Decizia nr. 2108/2022 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 304/2017 a Curții de Apel Cluj

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, la data de 03.11.2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.A., aflată în insolvență, a formulat acțiune în contencios fiscal, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu-Mare, solicitând admiterea acesteia, cu consecința anulării Deciziei nr. 393/06.07.2016 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca privind soluționarea contestației depuse de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/13.11.2015; anularea Deciziei de impunere x/13.11.2015 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, activitate de inspecție fiscală, și, pe cale de consecință, anularea creanțelor fiscale principale și accesorii în cuantum total de 1.543.485 RON stabilite în sarcina acesteia.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința nr. 304 din data de 5 octombrie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2016, a fost respinsă ca neîntemeiată acțiunea formulată de reclamanta A. S.A., în insolvență.

Primul recurs exercitat în cauză Împotriva sentinței nr. 304 din data de 5 octombrie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a exercitat recurs reclamanta A. S.A., prin administrator judiciar B., criticând-o pentru nelegalitate din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 din C. proc. civ.

Hotărârea de casare a instanței de recurs Prin decizia nr. 3669 din data de 21 iulie 2020, pronunțată în dosarul nr. x/2016, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat de reclamanta A. S.A., prin administrator judiciar B. împotriva sentinței civile nr. 304 din data de 5 octombrie 2017 a Curții de Apel Cluj – secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a casat în parte sentința recurată și a trimis spre rejudecare la aceeași instanță capătul de cerere având ca obiect impozitul pe profit (principal și accesoriu) aferent cheltuielilor cu amortizarea pe anii 2012-2014 și capătul de cerere având ca obiect TVA suplimentar de plată (principal și accesoriu) aferent achizițiilor de la cei 14 furnizori. Totodată, a menținut în rest sentința recurată. Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj – secția a III-a contencios administrativ și fiscal, la data de 18.02.2021, sub nr. x/2016*.

Hotărârea instanței de fond, pronunțată în rejudecare Prin sentința nr. 121 din data de 16 aprilie 2021, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2016, s-a admis în parte cererea de chemare în judecată precizată, formulată de reclamanta A. S.A., în insolvență, prin administrator judiciar B. și administrator special C., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu-Mare și, în consecință: s-a dispus anularea parțială a deciziei nr. 393/06.07.2016 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și a deciziei de impunere nr. x/13.11.2015 emisă de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu-Mare, respectiv pentru suma de 319.061 RON reprezentând TVA deductibilă aferentă relațiilor comerciale cu MS S.R.L., D. S.R.L., V S.R.L., D S.R.L., RI S.R.L., S.C. A S.R.L., S.C. CH S.R.L., cu accesoriile aferente constând în dobânzi și penalități de întârziere. Au fost menținute actele atacate pentru restul sumelor stabilite în sarcina reclamantei și au fost obligate pârâtele, în solidar, la plata în favoarea reclamantei, a sumei de 19.024 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale.

Recursul exercitat în rejudecare Împotriva sentinței nr. 121 din data de 16 aprilie 2021 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, pronunțată în dosarul nr. x/2016, au exercitat recurs reclamanta A. S.A., în insolvență, prin administrator judiciar B. și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu-Mare, criticând-o pentru nelegalitate. 6.1. În dezvoltarea recursului său, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 din C. proc. civ., recurenta-reclamantă A. S.A., în insolvență, prin administrator judiciar B., a susținut următoarele: Motivele de casare prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 C. proc. civ. 1- instanța reține inadmisibilitatea unui așa-zis motiv nou-invocat de recurentă reclamantă direct în acțiunea formulată în fața instanței, respectiv a celui privind utilizarea efectivă a mijloacelor fixe în perioada 2012-2014. Mai exact, utilizarea efectivă și dovedită a bunurilor și obținerea de venituri impozabile și impozitate cu ajutorul lor nu ar mai putea, în opinia instanței, să înlăture regimul fiscal impus forțat de organul fiscal - de trecere în conservare a respectivelor mijloace fixe, cu consecința întreruperii amortizării și a stabilirii de impozit pe profit. Dezlegarea inadmisibilității este nemotivată, pentru că, instanța nu s-a pronunțat asupra celor susținute de subscrisa la p. 2, pct. 1din notele scrise înregistrate la dosar în 