ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2570/2022

Ședința publică din data de 10 mai 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 19 iulie 2019 reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor - ANAF și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, anularea în întregime a deciziei de soluționare a contestației nr. 220/29.05.2019 emisă de DGSC-ANAF, anularea deciziei de impunere nr. x/6.11.2018 emisă de către AJFP Mureș, suspendarea efectelor deciziei de impunere nr. x/6.11.2018 emisă de către AJFP Mureș, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004 și obligarea pârâtelor la suportarea cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 128 din 19 decembrie 2019 Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins cererea formulată de către reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor - ANAF, ca neîntemeiată.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamantul A. S.R.L. și în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., a solicitat, admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, iar, în subsidiar, în rejudecare, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată.

Cu titlu preliminar, recurenta menționează faptul că instanța de fond a omis faptul că în dezbaterea fondului reclamanta a solicitat depunerea tuturor documentelor existente în dosarul administrativ, element reiterat în faza de contestație administrativă pentru a verifica susținerile pârâtelor referitoare la faptul că au verificat cuantumul salariului minim din Germania.

La ultimul termen de judecată, însă, i s-a comunicat de către pârâții intimați faptul că nu mai există alte documente în afara de cele depuse. Din această perspectivă consideră că s-a făcut o eroare majoră de evaluare a ansamblului probator raportat la faptul că este de domeniul evidenței că nu au fost depuse toate documentele din dosarul administrativ, lipsind chiar și avizul de inspecție fiscală.

Din această perspectivă, recurenta solicită instanței de recurs casarea cu trimitere spre rejudecare la instanța de fond a cauzei, având în vedere nerespectarea dreptului la apărare care a fost pe larg analizat și în jurisprudența CJUE în cauza Ispas. (a se vedea C-298/16).

În același timp, dreptul la apărare al contribuabilului a fost viciat singurul remediu procedural eficient și efectiv fiind trimiterea cauzei spre rejudecare și obligarea pârâtelor-intimate la depunerea tuturor documentelor aflate în posesia lor referitoare la societatea A..

Sintetizând circumstanțele cauzei, recurenta arată că a făcut obiectul unei activități de inspecție fiscală din partea AJFP Mureș. Obiectul controlului fiscal 1-a reprezentat calificarea din punct de vedere al legislației fiscale române a sumelor achitate de către societate propriilor angajați detașați în Germania cu titlu de diurnă de delegare și detașare. Perioada supusă controlului fiscal a fost 1.07.2015-30.06.2018.

Prin proiectul de raport de inspecție fiscală sumele achitate cu titlu de diurnă de delegare și detașare au fost considerate de către echipa de inspecție fiscală parte a salariului minim, calculându-se impozit pe venitul din salarii și contribuții sociale aferente. A. S.R.L. a formulat obiecțiuni la proiectul de raport de inspecție fiscală, solicitând emiterea unei decizii de impunere și a unui raport de inspecție fiscală fără obligații fiscale suplimentare, invocând în apărarea punctului său de vedere atât argumente din legislația Uniunii Europene, cât și din legislația națională.

Echipa de inspecție fiscală a ignorat cu desăvârșire punctul de vedere exprimat de către societate, arătând că "aspectele susținute de către reprezentantul legal al societății verificate nu constituie argumente care să schimbe situația fiscală a societății redată în prezentul raport de inspecție fiscală". Ca urmare, în sarcina societății s-a emis decizia de impunere nr. x/6.11.2018, prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare reprezentând impozit pe veniturile din salarii și contribuții sociale în cuantum de 4.122.925 Ron, ca urmare a considerării sumelor achitate de către societate propriilor angajați ca fiind parte a salariului minim.

A. S.R.L. a formulat contestație fiscală împotriva deciziei de impunere, arătând că motivele invocate de către echipa de inspecție fiscală nu pot reprezenta fundamentul recalificării sumelor acordate cu titlu de diurnă de delegare în venituri de natură salarială. Contestația fiscală a societății A. S.R.L. a fost în întregime respinsă de către structura generală de soluționare a contestațiilor fiscale din cadrul ANAF, motiv pentru care A. S.R.L. a sesizat Curtea de Apel Târgu Mureș, secția de contencios administrativ și fiscal cu o acțiune în anulare a actelor administrativ-fiscale prejudiciabile.

Prin sentința recurată, instanța a respins în totalitate acțiunea formulată de către societate, reținând ca neîntemeiate criticile dezvoltate prin aceasta.

Hotărârea recurată este nelegală, susține recurenta reclamantă, fiind dată cu încălcarea prevederilor legale atât naționale cât și europene, motiv de casare reglementat în art. 488 alina pct. 8 C. proc. civ. și anume " când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material".

