ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4525/2020

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate București, solicitând: - anularea actului administrativ reprezentat de Adresa (Notificarea) trimisă prin email de pârâtă la data de 05.05.2012 sub denumirea "date clawback T1_2012 și An_2011" prin care s-au comunicat societății reclamante valoarea vânzărilor totale trimestriale de medicamente suportate din Fondul Național Unic de Asigurări Sociale de Sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății (VTt) pentru trimestrul I 2012, precum și datele privind valoarea vânzărilor individuale (Vit) înregistrate în trimestrul I 2012 suportate din Fondul Național Unic de Asigurări Sociale de Sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății; - anularea actului administrativ reprezentat de Adresa (Notificarea) nr. x/31.07.2012 emisă de Casa Națională de Asigurări de Sănătate, prin care s-au comunicat societății reclamante valoarea vânzărilor totale trimestriale de medicamente suportate din Fondul Național Unic de Asigurări Sociale de Sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății (VTt) pentru trimestrul II 2012, precum și datele privind valoarea vânzărilor individuale (Vit) înregistrate în trimestrul II 2012 suportate din Fondul Național Unic de Asigurări Sociale de Sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății; - anularea actului administrativ reprezentat de Adresa (Notificarea) nr. x/31.10.2013 emisă de Casa Națională de Asigurări de Sănătate, prin care s-au comunicat societăți reclamante valoarea vânzărilor totale trimestriale de medicamente suportate din Fondul Național Unic de Asigurări de Sănătate și din bugetul Ministerul Sănătății (VTt) pentru trimestrul III 2012 precum și datele privind valoarea vânzărilor individuale (Vit) înregistrate în trimestrul III 2012 suportate din Fondul Național Unic de Asigurări Sociale de Sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății; - obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond în cadrul primului ciclu procesual Prin sentința civilă nr. 267/CA din 11 decembrie 2017 Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de S.C. "A." S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate București, ca nefondată. Prin decizia nr. 1914 din data de 24 mai 2017 Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat de reclamanta S.C. "A." S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 194/CA din 10 noiembrie 2014 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Soluția instanței de fond în cadrul celui de al doilea ciclu procesual Prin sentința nr. 267/CA din data de 11 decembrie 2017, pronunțată în dosarul x/2014, Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a decis următoarele: - a admis cererea de chemare în judecată (după casare) contencios administrativ și fiscal privind pe reclamant S.C. A. S.R.L., cu sediul în Constanța, b-dul x nr. 82A, județ Constanța, și pe pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, cu sediul în București, Calea x, având ca obiect, anulare act administrativ; - a anulat Notificarea din data de 05.05.2012 emisă de Casa Națională de Asigurări de Sănătate sub denumirea "date clawback T1_2012 și An_2011" privind valoarea vânzărilor totale trimestriale de medicamente suportate din Fondul Național Unic de Asigurări Sociale de Sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății (VTt) pentru trimestrul I 2012, și valoarea vânzărilor individuale (Vit) înregistrate în trimestrul I 2012 suportate din Fondul Național Unic de Asigurări Sociale de Sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății; - a anulat Notificarea nr. x/31.10.2013 emisă de Casa Națională de Asigurări de Sănătate, privind valoarea vânzărilor totale trimestriale de medicamente suportate din Fondul Național Unic de Asigurări de Sănătate și din bugetul Ministerul Sănătății (VTt) pentru trimestrul III 2012 și valoarea vânzărilor individuale (Vit) înregistrate în trimestrul III 2012 suportate din Fondul Național Unic de Asigurări Sociale de Sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății. 3. Recursul exercitat în cauză Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii în sensul respingerii, în tot, a cererii de chemare în judecată formulate de reclamantă, ca neîntemeiată. În cuprinsul cererii de recurs pârâta arată, în legătură cu includerea TVA în sumele indicate în notificări, că au fost respectate dispozițiile art. 3 1 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 110/2011. Decizia Curții Constituționale nr. 39 din 5 februarie 2013 prin care s-a stabilit neconstituționalitatea acestor prevederi, produce efecte numai pentru viitor și nu poate influența legalitatea notificărilor contestate. Astfel, prin raportare la jurisprudența Curții Constituționale, data la care Casa Națională de Asigurări de Sănătate a emis notificările contestate avea obligația legală de a face aplicarea prevederilor legale în vigoare, respectiv a prevederilor art. 3 1 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 110/2011. Susține în continuare legalitatea includerii taxei pe valoarea adăugată în baza de calcul a taxei clawback și face trimitere în acest sens la prevederile H.G. nr. 1389/2010, Ordinului nr. 615/2006, 1275/2011 și 864/538/2011 care prevăd includerea TVA în prețul de referință. Ca urmare a includerii TVA în prețul de referință al medicamentelor în mod logic și consumul centralizat de medicamente decontat din sistemul de asigurări sociale de sănătate din România va include TVA. Taxa clawback fiind o obligație fiscală alături de alte taxe și impozite datorate conform prevederilor legale poate fi dedusă de reclamantă în condițiile stabilite prin legislația fiscală. În fine, recurenta a arătat că veniturile realizate ca urmare a aplicării contribuției trimestriale potrivit O.U.G. nr. 77/2011, respectiv pentru trimestrul I și III 2012, constituie venituri la bugetul Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate și sunt folosite pentru medicamente incluse în programele naționale de sănătate, pentru medicamentele cu sau fără contribuție personală și pentru servicii medicale.

