ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5423/2022

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal la data de 24 iunie 2019 sub nr. x/2019, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea deciziei nr. 74/22.2.2019, de soluționare a contestației, a deciziei de impunere nr. xnr. 160/14.5.2018, a raportului de inspecție fiscală nr. x/14.5.2018, precum și a dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/15.5.2018, cu cheltuieli de judecată.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 78 din data de 9 noiembrie 2020, Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins excepția lipsei de interes a capătului de cerere vizând anularea pct. 3 din decizia nr. 74/22.2.2019 și a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă, anulând în parte decizia nr. 74/22.2.2019, emisă de pârâta ANAF-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, precum și decizia de impunere nr. xnr. 160/14.5.2018, raportul de inspecție fiscală nr. x/14.5.2018 și dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/15.5.2018, emise de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite în legătură cu: - (a) cheltuielile cu dobânda și diferențele de curs valutar aferente împrumuturilor acordate și primite de societate în perioada 2011-2015; - (b) ajustarea de valoare a acțiunilor deținute de reclamantă la societatea B. S.R.L.; - (c) ajustarea taxei pe valoarea adăugată deduse cu privire la imobilele situate în Cluj Napoca și București; - (d) contribuția clawback datorată de reclamantă pentru trimestrele I-III din 2011. Prima instanță a respins în rest cererea, respectiv în ceea ce privește anularea actelor administrative fiscale menționate pentru: - (e) ajustarea veniturilor din închirierea imobilelor către societățile B. S.R.L. și C. S.R.L.; - (f) ajustarea veniturilor din activitatea de producție în regim contractat pentru anul 2015; - (g) ajustarea taxei pe valoarea adăugată vizând achiziția imobilului din Corunca; A obligat, în solidar, pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 85.000 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale.

Căile de atac exercitate în cauză Împotriva sentinței civile indicate la punctul I.2 au declarat recurs atât reclamanta A. S.A., cât și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. 3.1. Prin recursul său, reclamanta A. S.A, invocând cazurile de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., a solicitat casarea în parte a sentinței recurate iar, în rejudecare, admiterea acțiunii, respectiv anularea actelor administrative fiscale atacate și în privința: - ajustării veniturilor din închirierea imobilelor către societățile B. S.R.L., A. S.R.L. și C. S.R.L., în urma căreia au fost stabilite venituri suplimentare în valoare totală de 5.511.035 RON (lit. e) și a) - ajustării veniturilor din activitatea de producție în regim contractat pentru anul 2015, în urma căreia au fost impuse venituri suplimentare pentru anul 2015 în valoare de 2.694.504 RON (lit. f). Recurenta - reclamantă a solicitat și obligarea intimatelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată din fond, proporțional cu pretențiile admise definitiv, precum și, integral, la plata cheltuielilor de judecată din recurs. 3.1.1. În privința obligațiilor suplimentare de plată menționate la lit. e), recurenta-reclamantă arată că sentința a fost pronunțată cu aplicarea greșită a dispozițiilor Codul fiscal, a H.G. nr. 44/2004, a OPANAF nr. 22/2008 și a Liniilor directoare OECD. Reclamanta a prestat servicii de închiriere de spații pentru birouri, spații comerciale și industriale către societățile afiliate A., B. și C., în legătură cu care a înregistrat venituri. Tranzacțiile au fost documentate în cadrul dosarului prețurilor de transfer pe baza metodei comparării prețurilor necontrolate la nivel intern și extern. Organele de control au ținut cont de metoda și de comparabilele prezentate de reclamantă în dosarul prețurilor de transfer, însă au stabilit venituri impozabile suplimentare de 5.511.035 RON pe considerentul că prețul serviciilor