ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3860/2021

Ședința publică din data de 28 iunie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea sub nr. x/17.07.2017 și ulterior precizată reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, solicitând instanței de judecată anularea următoarelor acte administrativ fiscale emise de către pârâte:

- Decizia nr. 82/06.02.2017 privind soluționarea contestației administrativ-fiscale;

- Decizia de impunere nr. x/11.05.2016;

- Decizia de impunere nr. x/28.04.2016;

- Raportul de inspecție fiscală nr. x/11.05.2016;

- Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.04.2016.

A solicitat, de asemenea reclamanta, suspendarea executării deciziilor de impunere anterior precizate.

Prin sentința nr. 74/CA/2019-P.I. din data de 11 aprilie 2019, Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea în contencios administrativ formulată și precizată de către reclamanta S.C. A. S.R.L., aflată în insolvență, prin administrator special B. și însușită de către lichidator judiciar C..

A anulat în totalitate următoarele acte, emise de către pârâte:

- Decizia nr. 82/06.02.2017 privind soluționarea contestației administrativ-fiscale;

- Decizia de impunere nr. x/11.05.2016;

- Decizia de impunere nr. x/28.04.2016;

- Raportul de inspecție fiscală nr. x/11.05.2016;

- Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.04.2016.

Totodată, a obligat pârâtele să plătească reclamantei suma de 17.480 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a formulat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat instanței de control judiciar admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, rejudecând cauza, a solicitat respingerea cererii de chemare în judecată formulate ca neîntemeiată cu consecința menținerii ca legale și temeinice a actelor administrative emise de organul fiscal.

În motivarea recursului, recurenta a arătat faptul că, printr-o greșită interpretarea și aplicare în cauză a dispozițiilor legale incidente, curtea de apel a apreciat în mod greșit că operațiunile contabile privind relațiile comerciale în discuție ar reflecta realitatea, astfel că nu ar fi vorba despre tranzacții fictive.

Astfel, susține recurenta, D. S.R.L. a fost înființată pentru a desfășura operațiuni nelegale; pentru încheierea contractelor dintre societățile implicate, a fost încasată suma de 496.000 RON de la E. S.R.L., de către S.C. D. S.R.L., în baza unor contracte de consultanță (sume ridicate în numerar de F.), fără a menționa destinația sumelor. În luna decembrie 2016, contractul de consultanță a fost reziliat si a fost încheiat un contract de prestări servicii în suma de 496.000 RON, facturile inițiale fiind stornate. Această operațiune, în opinia recurentei, este formală, întrucât societatea în cauză este in faliment, neavând personal angajat, sumele facturate ca și consultanță juridică, fiind încasate anterior, astfel că s-ar fi convenit faptul ca societatea nu va efectua prestările de servicii contractate.

Mai arată recurenta că, așa cum a rezultat din verificările efectuate, în circuitul fictiv a fost atras si administratorul S.C. G. S.R.L. dl. H., care a virat in contul personal al persoanei fizice I. suma de 3.164.660 RON provenită de la S.C. A. S.R.L. (încasate de la C.N.A.D.R.- D.R.D.P. Iasi), fiind ridicată în numerar de către acesta, până la data de 10.01.2016, suma de 3.074.660 RON. Acesta a declarat că sumele au fost transformate in valută și duse in Spania pentru procurarea de utilaje, fără să aducă probe în acest sens; ca urmare, în opinia recurentei, societatea ar fi înregistrat cheltuieli de la această societate în suma de 2.685.680 RON în trimestrul II 2015, sume care nu sunt acceptate ca și deductibile de către echipa de inspecție fiscală 2.685.680* 16% = 429.709 RON.

Prin urmare, echipa de inspecție fiscală consideră că documentele emise de S.C. D. S.R.L., deși îndeplinesc condițiile de formă prevăzute de lege, nu pot sta la baza înregistrării în contabilitate, acestea nereflectând operațiuni reale, disimulând realitatea și dând aparența existenței unor operațiuni care, în realitate, în opinia recurentei, nu au existat. Înregistrarea acestor documente în contabilitatea S.C. A. S.R.L. a avut drept rezultat diminuarea taxelor si impozitelor datorate bugetului de stat, în speță impozitul pe profit și TVA; așadar, înregistrarea acestor documente în contabilitatea S.C. A. S.R.L. ar fi avut drept rezultat diminuarea taxei pe valoarea adăugată de plată si a impozitului pe profit, prin deducerea TVA la achiziție și includerea pe cheltuieli a unor operațiuni nereale.