Instanța de fond, la fel ca și organele fiscale de control nu acordă nici o importanță distincției dintre noțiunile de delegare și detașare, noțiuni definite de către Codul muncii. Aceasta susține că în speță este vorba despre o detașare a salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale.

În prezenta speță sunt aplicabile prevederile art. 43-44 din Codul muncii, unde este definită noțiunea de delegare, care presupune acea situație în care salariatului i se schimbă locul normal de muncă de unde prestează, însă rămâne sub autoritatea și coordonarea angajatorului său, iar salariul se achită de către angajatorul de care aparțin angajații.

Din punctul de vedere al recurentei, teoria avansată atât de organele fiscale cât și de către instanța de fond este eronată și greșită din punct de vedere juridic deoarece deși A. S.R.L. a realizat o delegare de salariați, acestea vor să aplice regulile de la detașare. Cu alte cuvinte, organele fiscale și instanța de fond susțin faptul că salariații trebuie să fie remunerați ca și un orice alt salariat similar din Germania, însă impozitarea trebuie să se facă conform legii române și plata obligațiilor fiscale rezultate trebuie să se facă către bugetul de stat și bugetele asigurărilor sociale din România.

Astfel, conform art. 12 alin. (1) din Regulamentul (CE) 883/2004, regulament UE cu aplicabilitate directă în țara noastră, salariatul detașat este: "(1) Persoana care desfășoară o activitate salariată într-un stat membru, pentru un angajator care își desfășoară în mod obișnuit activitățile în acest stat membru, și care este detașată de angajatorul respectiv în alt stat membru pentru a lucra pentru angajator continuă să fie supusă legislației primului stat membru, cu condiția ca durata previzibilă a activității să nu depășească douăzeci și patru de luni și să nu fi fost trimisă să înlocuiască o altă persoană."

În plus, pe întreaga perioadă a detașării transnaționale, obligațiile de plată ale salariatului împreună cu întocmirea pontajului, a statelor de plată, a virării taxelor și contribuțiilor sociale, vor fi îndeplinite în continuare de către angajatorul român care a dispus detașarea. Având în vedere aceste considerente rezultă că, pe întreaga perioadă a acestui tip de detașare, contractul de muncă al salariatului român nu este suspendat, acesta figurând în continuare la angajatorul român care a dispus detașarea.

Angajatorul român va îndeplini formalitățile necesare în vedere obținerii certificatului A1 de la Casa de Pensii. Acest certificat este eliberat pentru o perioadă maximă de 24 de luni. în baza acestui certificat, salariatul dovedește că România este țara în care își are rezidența în mod normal și își va achita contribuțiile sociale aici. În cazul acestui tip de detașare, certificatul A1 devine obligatoriu, în caz contrar, salariatul datorează contribuții sociale în țara în care este detașat. Acest certificat este obligatoriu și în cazurile în care în statul membru UE unde urmează salariatul să își desfășoare activitatea sunt necesare permisele de muncă.

Angajatorul român va înregistra în REVISAL (Registrul General de Evidență al Salariaților) durata perioadei de muncă ce urmează să fie prestată în străinătate, durata normală a timpului de muncă și repartizarea acestuia, salariul, sporurile și cuantumul acestora, explicând în câmpul "alte detalii" - "detașat în cadrul prestării de servicii transnaționale în țara (...)" și va transmite informațiile către Inspectoratul Teritorial de Muncă în termenul prevăzut de lege

Elementele de mai sus sunt obligatorii pentru orice angajator, iar instanța de fond trebuia să facă o verificare a argumentelor susținute de reclamantă și să dispună prin expertiză analiza fiecărui caz în parte cu evidențierea exactă a situațiilor în care contribuabilul avea formular A1 eliberat, dacă avea salariul minim stabilit de reglementările germane în vigoare și care este cuantumul fiecărui venit neimpozabil calculat prin scăderea din venitul obținut de angajat - trimis cu formular A1 în Germania - a salariului din România pentru a calcula indemnizația de delegare/detașare care este venit neimpozabil.

Această reverificare nu se poate face decât în fața instanței de fond prin procedura casării cu retrimitere spre rejudecare, iar în fața instanței de fond să se evalueze aceste situații fiscale particulare.

Instanța de fond a reluat argumentele autorității fiscale și a considerat că salariul minim din Germania aplicat fiecărui angajat este compus din salariul minim din România la care trebuie în mod obligatoriu adăugată valoarea diurnei de delegare achitată de către angajatorii români. Consideră recurenta că era necesară administrarea mijloacelor de probă (proba dreptului străin în condițiile art. 249 C. proc. civ.) din care să rezulte că salariul minim din Germania este cel achitat de reclamant.