de închiriere de spații de birouri/comerciale prestate de reclamantă nu ar respecta în totalitate principiul valorii de piață. Organul fiscal a avut în vedere în special faptul că ratele de chirie convenite de reclamantă cu entitățile afiliate nu se încadrează în seria de cuartile determinate pe baza aplicării metodei CPN. Reclamanta a considerat nelegală ajustarea deoarece: (i) ajustarea s-a realizat pentru tranzacții cu părți afiliate care au fost verificate anterior în cadrul unei inspecții fiscale la nivelul celeilalte părți afiliate și (ii) ajustarea s-a realizat incorect, prin interpretarea și aplicarea selectivă și neunitară a legislației aplicabile. a) Instanța de fond nu a analizat ajustarea veniturilor din servicii de închiriere în raport cu entitățile afiliate A. și B.. b) Instanța de fond a înțeles greșit obiectul verificării fiscale anterioare la nivelul C. și nu a aplicat corect principiul unicității inspecției fiscale. Astfel, a reținut că închirierile către C. nu au fost verificate anterior în cadrul inspecției fiscale derulate la nivelul părții afiliate, de vreme ce prin decizia de ajustare nr. 7873/14.07.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași nu s-au cercetat tranzacțiile societății C. cu reclamanta și nu s-au dispus ajustări cu privire la acestea. Instanța a considerat importat numai faptul că aceste operațiuni nu au făcut obiectul analizei inspecției, reținând fără nicio analiză suplimentară constatările DGSC, conform cărora organele de control din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași au verificat doar tranzacțiile privind cheltuielile cu costul mărfurilor. Or, tranzacțiile de închiriere de spații comerciale către C. din perioada 2011-2014 au făcut obiectul inspecției fiscale la nivelul societății afiliate C., inspecție care a acoperit inclusiv problematica prețurilor de transfer. Această societate a întocmit dosarul prețurilor de transfer pentru operațiunile derulate cu reclamanta, care includ și analiza economică a închirierilor de spații. Cu alte cuvinte, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași a solicitat societății C. prezentarea dosarului prețurilor de transfer pentru toate tranzacțiile intragrup desfășurate în perioada menționată. RIF F-IS 330/18.07.2016 nu conține mențiuni legate de tranzacțiile având ca obiect închirierile dintre societățile afiliate, însă aceasta nu poate conduce la concluzia că autoritățile fiscale nu au verificat respectivele tranzacții. Dimpotrivă, lipsa oricăror mențiuni în RIF determină concluzia că dosarul prețurilor de transfer a fost apreciat a fi complet. În acest sens pledează dispozițiilor art. 73 alin. (2) Codul de procedură fiscală, care reglementează sarcina probei în materie fiscală. Împrejurarea că C. și-a îndeplinit obligația de prezentare a dosarului prețurilor de transfer nu poate absolvi organul de inspecție fiscală de respectarea art. 118 alin. (3) Codul de procedură fiscală, privitor la unicitatea inspecției fiscale și a art. 94 alin. (3) Codul de procedură fiscală privind mecanismele specifice de impunere în cazul ajustării prețurilor de transfer (când emiterea unei decizii de impunere pentru un anumit contribuabil în vederea reflectării unei ajustări de prețuri de transfer este urmată de o decizie de ajustare opozabilă celeilalte părți afiliate). În cauză trebuia să se considere că, dacă RIF și decizia de impunere emise de DGRFP Iași pentru societatea C. nu conțin constatări sau mențiuni specifice cu privire la ajustări de prețuri de transfer aplicate în legătură cu serviciile de închiriere, aceasta indică faptul că DGRFP Iași a considerat că aceste tranzacții nu necesită efectuarea de ajustări de prețuri de transfer. A considera contrariul, așa cum a procedat instanța de fond, reprezintă o încălcare a principiului unicității inspecției fiscale. În subsidiar, în măsura în care s-ar considera că nu este clar dacă analiza la nivelul C. a vizat și închirierile, trebuie să se aplice principiul extras din art. 13 alin. (6) Codul de procedură fiscală, respectiv în caz de