31.03.2021, unde am arătat că, în realitate, rezultă din exprimarea subscrisei, utilizată în contestație, că mijloacele fixe au fost utilizate. Dezlegarea inadmisibilității încalcă, totodată, regula de procedură prevăzută la art. 218 alin. (2) CPF vechi. Recurenta nu a solicitat instanței să statueze nelegalitatea deciziei de soluționare a contestației prin prisma un motiv (pretins) neinvocat în contestație. Obiectul acțiunii noastre îl constituie nu numai anularea deciziei de soluționare a contestației, dar și anularea deciziei de impunere - actul administrativ fiscal originar vătămător. Motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Instanța a aplicat greșit norma de drept material prevăzută la art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal vechi (în continuare " Codul fiscal vechi"), conform căreia orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile. De asemenea, greșit a fost aplicată și jurisprudența CJUE invocată de subscrisa și relevantă în prezenta cauză. În drept, recurs este întemeiat pe dispozițiile art. 20 LCA, art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., precum și pe toate prevederile legale la care a făcut trimitere în cuprinsul său. 6.2. Prin recursul exercitat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu-Mare, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., s-a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței de fond și rejudecarea cauzei în sensul respingerii cererii de chemare în judecată în integralitatea ei, ca neîntemeiată. În dezvoltarea recursului recurenta pârâtă a susținut în esență că, hotărârea instanței de fond este în contradicție cu starea factuală constatată de către organele de inspecție fiscală, fapte ce nu au fost contrazise cu probe pertinente de către reclamant, ba mai mult instanța de fond retine imposibilitatea realizării transportului de formează obiectul facturilor având în vedere volumul și greutatea acestora, dar în același timp consideră documentele justificative ca legal întocmite. Consideră că, se impune constatarea faptului ca hotărârea instanței de fond cuprinde motive care sunt străine de dispoziția pronunțată, motive care susțin constatările organelor fiscale, motiv pentru care se impune admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii instanței de fond, iar in rejudecare respingerea cererii de anulare a constatărilor reținute de către organele fiscale in ceea ce privește cele 7 societăți din prezenta discuție. Instanța de fond a constatat buna credință a reprezentanților reclamantei cu toate că, prin motivarea hotărârii reține că, acestea nu au arătat realitatea modului de livrare a bunurilor ce fac obiectul facturilor. Într-adevăr organul fiscal nu a contestat existenta pieilor ci problema este proveniența reale a acestora. În drept, recursul a fost întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. .

Apărările formulate în cauză Recurenta-reclamantă A. S.A., în insolvență, prin administrator judiciar B., a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului pârâtei, ca nefondat. În esență, a susținut că nu sunt incidente motivele de casare invocate de pârâtă și a făcut trimitere la apărările formulate în cauză pe parcursul celor două cicluri procesuale. Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu-Mare, a formulat, la rândul său, întâmpinare față de recursul recurentei-reclamante, prin care a solicitat respingerea acestuia ca nefondat și menținerea în parte a hotărârii de fond ca temeinică și legală, considerând că în mod corect a apreciat prima instanță că nu se pot pune în discuție motive noi ce nu au fost puse în discuție în faza procedurii prealabile. Recurenta-reclamantă a formulat răspuns la întâmpinarea recurentei-pârâte, solicitând înlăturarea apărărilor invocate de aceasta și reiterând concluziile de admitere a propriului recurs astfel cum a fost formulat. La termenul din data de 7 aprilie 2022, la care au avut loc dezbaterile, recurenta-reclamantă a depus concluzii scrise și decizia nr. 4335/29.09.2021 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, cu titlu de practică judiciară.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Cu privire la recursul declarat de recurenta pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu-Mare Înalta Curte de Casație și Justiție reține următoarele: Recurenta pârâtă și-a întemeiat recursul pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. - când hotărârea nu cuprinde moti vele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei; art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.