Arată recurenta că punctul său de vedere este confirmat și de către legislația Uniunii Europene și jurisprudența aferentă a Curții de Justiție a Uniunii Europene de la Luxemburg. Intimatele au invocat jurisprudența CJUE, însă este în mod eronat intepretată. Pentru a interpreta corect decizia CJUE, trebuie avute în vedere dispozițiile art. 3 alin. (1) din Directiva 96/71/CE potrivit cărora: Statele membre asigură că, indiferent de legea aplicabilă raporturilor de muncă, întreprinderile menționate la articolul 1 alin. (1) garantează lucrătorilor detașați pe teritoriul lor condiții de muncă și de încadrare în muncă cu privire la următoarele aspecte stabilite în statul membru pe teritoriul căruia sunt executate lucrările: a)perioadele maxime de lucru și perioadele minime de odihnă; b)durata minimă a concediilor anuale plătite; c)salariul minim, inclusiv plata orelor suplimentare; prezenta literă nu se aplică sistemelor complementare de pensii; (d)condițiile de punere la dispoziție a lucrătorilor, în special de către întreprinderile cu încadrare în muncă temporară; e)securitatea, sănătatea și igiena la locul de muncă; f)măsurile de protecție aplicabile condițiilor de muncă și de încadrare în muncă a femeilor însărcinate sau care au născut de curând, a copiilor și a tinerilor; g)egalitatea de tratament între bărbați și femei, precum și alte dispoziții în materie de nediscriminare.

De asemenea, în cadrul directivei anterior menționate se precizează că noțiunea de salariu minim, este definită de legislația și practica națională a statului membru pe teritoriul căruia este detașat lucrătorul. Un element important pentru definirea problemei îl reprezintă jurisprudența Curții de la Luxemburg, interpretul oficial al dreptului european. în cadrul afacerii B. (invocată de către DGSC - ANAF), Curtea de la Luxemburg a reținut următoarele considerente în legătură cu noțiunea de salariu minim:

- diurnă trebuie considerată parte a salariului minim în condiții identice cu cele la care este supusă includerea acestei diurne în salariul minim plătit lucrătorilor locali cu ocazia unei detașări a acestora în interiorul statului membru în cauză;

- suportarea cheltuielilor cu cazarea acestor lucrători nu trebuie considerată un element al salariului minim al acestora;

O altă hotărâre preliminară cu relevanță pentru determinarea noțiunii de salariu minim este afacerea C., unde s-au reținut următoarele aspecte cu relevanță: în orice caz, reglementarea națională în discuție în litigiul principal, în măsura în care domeniul său de aplicare include o situație precum cea în discuție în litigiul principal, în care lucrătorii execută un contract de achiziții publice într-un alt stat membru decât cel al autorității contractante și în care valorile salariului minim sunt inferioare, pare să fie disproporționată.

Astfel, prin impunerea, într-o astfel de situație, a unui salariu minim fix care corespunde celui necesar pentru a asigura o remunerație convenabilă pentru lucrătorii din statul membru al autorității contractante având în vedere costul vieții existent în acest stat membru, dar care nu are legătură cu costul vieții din statul membru în care vor fi efectuate prestațiile referitoare la contractul de achiziții publice în cauză 1 CJUE, hotărârea din data de 12.02.2015, afacerea C-396/13 și care ar lipsi, în consecință, sabcontractanții stabiliți în acest din urmă stat membru de posibilitatea de a obține un avantaj concurențial din diferențele existente între respectivele niveluri ale salariilor, această reglementare depășește ceea ce este necesar pentru a asigura că obiectivul protecției lucrătorilor este atins.

Măsura de protecție salarială în discuție în litigiul principal nu poate fi considerată justificată nici în lumina obiectivului de stabilitate a sistemelor de securitate socială. Astfel, nu s-a susținut și de altfel nu pare să se poată susține că aplicarea acestei măsuri în privința lucrătorilor polonezi în cauză ar fi necesară pentru a evita un risc de atingere gravă adusă echilibrului sistemului de securitate socială german. In cazul în care acești lucrători nu ar primi un salariu convenabil și ar fi, în consecință, obligați să recurgă la sistemul de securitate socială pentru a asigura un nivel minim al puterii de cumpărare, aceștia ar avea dreptul la ajutoare sociale poloneze. Or, o astfel de consecință nu ar constitui în mod evident o sarcină asupra sistemului de securitate socială german.

Din cuprinsul acestor hotărâri preliminare, se poate observa că autoritatea fiscală din România a analizat paușal situația fiscală a angajaților A. și nu a făcut o evaluare individuală a impozitării veniturilor fiecărui angajat, motiv pentru care casarea cu retrimitere spre rejudecare se impune cu celeritate.