dubiu interpretarea se face în favoarea contribuabilului. c) Prin sentință s-a reținut că pârâtele au invocat dispoziții legale neaplicabile în cauză. Cu toate acestea, instanța a absolvit organele fiscale de greșita aplicare a legii, făcând referire la un principiu de bază al mecanismului prețurilor de transfer, și anume că regimul prețurilor de transfer implică tranzacții care produc efecte fiscale cu privire la toate societățile implicate, iar efectuarea unei ajustări pe considerentul unui profit mai mare decât media doar la nivelul societății care încasează venitul mai mare ar duce la excluderea profiturilor deși scopul reglementării este impozitarea profiturilor neacumulate din cauza legăturilor dintre societățile afiliate. În continuare, instanța de fond a prezentat un argument lipsit de claritate: având în vedere că în analiza prețurilor de transfer se realizează o comparare a tranzacțiilor dintre societățile afiliate cu operațiuni similare realizate între entități independente, este logic, din moment ce organul fiscal nu reevaluează în cazul unor societăți independente profitul mai mare realizat de una dintre societăți, același tratament fiscal să fie aplicat și contribuabilului care prezintă dosarul prețurilor de transfer. Acest argument al instanței este neclar. Așa cum recurenta-reclamantă a arătat prin cererea introductivă, în decizia de soluționare a contestației s-au invocat prevederi ale Liniilor directoare OECD care vizează situația în care un contribuabil din România desfășoară tranzacții intragrup cu o entitate afiliată străină. Aceste prevederi au fost coroborate de către organul de soluționare a contestației cu prevederile H.G. nr. 44/2004. Or, având în vedere că atât reclamanta cât și C. sunt contribuabili români este clar că organul fiscal a recurs la prevederi ale Liniilor directoare inaplicabile cauzei. Odată constatată indicarea greșită a dispozițiilor legale relevante, instanța de fond ar fi trebuit să anuleze cel puțin parțial actele administrative fiscale, iar nu să justifice eroarea organelor fiscale prin referirea la mecanismul general de funcționare al prețurilor de transfer. d) Instanța s-a rezumat să prezinte cadrul normativ aplicabil și poziția părților, fără să clarifice în ce măsură s-au practicat și chirii peste valoarea de piață. Organul de control a constatat prin RIF că prețurile practicate de reclamantă pentru închirierea spațiului industrial situat în Corunca către C. "sunt peste nivelul ratelor percepute pe piață". Totuși, în ciuda acestei constatări, organul de control a concluzionat că nu este necesară operarea unor ajustări ale prețurilor de transfer în legătură cu această tranzacție "deoarece prețul este la valoarea de piață". Instanța s-a rezumat că rețină în acest caz practicarea unei chirii peste valoarea de piață, arătând că organul fiscal poate eventual proceda la ajustarea cheltuielilor locatorului (de vreme ce la acest contribuabil se identifică avantajele fiscale în dezacord cu prețul de piață). Recurenta-reclamantă critică raționamentul instanței arătând că aceasta avea obligația de a efectua o analiză judicioasă asupra situației de fapt fiscale, prin identificarea și valorificarea, din perspectivă fiscală, și a prețurilor care se situează peste valoarea de piață. Practic, instanța a omis să analizeze din punctul de vedere al prețurilor de transfer toate chiriile practicate între părțile afiliate și nu s-a aplecat asupra incidenței dispozițiilor art. 2 alin. (3) din OPANAF nr. 222/2008, în sensul de a stabili valoarea mediană a prețului tranzacțiilor în care reclamanta a perceput chirii peste nivelul mediu al pieței. Instanța s-a poziționat în contradicție și cu practica judiciară prin care s-a statuat obligația efectuării ajustărilor în vederea reflectării prețului de piață, indiferent de sensul în care aceasta are impact asupra bazei de impozitare. În concluzie, instanța de fond ar fi trebuit să rețină obligația organului de control de a efectua ajustări ale prețurilor de transfer și în cazul deviațiilor de la valoarea de piață care ar fi avut ca efect diminuarea veniturilor impozabile înregistrate de societate. Recurenta-reclamantă se referă, în concret, la închirierea spațiilor comerciale din Corunca. Impunerea ajustării doar în cazul în care are ca efect mărirea bazei impozabile nu este în concordanță cu prevederile legale și vădește o aplicare selectivă și neunitară a acestora. 