- când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Referitor la critica din recurs, întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, Înalta Curte reține că este neîntemeiată, astfel că o va respinge, având în vedere următoarele aspecte: Contrar susținerilor recurentei pârâte, în speță au fost respectate prevederile art. 425 lit. b) din C. proc. civ., conform cărora hotărârea judecătorească trebuie să conțină "expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților". Art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. vizează, astfel cum rezultă din lectura sa, nemotivarea unei hotărâri judecătorești. În concepția legiuitorului, nemotivarea constituie motiv de casare atunci când, nu se arată motivele pe care se sprijină hotărârea judecătorului, ori când cuprinde motive contradictorii sau numai motive străine de natura pricinii. Instanța fondului a arătat de la bun început că, în opinia sa, se impune o analiză diferențiată și separată a achizițiilor efectuate de subscrisa de la cei 14 furnizori analizați în raportul de inspecție fiscală și respectiv în dosarul penal. Astfel, în speță, judecătorul fondului a analizat, în mod efectiv, atât argumentele recurentei reclamante, cât și pe cele ale pârâților, și a prezentat, în concret, în raport de natura cauzei, motivele de fapt și de drept, care au format convingerea sa. Nu în ultimul rând, Curtea reține că, în jurisprudența sa constantă, Înalta Curte de Casație și Justiție a precizat că, motivarea unei hotărâri nu este o problemă de volum, ci una de esență, de conținut, aceasta trebuind să fie clară, concisă, concretă, în concordanță cu probele și actele de la dosar. Ca principiu, instanța de judecată nu este obligată să răspundă tuturor argumentelor de fapt și de drept care susțin cererea de chemare în judecată, ci poate să le analizeze global, printr-un raționament juridic de sinteză, ori să analizeze un singur aspect considerat esențial. Sub acest aspect, din analiza considerentelor de fapt și de drept cuprinse de sentința recurată, se reține că, prima instanță a respectat exigențele motivării acesteia, conform art. 425 alin. 1lit. b) C. proc. civ., recurenta având posibilitatea de a evalua conținutul concret al sentinței atacate și a-și formula și structura criticile de nelegalitate împotriva acestor considerente. Cu privire la criticile întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, Înalta Curte reține că, următoarele: Critici recurentei pârâte întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu reprezintă motive de nelegalitate a sentinței atacate care să poată fi analizate în calea de atac a recursului care "urmărește să supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile", potrivt art. 483 alin. (3) C. proc. civ. . Aspectele învederate de recurentă sunt aceleași chestiuni de fapt redate în raportul de inspecție fiscală și reluate apoi în decizia de soluționare a contestației și pe tot parcursul procesului, în ambele cicluri procesuale, care, în opinia sa, ar susține fictivitatea achizițiilor recurentei reclamante de la cele șapte societăți administrate de domnul E.. Or, prevederile art. 488 C. proc. civ. se interpretează în sensul formulării unei argumentări juridice a nelegalității invocate, prin indicarea dispozițiilor legale pretins încălcate ori greșit aplicate de instanță și prin precizarea eventualelor greșeli săvârșite de instanță în legătură cu aceste dispoziții legale, în lipsa acestor mențiuni neputându-se exercita controlul judiciar. Motivele de recurs sunt instituite, așadar, prin dispoziții procedurale speciale, de strictă interpretare, ce nu pot fi extinse prin analogie la situații ce nu au fost avute în vedere la legiferare, și trebuie să vizeze numai nelegalitatea hotărârii atacate, spre deosebire de C. proc. civ. anterior în care motivele vizau și netemeinicia acesteia. În cauză, se constată că susținerile recurentei pârâte nu se pot încadra în motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., aceasta nedezvoltând critici propriu-zise față de hotărârea atacată, din perspectiva acestui motiv de casare. Cu privire la recursul formulat de recurenta reclamantă A. S.A., în insolvență, prin administrator judiciar B., Înalta Curte de Casație și Justiție reține următoarele: Recurenta reclamantă și-a întemeiat recursul pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. - când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității; 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. - când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei; art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.