În ceea ce privește sumele virate cu titlul de avans pentru achiziția de utilaje de la S.C. G. S.R.L., arată recurenta că, deși reprezentanții S.C. A. S.R.L. au o experiență vastă in domeniul construcțiilor, au apelat la o societate fără istoric pe piața comerțului cu utilaje de construcții, și mai mult, au virat sume imense in conturile acestei societăți, fără a avea nici o garanție de executare a contractului comercial, și nici nu au întreprins nicio măsură pentru a recupera sumele virate ca urmare a nerealizării contractului. Se susține că reprezentanții S.C. A. S.R.L. erau in cunoștința de cauză asupra faptului că fac parte dintr-un circuit de evaziune fiscală, întrucât e vorba de aceleași persoane fizice care controlează societățile comerciale interpuse pe circuitul fiscal și bancar, respectiv F. in cazul S.C. D. S.R.L., I. in cazul S.C. G. S.R.L. și S.C. J.. În opinia recurentei, aceste persoane, prin societățile pe care le-au înființat si pe care le-au controlat, au introdus pe circuitul documentar-fiscal si financiar, documente care să ateste existența unor bunuri pentru care nu au documente de proveniență, iar o cantitate așa de mare precum cea evidențiată în facturile fiscale, nu poate exista fără o proveniență certificată.

Recurenta, în recursul său, arată și faptul că societatea a achiziționat, în data de 31.07.2014, în baza unui contract de vânzare-cumpărare, active imobilizante în sumă totală de 2.480.000 RON cu Nota de recepție nr. x/31.07.2014 concretizate în: - imobil înregistrat in contabilitate in contul 212 la valoarea de 1.362.403 RON; teren înregistrat în contabilitate în contul 211 la valoarea de 837.597 RON, bunuri înregistrate în contabilitate în contul 214 la valoarea de 280.000 RON. Plata acestor bunuri s-a făcut din conturile societății iar în vederea clarificării scopului achiziției acestui imobil și teren, datorită faptului ca acesta s-a vândut din patrimoniul societății la mai puțin de un an și la o valoare foarte mult scăzută față de valoarea de achiziție, s-au solicitat lămuriri în scris asociatului firmei, B., printr-o Notă explicativă.

Din conținutul acesteia rezultă că imobilul ar fi fost achiziționat în scopul de a muta in el sediul societății și că, în perioada cât a fost în proprietatea firmei, nu s-au realizat venituri în acest sens; a arătat sus-numitul că imobilul și terenul au fost achitate prin OP, iar sumele provenite au fost din încasări clienți, fiind nevoit să ia un împrumut de la o persoană fizică și să garanteze acest împrumut cu casa, dar cum obținerea unui credit nu s-a realizat, banii i-a folosit pentru demararea lucrărilor, neavând posibilitatea returnării avansului, astfel că s-a ajuns la executarea contractului notarial.

În opinia recurentei, întrucât societatea a vândut acest imobil și teren la mai puțin de un an de la data achiziției la o valoare mult mai mică, respectiv 358.065 RON, așa cum este înregistrată în evidența contabilă a societății, conform facturii x nr. x/08.06.2015 (CASA D + P + 1 + M și teren 4406 mp, situate în loc. Negrești Oas, str. x, având CF nr. x) la valoarea de 358.065 RON si TVA 85.936 RON și fără ca, în perioada în care a fost în patrimoniul firmei, să se genereze venituri, echipa de inspecție fiscală consideră ca aceasta a fost folosită doar in scopul asociatului, mai precis pentru a utiliza banii societății.

