ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6471/2020

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată inițial pe rolul Tribunalului Mureș, secția contencios administrativ și fiscal la data de 14 august 2018, sub nr. x/2018, reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Regională a Finanțelor Publice - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, a solicitat: - anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/27.07.2018 cu consecința anularii măsurilor asigurătorii dispuse, precum și a tuturor actelor subsecvente de punere în executare a acestei măsuri, - suspendarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/27.07.2018, în temeiul prevederilor art. 15 din Legea 554/2004, până la soluționarea definitiva a contestației formulate împotriva Deciziei nr. 25/27.07.2018. Prin sentința nr. 906 din 29 octombrie 2018, Tribunalul Mureș, secția de contencios administrativ și fiscal a admis excepția necompetenței materiale a Tribunalului Mureș și a declinat competența de soluționare a cererii către Curtea de Apel Tîrgu-Mureș, dosarul fiind înregistrat pe rolul acestei din urmă instanțe, la data de 13 noiembrie 2018. Reclamanta a renunțat la soluționarea cererii de suspendare a decizie atacate până la soluționarea definitivă a contestației, având în vedere că cererea de chemare în judecată se afla în stare de soluționare la termenul din 17 decembrie 2018.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 173 din 17 decembrie 2018 pronunțată de Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal s-a respins contestația formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta DGRFP Brașov - AJFP Mureș.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 173 din 17 decembrie 2018 pronunțate de Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal reclamanta S.C. A. S.R.L. a declarat recurs, criticând-o pentru nelegalitate, solicitând admiterea recursului, casarea în tot a sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată. În contextul unei succinte prezentări a situației de fapt, recurenta-reclamantă a susținut că sentința recurată este nemotivată, instanța de fond limitându-se la a prelua motivele invocate de pârâtă prin întâmpinare, fără să argumenteze propriul punct de vedere care să fie bazat pe probele existente la dosar. A mai apreciat recurenta că sentința este dată cu greșita interpretare și aplicare a normelor de drept material, în opinia sa, decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nefiind motivată. Astfel, în cuprinsul deciziei contestate nu se menționează situațiile excepționale prevăzute de lege care au fost avute în vedere de inspectorii fiscali, actele concrete săvârșite de societate ori de reprezentanții acesteia de diminuare a patrimoniului societății sau de zădărnicire a colectării creanțelor, cunoașterea acestor aspecte fiind absolut necesare în vederea exercitării în mod efectiv a dreptului la apărare. Cererea de recurs a fost întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Apărările formulate în recurs Prin întâmpinarea formulată, intimata-pârâtă DGRFP Brașov-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței recurate ca fiind temeinică și legală, prima instanță făcând, în opinia sa, o corectă interpretare și aplicare a prevederilor legale incidente situației de fapt reținute.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 30 mai 2019, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 2 decembrie 2020, în ședință publică, cu citarea părților. II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat, în limitele și pentru considerentele expuse în continuare. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Prin Decizia de instituire a masurilor asigurătorii nr. x/27.07.2018 emisă de DGRFP Brașov-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș s-a dispus, în temeiul prevederilor art. 213 din Legea nr. 207/2015, instituirea sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile ale societății A. S.R.L. și a popririi asigurătorii asupra conturilor acesteia, în baza Procesul-verbal nr. x din 30.07.2018 de sechestru asigurător pentru bunuri mobile, invocându-se în cuprinsul deciziei o creanța în cuantum de 3.701.375 RON și făcându-se trimitere la Procesul-verbal nr. x din 27.07.2018 încheiat cu ocazia efectuării unui control inopinat, în care s-a reținut că există suspiciuni de încălcare a dispozițiilor ce reglementează plata diurnei pentru salariații delegați să lucreze pe teritoriul altui stat. Ulterior, s-a emis actul administrativ fiscal în acest sens, respectiv Decizia de impunere nr. x/05.09.2018, prin care au fost stabilite obligații fiscale suplimentare de plata la bugetul general consolidat al statului in cuantum total de 3.701.375 RON, la care se vor adauga accesorii bugetare aferente, stabilite de către organul fiscal teritorial. În acest context, instanța de contencios administrativ și fiscal a fost învestită de către reclamanta societatea A. S.R.L. cu o cerere, prin care, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Regională a Finanțelor Publice - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, a solicitat anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/27.07.2018 emisă de pârâtă, cu consecința anularii măsurilor asigurătorii dispuse, precum și a tuturor actelor subsecvente de punere în executare a acestei măsuri, și suspendarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/27.07.2018, în temeiul prevederilor art. 15 din Legea 554/2004, până la soluționarea definitivă a contestației formulate împotriva Deciziei nr. 25/27.07.2018, la această din urmă cerere renunțând ulterior. Prin sentința recurată, acțiunea a fost respinsă, reclamanta formulând critici de