- când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Cu privire la criticile recurentei referitoare la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., Înalta Curte reține că sunt întemeiate, urmând a fi admise, avându-se în vedere următoarele aspecte: Instanța de fond a reținut că, este inadmisibil motivul invocat de recurenta reclamantă direct în acțiunea formulată în fața instanței, respectiv a celui privind utilizarea efectivă a mijloacelor fixe în perioada 2012-2014. Înalta Curte reține în primul rând că, argumentul utilizării efective a mijloacelor fixe a fost invocat, chiar dacă succint, de către recurenta reclamantă, aceasta a menționat în contestație că, pentru intrarea în conservare este necesar la mijloacele fixe să nu fie utilizate. În al doilea rând, dezlegarea inadmisibilității încalcă, totodată, regula de procedură prevăzută la art. 218 alin. (2) CPF vechi. Împrejurarea reținută de instanță conform căreia prin nesusținerea argumentului în contestația administrativă, recurenta reclamantă ar fi decăzut din dreptul de a completa această contestație cu motive de nelegalitate de drept sau de fapt noi nu înseamnă că, recurenta reclamantă nu ar fi putut invoca acest argument în fața instanței. Înalta Curte apreciază că argumentele instanței de fond sunt infirmate de dispozițiile art. 206 alin. (2) Codul de procedură fiscală care precizează că obiectul contestației îl constituie numai sumele și măsurile stabilite și înscrise de organul fiscal în actul administrativ fiscal atacat. Controlul instanței de contencios administrativ este unul de plină jurisdicție astfel încât instanța trebuie să analizeze actele deduse judecății atât din perspectivă procedurală, cât și din perspectivă materială. Semnificativ este faptul că art. 205 alin. (1) din același act normativ prevede că natura administrativă a contestației nu poate înlătura dreptul de acces efectiv la un tribunal, drept prevăzut și de art. 47 din Carta Drepturilor Fundamentale ale Uniunii Europene. Referitor la critica din recursul recurentei reclamante, întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, Înalta Curte reține că este neîntemeiată, astfel că o va respinge, având în vedere următoarele aspecte: Contrar susținerilor recurentei, în speță au fost respectate prevederile art. 425 lit. b) din C. proc. civ., conform cărora hotărârea judecătorească trebuie să conțină "expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților". În speță, judecătorul fondului a analizat, în mod efectiv, atât argumentele recurentei reclamante, cât și pe cele ale intimatelor, și a prezentat, în concret, în raport de natura cauzei, motivele de fapt și de drept, care au format convingerea sa. În ceea ce privește motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte de Casație și Justiție reține că este întemeiat, avându-se în vedere următoarele considerente: Instanța a aplicat greșit norma de drept material prevăzută la art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal vechi, conform căreia orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile. De asemenea, a fost aplicată greșit și jurisprudența CJUE relevantă în prezenta cauză. Prima instanță a reținut că, "toate cele șapte societăți comerciale au un obiect de activitate care este străin de activitatea de livrare de piei de animale". Contrar celor reținute de instanța de fond, Înalta Curte constată că, acest aspect a fost reținut exclusiv în raportul de inspecție fiscală. Nu s-a pus în discuție și nu s-a solicitat oportunitatea comunicării de către ONRC a unor certificate constatatoare din care să rezulte în mod clar ce obiecte de activitate declarate aveau cei șapte furnizori ai recurentei reclamante, cu atât mai mult cu cât, cei mai mulți operatori economici își declară toate/majoritatea obiectelor de activitate menționate în nomenclator. Totodată, se observă din documentele depuse la dosar că, obiectul de activitate și codul CAEN ale societăților furnizoare nu fac parte din mențiunile obligatorii ce trebuie inserate în cuprinsul facturii, prevăzute de dispozițiile art. 155 alin. (20) Codul fiscal vechi. Recurentei reclamante nu îi revine obligația de a efectua verificări pentru a se informa care este obiectul de activitate declarat al furnizorilor și nici de a investiga dacă aceștia își desfășoară activitatea în conformitate cu obiectul declarat. Această obligație incumbă exclusiv autorităților statului, CJUE statuând că, prin impunerea în sarcina persoanelor impozabile, din cauza riscului unui refuz al dreptului de deducere sau a considerării operațiunilor încheiate ca fiind fictive, a efectuării de verificări în legătură cu activitatea operatorilor din amonte, administrația fiscală ar transfera persoanelor impozabile propriile atribuții de control. Totodată, relevanță au prevederile art. 146 alin. (2) Codul fiscal vechi, conform cărora "prin norme se vor preciza cazurile în care documentele sau obligațiile, altele decât cele prevăzute la alin. (1) - factura, se vor prezenta sau îndeplini pentru a justifica dreptul de deducere a taxei". Așadar, reiese că, prin nicio normă nu s-a instituit în sarcina beneficiarilor, obligația de a verifica obiectul de activitate al furnizorilor ori de a obține documente care să ateste acest obiect. Prin impunerea unei astfel de obligații în sarcina beneficiarilor, s-ar încălca și principiul efectivității care, potrivit jurisprudenței CJUE, interzice statelor membre să facă practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii, printre care și dreptul de deducere a