În plus, la momentul încheierii contractului de împrumut garantat cu respectivul imobil în patrimoniul persoanei fizice B., existau multe alte bunuri imobile a căror valoare era mult mai mică și mai apropiată de valoarea împrumutului decât respectivul imobil, situat in zona centrală a orașului Negrești Oaș. În ceea ce privește afirmația instanței de fond că nu poate fi obligat administratorul și asociatul unic al societății să garanteze un împrumut cu bunuri personale, atâta timp cât în patrimoniul societății existau bunuri cu care se poate garanta un împrumut, recurenta consideră că patrimoniul societății, în mod indirect, face parte din patrimoniul persoanei fizice asociat unic, și orice persoană de bună-credință nu ar fi acceptat să garanteze un împrumut de 100.000 euro cu un imobil în valoare de 560.000 euro, în condițiile in care deține imobile de valori mult mai mici; prin urmare, față de aceste aspecte, echipa de inspecție fiscală nu a acceptat ca și cheltuială deductibilă, diferența de 1.331.181 RON rămasă neamortizată la imobil.

Intimata-reclamantă A. S.R.L. aflată în lichidare, a formulat Note de ședință prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, dar nu a formulat întâmpinare; în esență, a arătat că, la judecata în fond, s-a administrat un probatoriu complex, constând în expertiză specialitatea fiscalitate, înscrisuri și proba testimonială, tezele probatorii fiind stabilirea corespondenței cu realitatea a tranzacțiilor reîncadrate de către inspecția fiscală, care au condus la modificarea bazei de impunere a reclamantei, prin emiterea deciziilor de impunere menționate.

II. Soluția instanței de recurs

Examinând hotărârea prin prisma motivelor de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată caracterul fondat al recursului din această perspectivă, pentru argumentele ce vor fi expuse în continuare:

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante.

Din perspectiva situației de fapt se reține că reclamanta a fost supusă unei inspecții fiscale, în urma căreia au fost întocmite Rapoartele de inspecție fiscală nr. x/11.05.2016 și nr. y/28.04.2016, în cuprinsul cărora s-a reținut, de către organul de inspecție fiscală, faptul că o parte din activitățile economice desfășurate în perioada verificată (01.01.2015 -31.12.2015, 01.01.2016 - 31.01.2016) ar fi fost fictive; pe baza acestor acte de control, au fost întocmite Deciziile de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice, decizii nr. F-SM 229/11.05.2016 și nr. F-SM 215/28.04.2016, prin care, în sarcina reclamantei, au fost stabilite obligații fiscale suplimentare, în sumă totală de 2.641.853 RON, constând în impozit pe profit în sumă de 781.709 RON, taxă pe valoarea adăugată în sumă de 1.447.044 RON și impozit pe dividende în sumă de 413.000 RON.

În cadrul procedurii administrative, prin Decizia nr. 82/06.02.2017, pârâta D.G.R.F.P. Cluj-Napoca a respins contestația administrativ-fiscală formulată de către reclamantă, reținând că, prin actele contestate, pârâtele au stabilit caracterul fictiv a trei relații comerciale desfășurate de reclamantă în perioada verificată, iar în baza art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, adoptat prin Legea nr. 571/2003, au procedat la reîncadrarea formelor acestor tranzacții, stabilind în sarcina reclamantei obligațiile fiscale suplimentare.

Prima categorie de operațiuni considerate fictive de către pârâte, privește serviciile prestate de S.C. D. S.R.L către reclamantă, a doua operațiune considerată fictivă de către pârâte, reprezintă vânzarea unui pachet de utilaje de către S.C. G. S.R.L. către reclamantă și a treia operațiune, în privința căreia pârâtele au procedat la reîncadrarea formei tranzacției, privește ieșirea unui bun imobil din patrimoniul societății.

Prin sentința recurată, curtea de apel, în condițiile arătate în preambulul prezentei decizii, a admis acțiunea, în esență apreciind că în mod nelegal ar fi fost stabilite, în sarcina reclamantei, toate obligațiile suplimentare, cu titlu de impozit pe profit, TVA și impozit pe dividende, consemnate în actele atacate, concluzie care ar coincide cu cea a expertului fiscal ce a întocmit raportul de expertiză fiscală ordonat în cauză.