În subsidiar, și dacă ar însușit punctul de vedere al instanței de fond și anume că în speța de față nu se aplică prevederile Codului muncii ci prevederile legale cuprinse în Legea nr. 344/2006, respectiv Legea nr. 16/2017 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale, și că indemnizația de detașare ar fi parte integrantă a salariului minim din țara unde este detașat angajatul, instanța de fond comite o eroare din punct de vedere al legii fiscale române, deoarece aceste venituri sunt scutite de la plata impozitului și a contribuțiilor pe calificarea fiscală națională căreia este supus angajatul.

Conform art. 11 din Legea nr. 16/2017, pe care și instanța de fond îl menționează în cadrul sentinței " orice indemnizație specifică detașării transnaționale este considerată parte a salariului minim, în măsura în care nu este acordată cu titlu de rambursare a cheltuielilor generate de detașare, respectiv cheltuielilie de transport, cazare și masă". În cauză, obligațiile fiscale suplimentare stabilite de către organele fiscale sunt exact pentru acest tip de cheltuieli și anume: cazare și utilități, transport și masă, care chiar și Legea 16/2017, invocată de către instanța de fond, admite că aceste tipuri de cheltuieli nu sunt parte integrantă a salariului minim.

Astfel cum rezultă din înscrisurile atașate recursului, se poate vedea că în perioada de referință 01.07.2015-30.06.2018, A. S.R.L. a întreprins mai multe cheltuieli pentru angajații trimiși în Germania la muncă, cum ar fi cheltuieli de transport, cazare și utilități și masă. Aceste aspecte se pot vedea în fișele de cont (Fișa contului cu cheltuieli cu combustibilul, locații de gestiune și chirii, Fișa contului cu cheltuielile cu energia și apa), facturile și bonurile de consum ale societății, atașate prezentului recurs.

Astfel, având în vedere chiar prevederile art. 11 din Legea nr. 16/2017 invocate de către instanța de fond și aspectele menționate mai sus privind faptul că au fost întreprinse cheltuieli pentru angajați cu transportul, cazarea și masa acestora în Germania, aceste cheltuieli nu fac parte integrantă a salariului minim.

Aceste indemnizații constând în cheltuielile cu cazarea, transportul și masa angajaților detașați într-o altă țară, sunt neimpozabile conform art. 76 alin. (4) lit. h) din Codul fiscal care prevede faptul că " Următoarele venituri nu sunt impozabile, în înțelesul impozitului pe venit: h. Indemnizațiile și orice alte sume de aceași natură, primite de salariați, potrivit legii, pe perioada delegării/detașării, după caz, în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul serviciului, în limita plafonului neimpozabil stabilit la alin. (2) lit. k), precum și cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare".

De asemenea art. 142 lit. g) din Codul fiscal prevede faptul că " Nu se cuprind în baza lunară de calcul al contribuțiilor de asigurări sociale următoarele: g. Indemnizațiile și orice alte sume de aceași natură, primite de salariați, potrivit legii, pe perioada delegării/detașării, după caz, în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul serviciului, în limita plafonului neimpozabil stabilit la art. 76 alin. (2) lit. k), precum și cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare".

Având în vedere cele două articole din Codul fiscal menționate mai sus, rezultă că cheltuielile înregistrate cu cazarea, transportul și masa angajaților sunt cheltuieli neimpozabile din punct de vedere fiscal, iar art. 11 din Legea nr. 16/2017 prevede faptul că aceste tipuri de cheltuieli menționate mai sus nu fac parte integrantă a salariului minim. Prin urmare, coroborând aceste prevederi legale precizate, rezultă că și în cazul în care în speță ar fi vorba de o detașare transnațională a angajaților în baza Legii nr. 16/2017, așa cum susține instanța de fond, obligațiile fiscale suplimentare stabilite de către organele fiscale în sarcina societății A. S.R.L. tot nu fac parte integrantă a salariului minim, deoarece sunt cheltuieli cu cazarea, masa și transportul acestora așa cum prevede art. 11 din Legea nr. 16/2017, iar conform Codul fiscal aceste categorii de cheltuieli sunt deductibile.

Totodată, în speță devin aplicabile și prevederile Legii nr. 344/2006 privind detașarea salariaților în cadrul prestării deservicii transnaționale, invocând art. 3 alin. (1) lit. e) și art. 9 din actul normativ menționat mai sus, în sensul că aceste dispoziții nu modifică regimul fiscal al indemnizației specifice detașării.

In faza de analiză fiscală în cadrul procedurii de inspecție fiscală și mai apoi în dezbaterea judecătorească nu s-au administrat probe referitoare la cuantumul perioadelor de timp lucrate de angajați în Germania. Astfel, se rețin și dispozițiile art. 12 alin. (1) din Regulamentul CEnr. 883/2004, unde se precizează: "Persoana care desfășoară o activitate salariată într-un stat membru, pentru un angajator care își desfășoară în mod obișnuit activitățile în acest stat membru, și care este detașată de angajatorul respectiv în alt stat membru pentru a lucra pentru angajator continuă să fie supusă legislației primului stat membru, cu condiția ca durata previzibilă a activității să nu depășească douăzeci și patru de luni și să nu fi fost trimis să înlocuiască o altă persoană".