Apărările formulate de intimata-pârâtă Reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare prin care a combătut criticile recurentei, susținând, în esență, legalitatea sentinței recurate și solicitând respingerea recursului ca nefondat.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Cât privește recursul formulat de recurenta pârâtă CNAS, Înalta Curte constată că este fondat, urmând a fi admis, cu consecința casării sentinței civile criticate, rejudecării cauzei și respingerii acțiunii formulate de reclamantă ca fiind neîntemeiată. Cu privire la mecanismul de stabilire a taxei clawback, sunt de observat următoarele: - anterior datei de 30 septembrie 2011, conform dispozițiilor art. 363 1 alin. (1) din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății, text introdus prin O.U.G. nr. 104/2009, taxa clawback se stabilea de către DAPP în funcție de volumul vânzărilor de medicamente, după deducerea TVA. - ulterior datei de 30 septembrie 2011, sunt aplicabile dispozițiile O.U.G. nr. 77/2011, reglementare sub imperiul căreia sunt identificate două mecanisme de calcul: (i) pentru perioada 1 octombrie - 31 decembrie 2011 (trimestrul IV 2011), sunt aplicabile dispozițiile O.U.G. nr. 77/2011, în forma anterioară modificărilor aduse prin O.U.G. nr. 110/2011 (publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 860 din 7 decembrie 2011), conform cărora taxa clawback se calcula prin aplicarea unui procent "p" asupra valorii consumului de medicamente, suportate din FNUASS și din bugetul MS, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție, iar procentul "p" se determina în funcție de "consumul total trimestrial de medicamente, suportate din FNUASS și din bugetul MS" (CTt) și "bugetul aprobat trimestrial, aferent medicamentelor suportate din FNUASS și din bugetul MS, calculat prin împărțirea la 4 a bugetului anual aprobat inițial prin legea bugetului de stat" (BAt), iar CNAS avea obligația de a comunica DAPP valoarea procentului "p" (conform art. 2 alin. (3) din ordonanța de urgență) și "consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate" (conform art. 5 alin. (7) din ordonanța de urgență). (ii) începând cu data de 1 ianuarie 2012 (în speță, trimestrele I-III 2012), sunt aplicabile dispozițiile O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum au fost modificate și completate prin O.U.G. nr. 110/2011 (publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 860 din 7 decembrie 2011), care, prin art. 3 1 , a prevăzut că, începând cu trimestrul I al anului 2012, taxa clawback (contribuția trimestrială - Ctd) datorată de fiecare plătitor se calculează în raport cu: (i) valoarea vânzărilor individuale trimestriale de medicamente ale fiecărui plătitor de contribuție, suportate din FNUASS și din bugetul MS (Vit); valoarea vânzărilor de medicamente individuale trimestriale de referință ale fiecărui plătitor de contribuție, suportate din FNUASS și din bugetul MS (Vitr); valoarea vânzărilor totale trimestriale de medicamente suportate din FNUASS și din bugetul MS (VTt); valoarea vânzărilor de medicamente totale trimestriale de referință suportate din FNUASS și din bugetul MS (VTtr). Pentru această perioadă, prevederile art. 3 1 alin. (3) și (4) din O.U.G. nr. 77/2011 dispun expres în sensul că Vitr se stabilește de către CNAS pe fiecare plătitor de contribuție și se comunică de către CNAS fiecărui plătitor de contribuție. Rezultă din cuprinsul sentinței civile recurate faptul că instanța fondului a admis acțiunea reclamantei numai în considerarea împrejurării că datele comunicate reclamantei de CNAS în vederea calculării contribuției "clawback" includ și TVA, context în care se ajunge la stabilirea unui impozit la impozit, astfel cum s-a reținut și de Curtea Constituțională în cuprinsul deciziei nr. 39/2013, publicată în Monitorul Oficial nr. 100/20.02.2013. În ceea ce privește includerea TVA și a adaosurilor practicate de distribuitori, Înalta Curte constată că valoarea de compensare este exprimată de legiuitor în art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 și art. 5 alin. (7) din același act normativ prin sintagma "valoarea consumului de medicamente, suportate din Fondul național unic de asigurări de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății". Suportarea valorii acestui consum de medicamente reprezintă decontarea valorii medicamentelor incluse în programele naționale de sănătate, a medicamentelor cu sau fără contribuție personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripție medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc și medicamentelor utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, medicamente pe care plătitorii contribuției le au în portofoliu și le declară trimestrial Casa Națională de Asigurări de Sănătate. Consumul de medicamente decontat/suportat conține în mod