Înainte de a se trece la analiza efectivă a motivelor de recurs, se impune a se preciza cu prioritate faptul că hotărârea judecătorească trebuie să se circumscrie exigențelor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., inclusiv din perspectiva analizei raporturilor juridice dintre parți, prin prisma tuturor susținerilor, apărărilor și probelor de la dosar; în caz contrar, controlul judiciar este imposibil de realizat din cauză că prima instanță a soluționat procesul fara a intra în judecata fondului.

Corecta stabilire a situației de fapt, ca o garanție a satisfacerii exigenței motivării presupune îndatorirea judecătorului de a stărui, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunțării unei hotărâri temeinice și legale. În acest scop, cu privire la situația de fapt și motivarea în drept pe care părțile le invocă, judecătorul este în drept să le ceară să prezinte explicații, oral sau în scris, să pună în dezbaterea acestora orice împrejurări de fapt sau de drept, chiar dacă nu sunt menționate în cerere sau în întâmpinare, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum și alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părțile se împotrivesc și să interpreteze corect dovezile administrate.

Când starea de fapt stabilită de prima instanță este una contradictorie, eliptică și neclară, așa cum este în cauza de față, nu se poate stabili cu exactitate care a fost starea de fapt avută în vedere de instanța de fond, iar în lipsa stabilirii acesteia, în faza procesuală a recursului, fază în care formează obiectul analizei instanței de recurs, corecta aplicare a normelor juridice de către instanța de fond la starea de fapt astfel cum a fost lămurită de prima instanță, nu se poate analiza legalitatea hotărârii pronunțate de instanța de fond, din această perspectivă, context ce atrage incidența în cauză a situației de casare prevăzută de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Un argument în plus pentru a se reține nu numai nestabilirea exactă a situației de fapt și a cadrului procesual al litigiului, dar și raționamentul greșit al judecătorului de fond, este acela că acesta a acordat deplină eficiență și credibilitate raportului de expertiză judiciară efectuat în cauză, deși este fără putere de tăgadă că expertiza judiciară de specialitate are o valoare probatorie relativă, iar puterea probantă și valoarea acordată de lege raportului de expertiză, impun judecătorului operațiunea logico-juridică de selectare a probelor și de evaluare a importanței lor, pentru dezlegarea pricinii, aprecierea coroborată a valorii tuturor probelor administrate; ca atare, instanța nu este legată de concluziile din raportul de expertiză, acestea constituind numai elemente de convingere, lăsate la libera apreciere a judecătorului, ca, de altfel, și celelalte mijloace de probă. însă, pentru a se putea exercita controlul judiciar, este necesar ca soluția instanței în această privință (primirea sau nu a concluziilor expertului) să fie motivată, inclusiv raportat la susținerile și argumentele părții care pierde procesul și căreia, concluziile raportului de expertiză îi sunt potrivnice, îndeplinirea de către curtea de apel a acestei obligații procesuale nereieșind în niciun fel din conținutul sentinței ce face obiectul prezentului recurs.

Dimpotrivă, judecătorul de primă instanță a lăsat nelămurite o serie de chestiuni de fapt, față de care părțile au avut poziții contrare, în legătură cu toate cele 3 tranzacții în discuție, astfel încât concluzia magistratului în sensul reținerii caracterului nefictiv al tranzacțiilor apare cel puțin superficială și lipsită de fundament.

Astfel, în legătură cu prima tranzacție, respectiv cu serviciile prestate de S.C. D. S.R.L. către reclamantă, primul judecător nu a identificat modalitatea de prestare a serviciilor de către respectiva societate comercială, în zona carierei de piatră Ripiceni, și nu a elucidat neconcordanțele identificate de către organul fiscal între aspectele de fapt și documentele fiscale, limitându-se doar la a aprecia exclusiv asupra îndeplinirii condițiilor de formă ale actelor fiscale.

Astfel, curtea de apel, deși încheierea contractelor, existența facturilor și întocmirea lor corectă nu a fost contestată de către partea adversă, și-a întemeiat exclusiv concluzia caracterului nefictiv al tranzacțiilor pe aceste documente și pe concluziile expertului, fără a lămuri împrejurarea lipsei capacității S.C. D. S.R.L. de a presta serviciile, inclusiv din perspectiva lipsei sale de personal, dar și a faptului că nicio persoană din cadrul acestei autorități nu a fost autorizată a avea acces în zona de frontieră în care se află cariera Ripiceni, autorizație în lipsa căreia ar fi fost exclus să poată presta serviciile în zona restricționată, iar la sediul S.C. D., cu ocazia controlului inopinat, nu au fost găsite acte și documente contabile privind tranzacțiile în discuție.