În cauză această analiză nu a avut loc și se impune a se începe o analiză pe fond conform solicitării de casare și trimitere spre rejudecare în care să se menționeze expres durata pe care au stat angajații sau motivul pentru care au ajuns în Germania.

Mai mult de atât, raportat la argumentele instanței de fond referitoare la faptul că de fapt veniturile angajaților nu sunt diurne externe, ci venituri de natură salarială, recurenta menționează faptul că într-o asemenea situație ar deveni incidente prevederile art. 15 din Legea nr. 29/16.01.2002, privind ratificarea Convenției de evitare a dublei impuneri între România și Republica Federală Germania, care prevede dreptul de a impune aceste venituri în sarcina statului german. Aceste aspecte menționate supra, se relevă expres și din coroborarea cu argumentele formulate de către instanța de fond și organele de cercetare fiscală, care susțin faptul că angajații societății nu exercitau activitate pe teritoriul României.

Concluzia instanței de fond este în contradicție juridico-teoretică cu raportul de inspecție fiscală, pentru că în timp ce raportul susține că nu există o detașare transfrontalieră, instanța de fond susține că nu sunt întrunite condițiile pentru a opera o deductibilitate a indemnizației din venitul angajatului, deși este o detașare transfrontalieră.

Pentru toate aceste motive, reclamanta solicităm admiterea cererii de recurs, astfel cum a fost formulată.

La 14.03.2022 recurenta reclamanta a formulat o cerere de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Euroepene cu următoarele întrebări:

În împrejurări cum sunt cele din cauza principală, Directiva 96/71/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 16 decembrie 1996 privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, interpretată în lumina articolului 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, se opune ca o reglementare a statului membru în care se află sediul întreprinderii care a detașat lucrători pe teritoriul altui stat membru, în temeiul căreia:

a) cuantumul salariului net din țara de origine trebuie să fie cel puțin egal cu indemnizația de detașare?

b) Să refuze ca fiind deductibilă integral orice cheltuială a făcut societatea cu indemnizațiile de detașare, recalificându-le ca venituri de natură salarială.

Motivând îndeplinirea condițiilor de admisibilitate a cererii de trimitere preliminară sub aspectul pertinenței acesteia, recurenta reclamantă susține că prezentul litigiu intră în sfera de aplicare a dreptului european având în vedere că discutăm despre transferul bunurilor dintr-un stat membru în alt stat membru al Uniunii Europene. Unul dintre principiile de bază ale dreptului european este reprezentat principiul respectării dreptului la apărare și libera circulație a serviciilor în spațiul european.

Aceste principii au o componentă deosebit de importantă în procedura administrativă care trebuie să îi confere particularului posibilitatea de a-și pregăti o apărare de calitate și ca argumentele sale să fie avute în vedere și analizat în mod serios de către autoritatea administrativă responsabilă.

În aceste context, este nevoie dc definire clară și precisă a limitelor acestui principiu, a destinatarilor săi și a efectelor juridice pe care le produce încălcarea sa de către autoritatea administrativă responsabilă.

Prin urmare, recurenta apreciază că este nevoie de asistența singurului interpret oficial al dreptului european, Curtea de Justiție a Uniunii Europene de la Luxemburg, care poate realiza acest deziderat folosind art. 267 TFUE.

Prealabil soluționării căii de atac declarate împotriva sentinței nr. 128 din 19 decembrie 2019 a Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, Înalta Curte va examina admisibilitatea cererii de sesizare a CJUE, formulată de recurenta reclamantă, constatând, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare, că nu sunt îndeplinite în cauză toate cerințele prevăzute de art. 267 din TFUE pentru a se da curs solicitării recurentei.

Conform prevederilor art. 267 TFUE și jurisprudenței în materie, instanța națională sesizează Curtea de Justiție a Uniunii Europene cu o întrebare preliminară numai în măsura în care se pune în discuție validitatea sau interpretarea tratatelor și actelor adoptate de instituțiile, organele, oficiile sau agențiile Uniunii și se apreciază, totodată, că o decizie în această privință este necesară pentru pronunțarea unei hotărâri în cauză.

Judecătorul național are competența de a decide dacă întrebările sunt relevante pentru soluționarea litigiului și să stabilească conținutului acestora, în funcție de circumstanțele litigiului. Chiar și instanțele naționale ale căror decizii nu sunt supuse vreunei căi de atac în dreptul intern au libertatea de a evalua relevanța unei cereri pentru întrebare preliminară, trimiterea fiind obligatorie doar atunci când aceasta este necesară pentru pronunțarea unei hotărâri în cauză.