nelegalitate întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. Înalta Curte constată că în cauză nu este incident motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Instanța de control judiciar amintește că nemotivarea hotărârii judecătorești este sancționată de legiuitor, pornind de la obligația statului de a respecta dreptul părții la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 paragraful 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Cu alte cuvinte, art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanței, obligația de a proceda, la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și al elementelor probatorii ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența. Lecturând considerentele sentinței recurate, Înalta Curte constată că acestea îndeplinesc exigențele dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei și limitele în care a fost învestită, prima instanță a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se la dispozițiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecății. Astfel, judecătorul a explicat soluția pronunțată în dispozitiv, prin argumente de fapt și de drept care demonstrează că acesta a analizat probele dosarului, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri și a explicat raționamentul pe baza căruia a ajuns la concluzia respingerii cererii de chemare în judecată. În sensul dispozițiilor art. 425 alin. (1) din C. proc. civ., precum și a art. 6 § 1 din CEDO, motivele de fapt și de drept la care se referă textul reprezintă elementele silogismului judiciar, premisele de fapt și de drept care au condus instanța la adoptarea soluției din dispozitiv. Aceasta înseamnă, așa cum s-a reținut în practica consolidată a instanței supreme, având în vedere că motivarea unei hotărâri este o chestiune de sinteză, de conținut, nu de volum, că instanța nu este obligată să răspundă punctual tuturor susținerilor/apărărilor părților ori fiecărei nuanțe date de părți textelor pe care acestea și-au întemeiat cererile, care pot fi sistematizate în funcție de legătura lor logică, cerință pe care o îndeplinește sentința recurată, faptul că soluția pronunțată nu este în concordanță cu opinia recurentei neputând să atragă casarea hotărârii în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Înalta Curte constată însă că sunt fondate argumentele de ordin critic invocate de recurenta-reclamantă circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Reține instanța de control judiciar că Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/27.07.2018 emisă de pârâtă, prin care, s-a dispus instituirea sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile ale societății A. S.R.L. și a popririi asigurătorii asupra conturilor acesteia a fost emisă în temeiul dispozițiilor art. 213 Codul de procedură fiscală, iar conform alin. (5) al acestui articol decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată. Înalta Curte, examinând conținutul acestei decizii, constată ca aceasta nu îndeplinește condiția esențială a unei motivări care să permită controlul legalității actului în procedura contenciosului administrativ. Din interpretarea dispozițiilor art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, rezultă că măsurile asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, se pot dispune în cazuri excepționale, legiuitorul explicitând această sintagmă, prin redarea unor situații precum existența pericolului ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Înalta Curte reține că legalitatea actului administrativ se analizează prin raportare la condițiile de formă și de fond existente la momentul emiterii actului, iar motivele avute în vedere de autoritatea emitentă trebuie să se regăsească chiar în conținutul actului administrativ, lipsa unei motivări corespunzătoare neputând fi suplinită prin conținutul altor acte emise de autoritatea publică. Astfel, în motivarea Deciziei nr. 25/27.07.2018, asa cum s-a apărat și pârâta în fața instanței de fond, s-a menționat că "Acțiunea de control inopinat efectuată la contribuabil reflectă faptul că în perioada iulie 2015 - iunie 2018, nu au fost, calculate, declarate și implicit plătite creanțe importante datorate bugetului general consolidat al statului, fapt ce pune în evidentă un comportament fiscal neadecvat al contribuabilului", și, având în vedere sumele suplimentare semnificative care au fost estimate la 3.701.375 RON, s-a apreciat de către organele de control ca fiind oportună dispunerea măsurilor asigurătorii în sarcina reclamantei. Aceste aspecte evidențiate în cuprinsul Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii contestate nu reprezintă decât o motivare generică, fără a fi detaliate în concret argumentele pe care autoritatea fiscală le-a avut în vedere pentru a concluziona că reclamanta prezintă risc cu privire la îndeplinirea obligațiilor fiscale, respectiv existența pericolului ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. În acest context, nu pot fi primite susținerile autorității publice în sensul că ipotezele prevăzute de textul în discuție se verifică prin cuantumul mare al creanței constatat cu ocazia inspecției fiscale sau prin eventualele litigii strâns legate de existenta creanței, care ar putea avea o durata de timp îndelungată ori că prin luarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii contestate s-a urmărit protejarea organului fiscal prin asigurarea existenței posibilității recuperării creanțelor, argument suficient, în opinia acesteia, pentru motivarea actului administrative, alături de preluarea concluziei organelor fiscale în urma controlului inopinat. Așadar, pericolul la care face referire art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală trebuie să fie unul concret și obiectiv, în sensul existenței unor indicii că respectivul contribuabil urmează să se sustragă de la plata obligațiilor fiscale care îi vor incumba, precum golirea conturilor societății, vânzarea activelor societății, antecedentele fiscale ale asociaților sau administratorilor societății, pericolul fiind unul extrinsec faptelor controlate, în sensul că rezultă din acțiuni/inacțiuni ale contribuabilului distincte de operațiunile care au făcut obiectul controlului fiscal, așadar din împrejurări exterioare operațiunilor controlate. O interpretare contrară ar avea semnificația faptului că, ori de câte ori organele fiscale ar constata că anumite obligații fiscale suplimentare în sarcina unui contribuabil, determinate de faptul că anumite operațiuni nu au fost tratate corect din punct de vedere fiscal, acestea ar fi îndreptățite să ia măsuri asigurătorii, ceea ce ar transforma aceste măsuri în regulă, iar nu în excepție, astfel cum au fost reglementate. Așa fiind, decizia contestată nu apare ca fiind suficient argumentată, în condițiile în care nu sunt indicate în mod expres criteriile în baza cărora s-a formulat concluzia potrivit căreia ar fi aplicabile dispozițiile cu caracter de excepție ale art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, pentru a oferi instanței posibilitatea sa verifice sub aspectul legalitații actul administrativ contestat. Prin urmare, față de cele arătate anterior, instanța de control judiciar va dispune anularea deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/27.07.2018 emisă de pârâtă. În ceea ce privește capătul de cerere privind anularea actelor de executare subsecvente deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii, Înalta Curte constată că acesta este inadmisibil. Astfel, instanța de recurs reține că potrivit dispozițiilor art. 7 din C. proc. civ.: "(1) Procesul civil se desfășoară în conformitate cu prevederile legii", iar potrivit articolului 22 alin. (1) din același Cod: "Judecătorul soluționează litigiul conform regulilor de drept care îi sunt aplicabile.", obligativitatea de respectare a principiului legalității decurgând primordial din prevederile constituționale care statuează că justiția se înfăptuiește în numele legii, iar judecătorii se supun numai legii, competența instanțelor judecătorești și procedura de judecată fiind prevăzute numai prin lege (art. 124,126 din Constituția României). Din interpretarea acestor dispoziții legale rezultă că procesul trebuie să se desfășoare potrivit normelor legale care-l reglementează atât în ceea ce privește judecata și executarea silită, cât și sub aspectul competenței, compunerii și constituirii instanței. Totodată, amintește Înalta Curte că potrivit prevederilor art. 213 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală: "(1) Măsurile asigurătorii prevăzute în prezentul capitol se dispun și se duc la îndeplinire, prin procedura administrativă, de organul fiscal competent.(…) (13) Prin derogare de la prevederile art. 7 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, împotriva deciziei prin care se dispune instituirea măsurilor asigurătorii, prevăzute la alin. (4), cel interesat poate face contestație, în termen de 30 de zile de la comunicare, la instanța de contencios administrativ competentă, fără a fi necesară parcurgerea procedurii prealabile. (14) Împotriva actelor prin care se duc la îndeplinire măsurile asigurătorii cel interesat poate face contestație la executare în conformitate cu prevederile art. 260 și 261." În conformitate cu dispozițiile art. 260 alin. (4) din același Cod "Contestația se introduce la instanța judecătorească competentă și se judecă în procedură de urgență." Analizând conținutul textului de lege mai sus redat, Înalta Curte constată că alin. (13) al art. 213 din Codul de procedură fiscală are o sferă de aplicabilitate limitată, privind contestarea actelor administrative prin care s-a dispus instituirea măsurilor asiguratorii, acțiuni pentru care competența de soluționare este stabilită în favoarea instanței de contencios administrativ, actele prin care se pun în aplicare deciziile de instituire a măsurilor asiguratorii contestându-se prin sesizarea instanței de drept comun, astfel cum prevede în mod expres alin. (14) al aceluiași articol. Or, judecătorul, în demersul său vizând aflarea adevărului, în primul rând, va soluționa litigiul aplicând dispozițiile legale incidente în cauză, respectând astfel unul dintre principiile fundamentale ale oricărui proces, respectiv cel al legalității, care constituie o cerință obiectivă într-un stat de drept și o garanție a desfășurării în condiții optime a mecanismului de înfăptuire a justiției. În concluzie, Înalta Curte reține că, în cauză, doar Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/27.07.2018 emisă de pârâtă poate forma obiectul unui demers judiciar întemeiat pe dispozițiile Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, anularea actelor subsecvente de punere în executare a măsurii asiguratorii putând fi solicitată doar pe calea contestației la executare, în condițiile dreptului comun, astfel cum se prevede în mod expres de art. 213 alin. (14) din Codul de procedură fiscală, aceste acte fiind emise de pârâtă pentru ducerea la îndeplinire a dipozițiilor actului administrativ reprezentat de decizia de instituire a măsurii asiguratorii. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentința recurată și, rejudecând, va admite în parte acțiunea, va anula decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/27.07.2018 emisă de pârâtă și va respinge capătul de cererea privind cererea de anulare a actelor subsecvente de punere în executare a măsurii asiguratorii ca inadmisibil.