firesc TVA, pentru că prin decontarea/suportarea totală sau parțială a medicamentelor, Casa Națională de Asigurări de Sănătate se postează în situația consumatorului final, care suportă TVA, precum și adausurile aplicate în lanțul comercial parcurs de medicament de la producție până la consumator. Obiectul Deciziei CCR nr. 39/2013 a fost reprezentat de analiza excepției de neconstituționalitate a prevederilor art. 3 1 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, fără ca aceste considerente ale instanței de control constituțional să poată fi aplicate prin analogie și pentru alte prevederi din cuprinsul aceluiași act normativ din care face parte norma legală examinată și astfel să fie înlăturate de la aplicare. De altfel, prin Decizia nr. 484/2014 Curtea Constituțională a reținut "că nu sunt întemeiate nici susținerile celor care critică prevederile Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 77/2011 sub aspectul includerii TVA-ului în calculul valorii totale a consumului de medicamente, funcție de care se calculează contribuția trimestrială întrucât, pe de o parte, prin Decizia nr. 39 din 5 februarie 2013, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 100 din 20 februarie 2013, Curtea a constatat că sintagma "care include și taxa pe valoarea adăugată" din cuprinsul art. 31 alin. (5) al Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, astfel cum a fost completată prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 110/2011 pentru modificarea și completarea unor acte normative în domeniile sănătății și protecției sociale, este neconstituțională, iar, pe de altă parte, în aplicarea deciziei menționate, Casa Națională de Asigurări de Sănătate a identificat soluția eliminării TVA-ului din valoarea totală a consumului de medicamente. (…)Prețurile maximale ale producătorilor și ale distribuitorilor pentru medicamentele compensate sunt înscrise în Catalogul național al prețurilor medicamentelor autorizate de punere pe piață în România (CANAMED) fără TVA, în timp ce prețurile maximale de vânzare cu amănuntul, practicate de farmacii, sunt înscrise în același Catalog cu TVA, numai că, atunci când Casa Națională de Asigurări de Sănătate decontează farmaciilor valoarea medicamentelor consumate (vândute) care cuprinde și TVA-ul, la calculul valorii totale a consumului pentru aceste medicamente se scade TVA-ul decontat farmaciilor. De altfel, această operațiune fiind una pur contabilă (tehnică) se poate ușor verifica de către plătitorii contribuției." Pe de altă parte, ca o consacrare a acestei soluții administrative adoptate de CNAS, prin pct. 6 al art. I din O.U.G. nr. 69/2014, publicată în M. Of. nr. 807 din 5 noiembrie 2014, a fost modificat art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, prevăzându-se că "Stabilirea, calculul și declararea contribuției trimestriale se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, prevăzute la art. 1, după deducerea TVA-ului de către aceștia din valoarea aferentă consumului trimestrial de medicamente transmis de Casa Națională de Asigurări de Sănătate conform alin. (7). Contribuția trimestrială se declară de către plătitori la organul fiscal competent, până la termenul de plată al acesteia prevăzut la alin. (8)." În ședința de unificare a practicii din data de 25.03.2019, în urma dezbaterilor, judecătorii ÎCCJ-SCAF, au împărtășit, cu majoritate, soluțiile de respingere a motivului de anulare referitor la includerea nelegală a TVA în baza de calcul a contribuției clawback, având în vedere faptul că notificările emise permit contribuabilului scăderea TVA-ului din valoarea consumului de medicamente transmis de CNAS - valoarea vânzărilor individuale trimestriale de medicamente ale fiecărui plătitor de contribuție - și, prin urmare, nu se cauzează o vătămare a drepturilor și intereselor legitime ale contribuabilului, iar această modalitate de aplicare a dispozițiilor art. 3 1 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 este în concordanță cu Decizia Curții Constituționale nr. 39/05.02.2013. Valoarea consumului de medicamente conține TVA, pentru că se raportează la datele centralizate, comunicate de casele de asigurări de sănătate. Aceasta nu presupune, însă, o lipsă de conformitate cu sensul Deciziei Curții Constituționale nr. 39/2013, întrucât este necesar să fie făcută distincția între valoarea consumului individual de medicamente, ce are în vedere prețurile de decontare care cuprind TVA, și stabilirea bazei de impunere în vederea declarării și plății contribuției clawback. Aceasta din urmă este o obligație a contribuabilului care stabilește suma la care se plătește contribuția, precum și modul de calcul și declararea acesteia. Față de aceste considerente, recursul declarat de pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate va fi admis, în sensul celor mai sus arătate.