În cauza C-283/81, CILFIT și Lanificio di Gavardo SpA, soluționată prin hotărârea din 6 octombrie 1982, C.E.J. (în prezent C.J.U.E.) a indicat elementele ce trebuie avute în vedere de instanțele naționale (inclusiv de cele ale căror soluții nu sunt supuse unei căi de atac) pentru a hotărî dacă sesizează sau nu instanța Uniunii Europene cu solicitarea pronunțării unei hotărâri preliminare. Astfel, Curtea de Justiție a stabilit că nu este suficient ca o parte să susțină că litigiul impune folosirea procedurii întrebării preliminare pentru interpretarea uniformă a dreptului comunitar pentru ca instanța să fie obligată să recurgă la acest mecanism. Instanțele ale căror decizii nu pot fi atacate în dreptul intern se bucură de aceeași putere de evaluare asupra relevanței întrebării, ele nu pot fi obligate să folosească procedura hotărârii preliminare dacă întrebarea nu este pertinentă, răspunsul la întrebare nu este concludent în soluționarea litigiului sau aplicarea corectă a dreptului Uniunii se poate impune într-un mod atât de evident încât să nu lase loc niciunei îndoieli rezonabile cu privire la modul de soluționare a întrebării.

Cu alte cuvinte, instanța națională poate să respingă o astfel de cerere atunci când jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene oferă suficiente repere pentru interpretarea legislației naționale într-un sens care să concorde dreptului Uniunii.

De asemenea, Curtea de Justiție a decis că nu se poate pronunța asupra unei întrebări preliminare când interpretarea sau examinarea validității normei de drept comunitar, cerute de instanța națională, nu au nicio legătură cu situația de fapt sau cu obiectul acțiunii principale (C-126/80, Salonia, Hotărârea din 16 iunie 1981, par. 6 din considerentele Curții).

Întrebarea ce se poate adresa de instanța națională vizează exclusiv probleme de validitate sau interpretare a dreptului Uniunii Europene, iar nu aspecte legate de aplicarea dreptului național sau elemente particulare ale speței deduse judecății care să se constituie într-o veritabilă "decizie de îndrumare" în soluționarea în concret a cauzei de către instanța națională, din partea Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Verificând conținutul întrebărilor propuse de recurentă în aceste coordonate, Înalta Curte constată, pe de o parte, că nu sunt indicate în cererea de trimitere prevederile concrete ale Directivei 96/71/CE, a căror interpretare de către CJUE se impune în cauză și, pe de altă parte, că solicitarea recurentei reclamante este lipsită de pertinență, întrucât chestiunea litigioasă în prezenta cauză vizează, în realitate, recalificarea sumelor acordate de recurenta reclamantă angajaților săi cu titlu de diurnă pentru detașarea transfrontalieră, nefiind justificat modul în care ar servi rezolvării cauzei o hotărâre pronunțată de CJUE asupra înțelesului unor termeni cuprinși în directiva anterior menționată.

Examinând recursul declarat de reclamantă împotriva sentinței pronunțate de instanța fondului, Înalta Curte constată că este nefondat, urmând a-l respinge în consecință.

Pentru a decide astfel Înalta Curte constată că reclamanta a învestit instanța de contencios administrativ cu o acțiune îndreptată împotriva deciziei nr. 220/29.05.2018 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care a fost respinsă contestația administrativ fiscală formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale nr. F-MS 292/6.11.2018, decizie emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/06.11.2018.

Prin decizia de impunere anterior menționată, organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Finanțelor Publice Mureș au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare de natura contribuțiilor sociale și a impozitului pe venit în sumă totală de 4.122.925 RON reprezentând: 1.061.987 RON contribuția de asigurări sociale datorată de angajator, 1.036.097 RON contribuția individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați, 18.753 RON contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale datorată de angajator, 33.607 RON contribuția de asigurări pentru șomaj datorată de angajator, 33.607 RON contribuția individuală de asigurări pentru șomaj reținută de la asigurați, 16.804 RON contribuția angajatorului la Fondul de Garantare pentru plata creanțelor salariale, 349.515 RON contribuția pentru asigurare de sănătate datorată de angajator, 501.818 RON contribuția de asigurări de sănătate reținută de la asigurați, 57.132 RON contribuția angajatorului pentru concedii și îndemnizații, 29.731 RON contribuția asiguratorului pentru muncă și 983.874 RON impozitul pe veniturile din salarii și asimilate salariilor.

