesar să se amintească faptul că revine persoanei care solicită deducerea sarcina de a dovedi că îndeplinește condițiile pentru a beneficia de aceasta, existența unui drept de deducere fiind subordonată condiției ca operațiunile corespunzătoare să fi fost realizate efectiv (Hotărârea din 26 septembrie 1996, Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, punctul 24, Hotărârea din 27 iunie 2018, SGI -Valériane SN cauzele conexate C-459/17 și C-460/17 punctele 37, 39, 40). De asemenea, se reține că, în cauza de față nu este incidentă situația premisă din Hotărârea din 4 iunie 2020, CF C-430/19, refuzul dreptului de deducere nefiind întemeiat pe simple bănuieli cu privire la nerealizarea efectivă a operațiunilor economice, care au stat la baza emiterii facturilor fiscale.

Astfel, pentru a-i refuza persoanei impozabile destinatare a unei facturi dreptul de deducere a TVA menționată în această factură, este suficient ca administrația să stabilească faptul că operațiunile cărora le corespunde această factură nu au fost realizate efectiv (Hotărârea din 27 iunie 2018, SGI -Valériane SN cauzele conexate C-459/17 și C-460/17 punctele 37, 39, 40).

Având în vedere considerațiile ce precedă, care se aplică, în mod global achizițiilor realizate de recurentă de la furnizorii ante-menționați, Înalta Curte apreciază, drept nefondate criticile astfel evocate de recurentă.

Înalta Curte consideră că, în cauză, nu este incidentă jurisprudența CJUE pronunțată în cauzele conexe C-95/07 și C-96/01 - Ecotrade, câtă vreme, în privința tranzacțiilor cu sus indicații furnizori, nu neîndeplinirea unor condiții de formă este argumentul principal invocat pentru a justifica refuzul recunoașterii dreptului de deducere a TVA, ci neîndeplinirea condițiilor de fond pentru recunoașterea acestuia.

În ceea ce privește tranzacția dintre recurentă și G. S.R.L., dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 10.000 RON a fost refuzat atât în considerarea lipsei unor documente provenind de la recurentă, care să facă dovada realizării concrete a livrării, cât și în considerarea imposibilității efectuării unei corelări între declarațiile de TVA ale celor două societăți, deconturile de TVA depuse de furnizor având valoarea zero pentru perioada vizată de facturile înregistrate de recurenta – reclamantă. Or, după cum a reținut și judecătorul fondului, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat, în mod repetat, că justițiabilii nu se pot prevala, în mod fraudulos sau abuziv, de normele dreptului Uniunii, corelarea elementelor evocate de organul fiscal, având suficient conținut obiectiv spre a proba lipsa realizării efective a livrării.

Totodată, din circumstanțele concrete ale cauzei se reține că suma de 96.000 RON TVA este aferentă achizițiilor de servicii de consultanță în valoare de 400.000 RON, realizate de recurenta – reclamantă de la I. S.R.L. în baza facturilor nr. x/15.12.2014 și nr. y/26.12.2014, în considerarea contractelor nr. x/02.10.2014 și nr. y/27.10.2014. Astfel de contracte au fost, însă, reziliate la data de 03.12.2015, având în vedere că nu și-au produs efectele, părțile agreând ca prețul inițial să fie considerat avans lucrări de construcții conform contractului nr. x/03.12.2015 (încheiat la data convenției de reziliere), ce a avut drept obiect prestări servicii construcții și drept preț contractual, suma de 400.000 RON + TVA. Deși suma de 496.000 RON, aferentă facturilor x/15.12.2014 și y/26.12.2014 a fost stornată, societatea furnizoare a emis către recurenta – reclamantă o nouă factură (nr. x/03.12.2015), în temeiul noului contract, suma antereferită fiind, astfel, achitată cu titlu de avans lucrări 2016.

Înalta Curte observă că obiectul facturii nr. x/03.12.2015 a fost cel de "avans lucrări", lucrări despre care nu există date că ar fi fost executate, neexistând rapoarte de activitate sau alte documente care să ateste prestarea concretă a unor astfel de servicii. Înalta Curte reține astfel, că, în lumina interpretărilor date prevederilor Directivei TVA, prin Hotărârea din 13 martie 2014, Firin, C-107/13, deducerea taxei pe valoarea adăugată realizată de destinatarul unei facturi întocmite pentru plata unui avans privind livrarea de bunuri trebuie să fie regularizată atunci când această livrare nu este efectuată în final, chiar dacă furnizorul rămâne obligat la plata acestei taxe și nu a rambursat avansul, astfel de dezlegări fiind aplicabile și prestărilor de servicii, dată fiind forma redacțională a art. 65 din Directiva TVA.