TVA-ului datorat sau achitat de persoanele impozabile. Contrar celor reținute de instanța de fond, în sensul că, "achizițiile acestor societăți din care apoi s-au livrat bunurile către reclamantă provin la rândul lor de la societăți cu o activitate comercială fictivă. Toate aceste societăți comerciale nu și-au îndeplinit obligațiile declarative, nu au avut angajați, iar în următorul interval de timp au încetat activitatea, astfel că nu s-a putut verifica niciun aspect concret al activității lor", Înalta Curte constată că, aspectele expuse anterior nu sunt dovedite în niciun fel, fiind preluate ca atare din raportul de inspecție fiscală. CJUE a reținut în hotărârea pronunțată în cauza C-277/14 PPUH că, dreptul european se opune nerecunoașterii dreptului unei persoane impozabile de a deduce TVA-ul aferent unor achiziții efectuate de la un furnizor inexistent, chiar atunci când este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor, cu excepția cazului în care fiscul stabilește, în raport cu elemente obiective și fără a solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că livrarea menționată era implicată într-o fraudă. Reiese că, inexistența documentară a furnizorului nu reprezintă, deci, un astfel de element obiectiv. A fortiori, nici redarea unor aspecte nedovedite susținute în raportul de inspecție fiscală, privind pretinsa inexistență a furnizorilor furnizorilor recurentei reclamante, nu are relevanță asupra realității achizițiilor acesteia și, deci, a existenței dreptului de a deduce TVA-ul achitat acestora. În ceea ce privește pretinsa lipsă a angajaților furnizorilor, Înalta Curte observă că, în speță este vorba despre livrări de bunuri, nu despre prestări de servicii, astfel că societățile furnizoare nu aveau în mod necesar nevoie de un anumit număr de angajați în vederea comercializării mărfurilor. Referitor la prestările de servicii, CJUE a statuat în cauza C-18/13 Maks Pen că, "numai împrejurarea că serviciul nu ar fi fost prestat efectiv de furnizorul menționat pe facturi sau de subcontractantul acestuia, în special pentru că aceștia din urmă nu ar dispune de personalul, de mijloacele fixe și de activele necesare (...) nu este suficientă, prin ea însăși, să excludă dreptul de deducere", iar în cauza C-324/11 Gabor Toth "faptul că persoana impozabilă nu a verificat dacă există un raport juridic între lucrătorii folosiți pe șantier și emitentul facturii sau dacă emitentul facturii a declarat acești lucrători nu constituie o circumstanță obiectivă de natură să permită să se concluzioneze că destinatarul facturii știa sau trebuia să știe că lua parte la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA, în cazul în care acest destinatar nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenței unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menționat. (...) Dreptul de deducere nu poate fi refuzat, atâta timp cât condițiile de formă și de fond prevăzute de Directivă sunt îndeplinite". Așadar se reține că, întocmai cum legea nu impune obligația beneficiarului de a solicita certificate constatatoare ONRC pentru verificarea obiectului de activitate al partenerilor săi, nicio dispoziție nu obligă acest beneficiar să verifice salariații declarați la Revisal de către aceștia. Referitor la posibilitatea verificării modalității în care s-a realizat în mod concret transportul bunurilor către recurenta reclamantă, Înalta Curte observă că, pe toate facturile este menționat cine a efectuat transportul. Astfel, potrivit dosarului administrativ transmis instanței de organele fiscale, documentele justificative pentru fiecare din cei șapte furnizori menționează următoarele aspecte: - F. S.R.L. -se observă că, pe facturile x/01.06.2010, y/04.06.2010, z/09.06.2010 se menționează că transportul a fost efectuat de domnul G. (cu date de identificare), cu mijlocul de transport x; asociat și administrator în societatea F. S.R.L. era domnul H.; - I. S.R.L. - se observă că, pe factura x/08.06.2010 se menționează că transportul a fost efectuat de domnul G. (unic asociat și administrator al furnizorului - cu mijlocul de transport x; în factura x/14.06.2010 se menționează mijlocul de transport x; - J. S.R.L. - în facturi se menționează că transportul a fost efectuat, de domnul K. cu mijloacele de transport x și y; asociat și administrator în societatea J. S.R.L. era domnul L.; - M. S.R.L. - se menționează în facturi, transportul a fost efectuat de domnul N.; asociat și administrator în societatea M. S.R.L. era domnul O., administrator și al societății P. S.R.L.; - Q. S.R.L. - transportul a fost efectuat de domnul R. (unic asociat și administrator al furnizorului, cu mijlocul de transport x; - S. S.R.L. - transportul a fost efectuat de domnul T. (unic asociat și administrator al furnizorului - cu mijlocul de transport x; - P. S.R.L. - transportul a fost efectuat de domnul O. (administratorul furnizorului - cu mijlocul de