În fapt, organele fiscale au reținut că în perioada între 2015 - iunie 2018 societatea reclamantă a prestat servicii constând în lucrări de armare placă beton, desfășurate în Germania pentru C.. Reclamanta a angajat în baza unor contracte de muncă personal încadrat cu timp normal de muncă (8 ore), numărul mediu de angajați fiind de 28 de persoane. În perioada iulie 2015 - iunie 2018, reclamanta a înregistrat în debitul contului 625 "cheltuieli cu deplasări, detașări și transferuri" cheltuieli cu diurna (îndemnizația de delegare detașare), plătită angajaților pe perioada deplasării/detașării pe teritoriul Germaniei, în cuantum de 5.487.427 RON.

Astfel cum rezultă din economia dosarului, reclamanta a criticat actele administrative emise în cauză, în primul rând pentru faptul că nici organele fiscale și nici instanța fondului nu au realizat diferența între instituția detașării și cea a delegării, noțiuni autonome, ce beneficiază de o reglementare diferită din perspectiva legislației muncii.

Această critică a fost corect înlăturată de instanța fondului, arătând judecătorul cauzei că distincțiile operate de Codul muncii între delegare și detașare, așa cum sunt reglementate prin art. 43 - 44 referitoare la delegare și art. 45 - 47 privind detașarea, nu influențează legalitatea tratamentului fiscal al drepturilor acordate de reclamantă salariaților săi, cât timp regimul juridic al acestora se examinează prin raportare la prevederile legale cu caracter special cuprinse în Legea nr. 344/2006 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale, respectiv ale Legii nr. 16/2017 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale.

Astfel, în înțelesul Legii nr. 344/2006, salariatul detașat de pe teritoriul României este salariatul unui angajator stabilit pe teritoriul României, care în mod normal lucrează în România, dar care este trimis să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru UE (…), atunci când angajatorul ia una dintre măsurile prevăzute la art. 4 alin. (2), text legal potrivit căruia, una dintre măsuri este detașarea unui salariat de pe teritoriul României, în numele întreprinderii și sub coordonarea acesteia, în cadrul unui contract încheiat între întreprinderea care face detașarea și beneficiarul prestării de servicii care își desfășoară activitatea pe teritoriul unui stat membru al UE (…), dacă există un raport de muncă, pe perioada detașării, între salariat și întreprinderea care face detașarea.

Dispoziții similare se regăsesc în art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 16/2017 cu referire la art. 5 alin. (2) lit. a) din același act normativ, publicat în M.Of. la data de 21 martie 2017.

Rezultă că noțiunea de detașare a unui salariat de pe teritoriul României, specifică prestării de servicii transfrontaliere, este diferită de noțiunea clasică de detașare definită de Codul muncii și aplicabilă doar raporturilor juridice de muncă din dreptul intern. Salariatul detașat în cadrul prestării de servicii transfrontaliere rămâne sub coordonarea întreprinderii din țară, cea care face detașarea.

În cauză fiind îndeplinite toate condițiile prevăzute de art. 1 lit. b) și art. 4 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 344/2006 și respectiv art. 3 lit. b) și art. 5 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 16/2017, instanța fondului concluzionează în sensul că starea de fapt fiscală demonstrează existența unei detașări a salariaților români în Germania în cadrul prestării de servicii transfrontaliere și, în raport de această stare de fapt fiscală, devin aplicabile prev. art. 9 din Legea nr. 344/2006, respectiv ale art. 11 din Legea nr. 16/2017, conform cărora orice indemnizație specifică detașării transnaționale este considerată parte a salariului minim, în măsura în care nu este acordată cu titlu de rambursare a cheltuielilor generate de detașare, respectiv cheltuielile de transport, cazare și masă.

În consecință, organele de inspecție fiscală în mod legal au stabilit că sumele datorate angajaților cu titlu de diurnă, reprezintă în fapt avantaje de natură salarială, pentru care angajatorul din România avea obligația de a plăti impozitul pe venit și contribuțiile sociale.

Raportat la considerentele exprimate în cuprinsul sentinței atacate, Înalta Curte constată că este lipsită de suport critica recurentei reclamante, potrivit căreia instanța fondului ar fi avut obligația de a recurge la dispozițiile art. 249 C. proc. civ., în vederea probei dreptului german în materia salariului minim, întrucât recalificarea sumelor acordate de reclamantă cu titlu de diurnă angajaților detașați transfrontalier nu a avut în vedere cuantumul salariului minim reglementat în statul de desfășurare a activității ci efectiv contravaloarea sumelor primite de angajați cu titlu de "diurnă externă", reconsiderate de inspecția fiscală ca fiind parte a salariului și nu indemnizații specifice delegării sau detașării.