3.1.2. Instanța a aplicat greșit dispozițiile Codul fiscal, ale O.U.G. nr. 77/2011 și ale Liniilor directoare OECD cu privire la veniturile din producția în regim de producător contractat. Societatea a înregistrat cheltuiala de 2.868.871 RON în legătură cu taxa clawback aferentă medicamentelor vândute către C. inclusiv în anii anteriori anului 2015, dar care au fost consumate de către clienții finali în cursul anului 2015. Organul fiscal a procedat la ajustarea veniturilor din exploatare ale reclamantei în relația cu C. cu suma de 2.694.504 RON prin ajustarea indicatorului marja de adaos comercial net la valoarea medianei de 7,90%, așa cum a fost stabilită de societate în dosarul prețurilor de transfer. În prealabil, a recalculat indicatorul de profitabilitate aferent acestei tranzacții prin includerea cheltuielilor cu taxa clawback în baza de cost utilizată la calculul indicatorului. Organul fiscal a considerat că taxa clawback întră în categoria cheltuielilor operaționale, iar nu a celor neprevăzute. În urma acestei reconsiderări, indicatorul marja de adaos comercial net a fost recalculat la valoarea de - 6,95% față de 8,80%, cum fusese calculat de reclamantă. Instanța a înlăturat argumentele reclamantei reținând că metoda selectată de aceasta în vederea analizării conformității cu principiul valorii de piață a prețurilor practicate a fost metoda marjei nete, iar indicatorul de profitabilitate ales a fost marja de adaos comercial net, iar acestea nu sunt influențate de întinderea taxei clawback, ci de calificarea ei, care este aceea de cheltuială operațională, fiind o cheltuială previzibilă. Cu toate acestea instanța nu a analizat natura, scopul și modalitatea de calcul a taxei clawback, care impun să nu fie inclusă în calculul indicatorului de profitabilitate, ca o cheltuială operațională. Astfel, influențarea marjei de adaos comercial net aferentă tranzacției analizate pentru anul 2015 cu întreaga valoare a cheltuielii cu taxa clawback înregistrată în anul 2015 crește în mod artificial cheltuielile de exploatare luate în calculul acestui indicator și îi denaturează valoarea, arătând o marjă netă din vânzări negativă, în condițiile în care valoarea acestei cheltuieli este aferentă și producției din anii anteriori. Mai exact, datorită mecanismului de calcul al taxei, nu poate fi efectuată o corelare directă între valoarea taxei și valoarea medicamentelor produse și vândute de reclamantă către C. în cursul anului 2015, includerea acestei cheltuieli în calculul indicatului de profitabilitate al tranzacției fiind nefondată. În acest sens, Liniile directoare OECD stabilesc că există cazuri în care companiile afiliate pot suporta pierderi reale (paragraf 1.70). Impactul negativ al taxei clawback asupra indicatorului de profitabilitate se încadrează clar în categoria "altor motive economice valide", la care se referă paragraful anterior menționat, având în vedere că taxa este o obligație legală a reclamantei, iar calculul ei nu ține cont de producția/vânzările din anul respectiv, ci de consumul de medicamente, care însă include și producția/vânzările din anii anteriori. Contrar susținerilor instanței, nu se poate afirma că reclamanta ar fi avut disponibile informații detaliate cu privire la aplicarea taxei și tratamentul contabil aferent în statele în care sunt înregistrate companiile comparabile, pentru a asigura comparabilitatea. Societatea a exclus din baza proprie de cost taxa clawback, bazându-se pe informațiile disponibile la nivelul său. În altă ordine de idei, în mod greșit nu s-a ținut seama de abordarea diferită a tranzacțiilor la nivelul C., la care DGRFP Iași a constatat că prețurile pentru tranzacțiile analizate se situează peste nivelul