transport x. Reiese din cele de mai sus menționate că, pe toate facturile se menționează cine a efectuat transportul (nume, date de identificare), fiind întocmite de fiecare dată note de recepție. Plata facturilor s-a efectuat integral atât în numerar, cât și prin virament bancar, respectiv prin compensare, iar toate operațiunile au fost înregistrate în contabilitate conform dispozițiilor legale. Așadar, recurenta reclamantă și-a îndeplinit obligația ce îi revenea în afară de deținerea facturii, respectiv cea instituită prin art. 242 din Directiva 2006/112/CE, aceea de a ține o contabilitate suficient de detaliată pentru a permite aplicarea TVA și controlarea aplicării TVA de către autoritățile fiscale. Așa fiind, reiese că, și pentru acești șapte furnizori mențiunile din facturi au permis verificarea mijloacelor de transport. Înalta Curte reține că, din același aport s-au făcut plățile și către ceilalți șapte furnizori ai recurentei reclamante pentru achizițiile de la care li s-a recunoscut dreptul de a deduce TVA-ul. Nu are relevanță modalitatea de efectuare a plăților (și nici măcar plata efectivă, întrucât nu se aplică TVA la încasare, iar dreptul de deducere a TVA-ului se poate exercita și înainte de plata efectivă a facturilor). Cât privește inexistența avizului sanitar, se reține că, nu era necesar, întrucât recurenta nu a efectuat export de piei crude. Totodată, se observă că, avizul sanitar nu are nicio legătură cu existența și exercitarea dreptului de deducere a TVA, așa cum a reținut CJUE la pct. 37 din hotărârea pronunțată în cauza C-277/14 PPUH: "în plus, din articolul 4 alin. (1) și (2) din A șasea directivă nu rezultă că, calitatea de persoană impozabilă depinde de vreo autorizație sau de vreo licență acordată de administrație în vederea exercitării unei activități economice (a se vedea în acest sens Hotărârea Toth, C-324/11, pct. 30)". Greșit a aplicat prima instanță jurisprudența CJUE și atunci când a reținut atât că "se poate concluziona în mod neechivoc că facturile au caracter fictiv", dar și că "achizițiile acestor societăți (furnizoare ale recurentei reclamante), din care apoi s-au livrat bunurile către reclamantă, provin la rândul lor de la societăți cu o activitate comercială fictivă". Revine autorităților și instanțelor naționale sarcina de a refuza acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, având în vedere elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv. Relevantă este jurisprudența CJUE, respectiv, cauza C-430/19, în care la pct. 42 și 43 sunt prezentate două cazuri: - când o fraudă este săvârșită de însăși persoana impozabilă, sau - când persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participa la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul. Astfel, beneficiul dreptului de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabilește, având în vedere elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care servesc drept temei pentru a justifica dreptul de deducere, știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziționarea acestor bunuri sau a acestor servicii, participa la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări sau al acestor prestări. Prin urmare, aspectele invocate de recurenta reclamantă prin cererea de recurs sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, reținându-se nelegalitatea Deciziei nr. 393/06.07.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca privind soluționarea contestației administrative și Decizia de impunere nr. x/13.11.2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, și în ceea ce privește sumele reprezentând TVA aferentă achizițiilor de la furnizorii S. S.R.L., P. S.R.L., I. S.R.L., Q. S.R.L., M. S.R.L., F. S.R.L. și J. S.R.L., precum și accesoriile aferente reprezentând dobânzi și penalități de întârziere.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul declarat de recurenta pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu-Mare, ca nefondat. Va admite recursul declarat de recurenta reclamantă A. S.A., în insolvență, prin administrator judiciar B. împotriva aceleiași sentințe. Va casa în parte sentința recurată și, în rejudecare: Va anula Decizia nr. 393/06.07.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca privind soluționarea contestației administrative și Decizia de impunere nr. x/13.11.2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, și în ceea ce privește suma de 143.586 RON reprezentând TVA aferentă achizițiilor de la furnizorii S. S.R.L., P. S.R.L., I. S.R.L. și Q. S.R.L. și suma de 84.344 RON reprezentând TVA aferentă achizițiilor de la furnizorii M. S.R.L., F. S.R.L. și J. S.R.L., precum și accesoriile aferente reprezentând dobânzi și penalități de întârziere. Va trimite cauza aceleiași instanțe spre rejudecarea capătului de cerere având ca obiect impozitul pe profit (principal și accesoriu) aferent cheltuielilor cu amortizarea pe anii 2012-2014.