Or, conduita recurentei, de a nu opera regularizările impuse de textele normative în discuție, în contextul în care, în calitate de beneficiar al serviciilor, trebuia să cunoască faptul neexecutării acestora de către furnizor, justifică atât reconsiderarea tranzacției, în lumina prevederilor art. 11 Codul fiscal 2003 (din perspectiva cheltuielilor) – inclusiv în planul calculării accesoriilor, dar și refuzul de a recunoaște dreptul de deducere a TVA.

Astfel, în cauză, refuzul dreptului de deducere a TVA a avut la bază inclusiv conduita recurentei, iar nu faptul că în lanțul din care tranzacția face parte, o altă tranzacție, anterioară sau subsecventă, ar fi viciată de fraudă, nefiind aplicabilă jurisprudența CJUE evocată de aceasta (Hotărârea CJUE din cauzele reunite C-354/03, C-355/03 și C-484/03 Optigen, Fulcrum Electronics și Bond House Systems, Hotărârea din cauza CJUE Halifax PLC C-255/02).

În ceea ce privește tranzacțiile dintre recurenta – reclamantă și E. S.R.L., respectiv F. S.R.L. (ce vizau prestarea de servicii de consultanță juridică și de afaceri) se reține faptul că recurenta nu neagă că nu deține rapoarte de activitate sau alte documente în legătură cu prestările de servicii de consultanță, ci afirmă că lipsa acestora nu este suficientă pentru a refuza dreptul de deducere a TVA sau a reîncadra tranzacția într-o manieră care să schimbe tratamentul fiscal al deductibilității cheltuielilor.

Contrar celor afirmate de recurentă, Înalta Curte reține că emiterea de către prestatorii de servicii a facturilor nu reprezintă o condiție suficientă care să dea dreptul la deducerea taxei, întrucât exigibilitatea taxei trebuie interpretată în strânsă legătură cu existența faptului generator, fiind de principiu că o prestare de servicii poate să atragă deducerea TVA doar dacă există legătură între serviciul prestat și obiectul de activitate impozabilă, iar achizițiile de servicii sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile. Or, în speță s-a constatat că recurenta nu a justificat îndeplinirea condițiilor de fond, întrucât nu a prezentat documente apte a demonstra prestarea efectivă a unor servicii care să fie în legătură cu operațiunile taxabile.

Această concluzie se impune și din perspectiva jurisprudenței CJUE care a statuat că existența unei legături directe și imediate între o operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval care dau naștere unui drept de deducere a TVA-ului este, în principiu, necesară pentru ca dreptul de deducere a TVA aferent intrărilor să îi fie recunoscut persoanei impozabile și pentru a determina întinderea unui astfel de drept (Hotărârea Becker, C-104/12, pct. 19 și jurisprudența citată).

Revine însă persoanei impozabile care solicită deducerea TVA-ului sarcina de a dovedi că îndeplinește condițiile prevăzute pentru a beneficia de aceasta (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, punctul 46, precum și jurisprudența citată), persoana impozabilă având obligația de a prezenta probe obiective în sensul că i-au fost efectiv furnizate în amonte bunuri și servicii de către persoane impozabile, în scopul propriilor operațiuni supuse TVA și pentru care a achitat efectiv TVA (Hotărârea Curții din 21 noiembrie 2018 Lucrețiu Hadrian Vădan C-664/16, ECLI:EU:C:2018:933 punctul 44).

Considerente similare sunt incidente și în materia impozitului pe profit, nefiind dovedită nici efectuarea cheltuielilor în scopul realizării veniturilor impozabile.

În raport de toate aceste aspecte, Înalta Curte apreciază că sunt nefondate criticile aduse de recurentă manierei în care judecătorul fondului a analizat cererea de chemare în judecată, neputând fi reținută nici incidența motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ.

Pentru considerentele arătate, nefiind identificate motive de casare a sentinței recurate din perspectiva criticilor formulate, Înalta Curte, în baza art. 496 C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., în insolventă, prin administrator special B. împotriva sentinței civile nr. 90 din 24 mai 2018, pronunțată de Curtea de Apel Oradea– secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 17 martie 2021.