prețurilor practicate pe piață. Divergența de abordare demonstrează nerespectarea principiului aplicării unitare a legislației și a principiului certitudinii impunerii. Instanța a considerat că nu sunt încălcate principiile menționate pentru că perioadele sunt diferite și pentru că reclamanta nu a identificat o normă concretă a cărei nesocotire s-ar putea analiza în contextul de față, pentru a ajunge la constatarea aplicării neunitare a normelor fiscale. Se constată că instanța a folosit o argumentație generală. În loc să indice potențiala incidență a comparării de prețuri în calculul indicatorului de profitabilitate, instanța a respins relevanța prețurilor prin recurgerea la principiul general conform căruia indicatorii de profitabilitate presupun "elemente mai cuprinzătoare, cum sunt veniturile și cheltuielile din activitatea operațională". Abordarea instanței încalcă art. 118 alin. (5) din Codul de procedură fiscală care impune examinarea tuturor stărilor de fapt și raporturilor juridice care sunt relevante pentru impozitare, dar și principiul aplicării unitare a legii fiscale și principiul certitudini impunerii. 3.2. Sentința primei instanțe a fost atacată cu recurs și de către pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, care au solicitat ca, prin reținerea cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., să se dispună casarea în parte a sentinței recurate, iar, în rejudecare, să se dispună respingerea acțiunii reclamantei, ca neîntemeiată. Motivele de recurs formulate de pârâte sunt aceleași și sunt expuse în cele ce urmează: 3.2.1. În ceea ce privește deductibilitatea la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor în sumă de 5.563.195 RON, cu care au fost ajustate cheltuielile cu dobânzile și diferențele de curs valutar aferente împrumuturilor primite de la societatea A. (lit. a), recurentele-pârâte arată că hotărârea este dată cu aplicarea greșită a prevederilor art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu pct. 12 din H.G. nr. 44/2004. Suma menționată reprezintă diferența netă nefavorabilă cu dobânzi și diferențe de curs valutar între împrumuturile primite și cele acordate de reclamantă. Potrivit dispozițiilor legale invocate, cheltuielile care se iau în calculul profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile. Instanța de fond a anulat impunerea suplimentară reținând, prin însușirea concluziilor raportului de expertiză judiciară, că la data de 1.01.2011 societatea avea în sold sume din împrumuturi pentru investiții proprii datorate către A., rambursarea integrală intervenind în anul 2017, aspect care contravine constatărilor inspecției fiscale. Organele fiscale au pornit în analiza împrumuturilor contractate anterior perioadei verificate potrivit balanței de verificare prin care au fost preluate soldurile inițiale ale conturilor 1661 "Datorii față de entitățile afiliate" (cu sold inițial de 280.868.640 RON reprezentând împrumut neachitat de societate către A.) și 1685 "Dobândă datorată de entități afiliate" (cu sold de 10.279 RON reprezentând dobânzi neachitate de societate către A.). Împrumuturile acordate de reclamantă către entitățile afiliate din România au fost evidențiate în contul 2671 "Sume datorate de entitățile afiliate" (cu sold 275.541.360 RON, reprezentând împrumut neîncasat de reclamantă de la societățile afiliate) și contul 2672 "Dobânda sumelor datorate de entități afiliate" (cu sold 9.014.191 RON, reprezentând dobânzi neîncasate de reclamantă de la societăți afiliate). Reclamanta avea obligația să înregistreze pe destinații împrumuturile și dobânda pentru împrumuturile primite și, respectiv, acordate. Reclamanta nu a prezentat documente care să demonstreze că împrumuturile primite au fost utilizate pentru investiții proprii. Din dosarul prețurilor de transfer prezentat în timpul inspecției fiscale a rezultat că reclamanta a utilizat împrumuturile primite de la societatea mamă în scop de finanțare a activității desfășurate, iar ulterior, în aceleași condiții și termene contractuale (monedă, dobândă, rambursare, maturitate), a