Aceleași concluzii sunt valabile pentru a înlătura criticile recurentei reclamante, potrivit cărora organul fiscal și instanța fondului au analizat paușal situația fiscală a salariaților, întrucât ceea ce a constituit chestiunea litigioasă este natura sumei acordate cu titlu de diurnă externă, fiind evident că obligațiile fiscale au fost reconsiderate numai în legătură cu aceste sume.

In ceea ce privește pretinsa aplicare, în cauză, a dispozițiilor art. 76 alin. (4) lit. h) Codul fiscal, Înalta Curte constată că nu este demonstrată în cauză conformitatea înregistrărilor contabile aferente contului 625 cu scopul real al sumei forfetare de 48 euro/zi.

Rezultă din probatoriul administrat în cauză faptul că societatea recurentă a acordat salariaților salariul minim pe economie in România, pentru care a constituit si înregistrat obligații de natura salariala, declarate la organul fiscal teritorial.

Potrivit documentelor prezentate inspecției fiscale (ordine de deplasare, dispoziții de plata) angajații societății au beneficiat de sume de bani cu titlu de diurne externe in valoare de 48 euro/zi calendaristica, calculate pe perioada detașării si înregistrate în contabilitate in debitul contului 625 "Cheltuieli cu deplasări, detașări și transferări" .

Cheltuielile generate de detașare reprezintă orice cheltuieli cu transportul, cazarea și masa, efectuate în scopul detașării, conform definiției date prin art. 3 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 344/2006 respectiv art. 2 alin. (1) lit. g) din Legea nr. 16/2017, în timp ce indemnizația specifică detașării este definită ca indemnizația acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detașare, care constau în îndepărtarea salariatului de mediul său obișnuit, așa cum se arată la art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 344/2006 respectiv art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 16/2017.

În contextul în care salariații recurentei, ce au beneficiat de diruna de 48 euro/zi, au prestat activități in domeniul construcțiilor doar în afara țarii, în numele A. S.R.L., in favoarea beneficiarului intracomunitar din Germania, concluzia organelor de inspecție fiscală, în sensul că diurnele respective nu pot fi încadrate la regimul de deductibilitate a cheltuielilor cu indemnizația de delegare sau detașare, astfel cum aceste instituții sunt înțelese din perspectiva Codului muncii, neregăsindu-se ipoteza îndepărtării salariatului de mediul său obișnuit, ca izvor al indemnizației în discuție ci intenția angajatorului de a remunera, în fapt, activitatea desfășurată de salariat, ceea ce plasează drepturile respective în sfera veniturilor salariale, supuse impozitării.

În acest sens există o jurisprudență constantă la nivelul Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, exemplificative fiind Decizia nr. 2.075 din 31 martie 2021; Decizia nr. 2.641 din 22 aprilie 2021; Decizia nr. 2.676 din 22 aprilie 2021; Decizia nr. 3.865 din 29 iunie 2021, pronunțate în spețe similare, în care s-a constatat că societăți din România au angajat persoane pe care le-au trimis să muncească în state membre ale Uniunii Europene, fără să fi desfășurat anterior activitate în România, operațiune pe care, în mod eronat, societățile au considerat-o ca fiind detașare în sensul art. 45 din Codul muncii, deși angajații nu și-au desfășurat activitatea în România și nu a existat o schimbare temporară a locului de muncă, din dispoziția angajatorului, la un alt angajator, în scopul executării unor lucrări în interesul acestuia.

În esență, în jurisprudența menționată s-a reținut faptul că orice sumă care nu este destinată acoperirii cheltuielilor de transport, cazare și masă și nu este menită să acopere inconvenientele mutării temporare a locului de muncă trebuie considerată ca reprezentând un venit salarial și nu o indemnizație de detașare sau delegare.

În fine, Înalta Curte subliniază faptul că a luat act de precizările recurentei reclamante expuse în aspectele prealabile ale cererii sale de recurs, unde susține că instanța fondului nu s-a preocupat de necesitatea atașării întregului dosar administrativ al cauzei, dovedit fiind faptul că nu a fost depus la dosarul cauzei nici avizul de inspecție fiscală, omisiune ce a condus la vătămarea dreptului la apărare al recurentei.

Examinarea criticilor formulate de reclamantă la adresa legalității actelor administrativ fiscale conduce la concluzia că societatea nu a invocat nelegalitatea inspecției fiscale pentru necomunicarea, în prealabil, a avizului de inspecție și nici existența unui refuz nejustificat de acces la informațiile pertinente cuprinse în dosarul administrativ, astfel că instanța de recurs nu are niciun temei să verifice realitatea și consecințele acestor susțineri ale recurentei.

Față de aceste considerente recursul declarat de reclamantă împotriva sentinței pronunțate de prima instanță va fi respins ca fiind nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, ca inadmisibilă.

Respinge recursul declarat de reclamantul A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 128 din 19 decembrie 2019 a Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 10 mai 2022.