Din conținutul sentinței recurate, raportat la probele administrate și la susținerile organului fiscal, rezultă fără putere de tăgadă că judecătorul fondului nu a lămurit în niciun fel situația de fapt în privința acestor tranzacții, în condițiile în care organul fiscal a susținut că S.C. D. S.R.L. a fost înființată pentru a desfășura operațiuni nelegale, inclusiv în ceea ce privește sumele încasate în baza unor contracte de consultanță, în condițiile în care, susține organul fiscal, societatea este în faliment, neavând personal angajat, iar sumele facturate ca și consultanță juridică, ar fi fost încasate anterior.

Aceleași neajunsuri se constată și în ceea ce privește analiza celei de-a doua tranzacții considerată de către judecătorul fondului ca fiind nefictivă, respectiv achiziționarea utilajelor de la S.C. G. S.R.L..

Aceasta deoarece judecătorul de primă instanță nu a analizat realitatea tranzacțiilor încheiate de către reclamantă privind achiziționarea respectivelor utilaje, limitându-se doar la a reține efectuarea plății de către societatea reclamantă; din această perspectivă, prima instanță nu a analizat în niciun fel și nu a înlăturat cu argumente credibile, susținerile organului fiscal privind nerealitatea acestor tranzacții, în condițiile în care, deși reprezentanții S.C. A. S.R.L. ar avea o experiență vastă în domeniul construcțiilor, au apelat la o societate fără istoric pe piața comerțului cu utilaje de construcții și au virat sume mari în conturile acestor societăți, fără a avea nicio garanție de executare a contractului comercial, iar ceea ce este cel mai surprinzător, nu au întreprins nicio măsură pentru a recupera sumele plătite.

În ceea ce privește cea de-a treia tranzacție, respectiv cea referitoare la ieșirea din patrimoniul societății a imobilului în cauză, de asemenea, cercetarea judecătorească a fost eliptică și deficitară, în condițiile în care judecătorul de primă instanță nu a analizat și nu a stabilit dacă împrumutul de 100.000 euro a fost folosit în interesul societății reclamante, astfel încât să se justifice ipotecarea imobilului, în contextul în care, la momentul încheierii contractului de împrumut garantat cu respectivul imobil, în patrimoniul persoanei fizice B. existau multe alte bunuri a căror valoare era mult mai mică și mai apropiată de valoarea împrumutului decât respectivul imobil; nu e lipsit de semnificație nici faptul că imobilul în cauză s-a vândut din patrimoniul societății la mai puțin de 1 an și la o valoare surprinzător de scăzută față de valoarea de achiziție.

Toate aceste aspecte nelămurite de către instanța de fond conduc așadar la concluzia că aceasta nu a lămurit situația de fapt cu adevărat, ceea ce a condus la aplicarea greșită în speța dedusă judecății a noțiunii de "tranzacții artificiale", așa cum este definită în Codul fiscal, respectiv "tranzacțiile sau seriile de tranzacții care nu au un conținut economic și care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obișnuite, scopul esențial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obține avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate", aceasta fiind și definiția operațiunii comerciale fictive, "operațiunea care nu are conținut economic si, care nu poate fi utilizată în mod normal în cadrul unor practici economice obișnuite, înregistrată cu scopul esențial de a evita impozitarea ori de a obține avantaje fiscale.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 497 din C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va dispune admiterea recursului declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, cu consecința casării sentinței atacate și trimiterii cauzei spre rejudecare primei instanțe care va rejudeca pricina ținând cont de îndrumările prezentei decizii.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta - pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare împotriva sentinței nr. 74/CA/2019 - P.I. din 11 aprilie 2019 pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează în tot sentința atacată și trimite spre rejudecare la aceeași instanță de fond.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 28 iunie 2021.