acordat finanțare societăților afiliate. Prin urmare, în evidența contabilă, veniturile din dobânzi aferente acestor tranzacții trebuie să fie egale cu cheltuielile din dobânzi, iar pierderile/câștigurile nete din diferențele de curs valutar aferente împrumuturilor primite trebuie să fie egale cu cele aferente împrumuturilor acordate. Or, din analiza balanței de verificare a rezultat că neînregistrarea la 01.01.2011 de dobânzi de achitat către A. la nivelul dobânzii de încasat de la afiliate, respectiv suma de 9.014.191 RON față de 10.279 RON, a dus la înregistrarea în contabilitate a unui credit datorat către societatea mamă în sumă de 280.868.640 RON, iar nu în sumă de 271.864.728 RON (280.868.640 RON+10.279 RON-9.014.191 RON). Împrejurarea că suma de 271.864.728 RON reprezentând creditul datorat către A. este inferioară sumei de 275.541.360 RON reprezentând credit de încasat de la B. S.R.L. și A. S.A. se datorează împrumutului acordat de societate din fonduri proprii către A. S.A. în baza contractului nr. x/2.12.2010, în sumă de 800.000 euro pe o perioadă de 2 luni, potrivit notei explicative din data de 19.02.2018. Din documentele prezentate de reclamantă a rezultat că aceasta a acordat un singur împrumut din fonduri proprii, astfel suma de 275.541.360 RON reflectată în balanța de verificare reprezintă, fără a lua în considerare contractul de împrumut nr. x/2010, împrumuturi primite de la societatea mamă. Potrivit dosarului prețurilor de transfer, în condițiile în care nu s-a aplicat o marjă de profit acestor împrumuturi primite, reclamanta a avut obligația de a respecta aceleași condiții și termeni contractuali la acordarea împrumuturilor către societățile afiliate din România, în scopul dezvoltării activității. Reclamanta nu a probat susținerile sale aflate în opoziție cu cele ale organului fiscal, astfel că instanța în mod nelegal a dispus anularea actelor administrative cu privire la deductibilitatea la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor în sumă de 5.563.195 RON. Recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili arată, în plus, că reclamanta a jucat rolul de intermediar în împrumuturi, așa încât cheltuielile din dobânzi și diferențe de curs valutar trebuie să fie egale cu veniturile din aceleași surse, fără ca operațiunile de intermediare să afecteze rezultatul financiar al societății. Sintagma "în oglindă" utilizată de reclamantă în dosarul prețurilor de transfer se referă la acest fenomen și a fost preluată de echipa de control, ca atare. Dacă societatea ar fi avut împrumuturi primite pentru investițiile proprii la 01.01.2011, sumele datorate către A. evidențiate contabil ar fi trebuit să fie mai mari decât sumele de încasat din împrumuturile acordate către B., lucru care însă nu se confirmă. 3.2.2. Referitor la refuzul acordării deductibilității cheltuielilor în sumă de 77.461.490 RON înregistrate de reclamantă cu ajustări pentru pierderea de valoare a părților sociale deținute în perioada 2012-2013 la B. S.R.L. (lit. b), hotărârea este dată cu aplicarea greșită a art. 21 alin. (1) din Codul fiscal coroborat cu pct. 23 lit. i) din H.G. nr. 44/2004, din care rezultă că sunt deductibile cheltuielile rezultate din deprecierea titlurilor de participare numai dacă sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Și în acest caz, instanța de fond a motivat sentința prin raportare la concluziile raportului de expertiză, fără a lua în considerare apărările pârâtelor și înscrisurile depuse la dosarul cauzei. Reclamanta este asociata unică a societății afiliate B. S.R.L., iar împrumuturile acordate acestei societăți, nerestituite, le-a capitalizat în părți sociale deținute în capitalul social al societății afiliate, în sumă totală de 193.889.210 RON în perioada 2011-2015. B. este o societate de tip holding, care a avut un singur salariat în perioada menționată și care deține participații în alte societăți - C. și A., iar în condițiile în care activul net al societății B. a fost negativ la data întocmirii situației financiare, întreaga valoare a titlurilor de participare deținute de reclamantă a fost înregistrată ca ajustări din pierdere de valoare pentru acțiunile deținute. Deci, reclamanta a capitalizat împrumuturile datorate în părți sociale, iar ca urmare a înregistrării unui activ net negativ al B. a procedat la ajustarea acțiunilor deținute, obținând astfel autolichidarea titlurilor de participare, aspect reflectat în bilanț prin atribuirea valorii zero acestor titluri, motiv pentru care activele nu mai sunt generatoare de beneficii economice viitoare. Decizia reclamantei de majorare a capitalului social al B. prin capitalizarea împrumuturilor acordate în perioada 2011-2015 contrazice considerentele cu privire la excedentul financiar din activitatea întreprinderii (ca nefiind necesar operațiunilor sale curente). Totodată, împrumuturile convertite în părți sociale provin din împrumuturile de la societatea mamă A., care la rândul lor au fost convertite în acțiuni la A.. Având în vedere scopul pentru care reclamanta a dobândit titlurile de participare, respectiv pentru a contribui la formarea capitalului altor societăți, care să susțină crearea unor legături puternice cu acestea și participarea la luarea deciziilor lor de afaceri, dar și obținerea de dividende, nu rezultă că deprecierea titlurilor de participare s-a efectuat în scopul realizării de beneficii economice viitoare întrucât în perioada de referință societatea a înregistrat doar cheltuieli privind ajustarea pierderii de valoare a acțiunilor, fără să înregistreze venituri financiare, fapt ce a condus la înregistrarea de pierderi contabile și fiscale. Nici compararea situației financiare, respectiv a valorii de intrare a titlurilor de participare cu valoarea activului net al societății B. nu indică o situație mai favorabilă întrucât pentru perioada 2011-2015 B. înregistrează activ net negativ, ce a condus la anularea în totalitate a valorii acțiunilor deținute, cu excepția anului 2015, când societatea nu a înregistrat ajustări. Din situațiile financiare anuale rezultă că atât reclamanta cât și B. au înregistrat pierderi cu caracter de continuitate, iar împrumuturile transformate în părți sociale nu și-au atins scopul, și anume de a obține venituri financiare. Dacă instanța de fond ar fi analizat documentele depuse la dosar și ar fi cenzurat concluziile raportului de expertiză ar fi constatat că B. a înregistrat pierderi din activitatea desfășurată, iar reducerea capitalurilor proprii și înregistrarea de pierderi la A. și C. au determinat ajustarea de valoare a părților sociale, astfel că deprecierea valorii titlurilor financiare este definitivă și nu poate reprezenta cheltuială aferentă unor beneficii viitoare, respectiv în scopul realizării de venituri impozabile. De asemenea, deprecierea valorii titlurilor financiare nu face parte din activitatea curentă, normală a societății. Ca atare, în mod nelegal instanța de fond a acordat deductibilitate fiscală pentru cheltuielile rezultate din ajustările anterior menționate. Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili arată și că B. a înregistrat profit din exploatare în anul 2012 și 2013, așa încât nu au suport susținerile din nota explicativă nr. 2244/2018 conform cărora existau indicii de depreciere a acțiunilor. Pierderea societății B. provine din activitatea financiară a acesteia, iar nu din activitatea de exploatare. Prim urmare, reclamanta nu trebuia să procedeze la ajustări pentru pierderea de valoare a acțiunilor. Referitor la necesitatea ajustării titlurilor de participare pe motiv că pierderile societății controlate de B. se reverberează și asupra indicatorilor acestei societăți, echipa de inspecție a considerat că ajustările trebuiau făcute la nivelul societății B., iar nu la nivelul societății verificate. Eventualele ajustări de valoare a titlurilor de participare efectuate de B. au influență numai asupra rezultatului financiar al societății, nu și asupra rezultatului din exploatare al acesteia. 3.2.3. În ceea ce privește ajustarea TVA deduse cu privire la imobilele situate în București și Cluj Napoca (lit. c), hotărârea este dată cu aplicarea greșită a art. 149 alin. (4) lit. a) pct. 1 din Codul fiscal, coroborat cu pct. 54 alin. (5) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare în anul 2012, respectiv pct. 54 alin. (7) din aceleași Norme în forma în vigoare începând cu anul 2014. Conform acestor dispoziții, există obligația ajustării TVA deduse pentru imobil propoțional cu ponderea suprafeței utilizate în alte scopuri decât activitățile economice, din totalul suprafeței construite. Instanța de fond a reținut că reclamanta a depus eforturi pentru închirierea sau valorificarea suprafețelor rămase neocupate din cele 2 imobile, apreciind că aceasta constituie o dovadă a menținerii destinației economice a bunurilor, dar și a scopului de a desfășura activități taxabile, în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal. Prin contractul de închiriere nr. x/2011 reclamanta a cedat folosința întregului imobil din Cluj Napoca către C., optând pentru taxarea operațiunii, iar prin actul adițional nr. x/2014 a fost modificată suprafața închiriată, gradul de ocupare a imobilului fiind diminuat la 43,32%. Aceeași este situația în cazul contractului de închiriere nr. x/2012 încheiat pentru imobilul din București, în cazul căruia prin actul adițional nr. x/2015 spațiul închiriat s-a diminuat la 42,81% din suprafața inițială. Rezultă că reclamanta nu a utilizat spațiul neînchiriat în scopul activității economice și nici nu a prezentat documente justificative care să demonstreze derularea activităților proprii în aceste spații. Jurisprudența CJUE impune obligația persoanei care solicită deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite condițiile legale pentru acordarea deducerii, iar autoritățile fiscale au dreptul să refuze dreptul de deducere în raport de anumite elemente obiective. 3.2.

În mod nelegal prin sentință a fost respinsă excepția lipsei de interes a reclamantei în formularea acțiunii, reținându-se că reclamanta urmărește un folos practic determinat și actual, respectiv cenzurarea soluției de refacere a inspecției pe aspectul stabilirii contribuției clawback. Criticate sunt și considerentele de fond ale instanței asupra competenței de stabilire a contribuției trimestriale datorate pentru medicamentele al căror cost este suportat din FNUASS și din bugetul MS, în perioada anterioară trimestrului III din 2011. Instanța a reținut greșit că noțiunea de "administrare a creanțelor" din cuprinsul art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011 nu are înțelesul atribuit de autoritatea fiscală, în cazul creanțelor anterioare datei de 01.10.2011, ci se referă exclusiv la procedura de încasare și executare silită a creanțelor deja stabilite. Reclamanta a primit notificări de la CNAS, prin care s-au stabilit procentul contribuției și sumele de plată estimate, pe baza declarațiilor 2a și 2b. Notificările au fost contestate de reclamantă, iar exigibilitatea contribuției se năștea la data la care veniturile aferente perioadei de referință erau încasate în totalitate. Până la finalizarea inspecției fiscale, societatea nu a primit răspuns la contestațiile formulate către CNAS și nici nu a formulat acțiune în anularea notificărilor emise. Având în vedere că reclamanta nu a depus declarația 171 privind contribuția clawback pentru perioada cuprinsă între trimestrul IV 2009 și trimestrul III 2011, suma totală stabilită de CNAS de 3.732.293 RON nu a fost preluată în fișa de plătitor a reclamantei, motiv pentru care creanța fiscală nu a putut fi încasată. Întrucât Agenția Națională de Administrare Fiscală s-a subrogat în drepturile și obligațiile CNAS începând cu 01.10.2011, iar organele de inspecție fiscală au obligația continuării procedurilor de administrare, în ansamblul activității desfășurate de către CNAS, incluzând verificarea modului de constituire, declarare și virare a contribuției prevăzute la art. 360 indice 1 alin. (1) și (2) din Legea nr. 95/2006, actul de impunere este legal și temeinic. Interpretarea art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011 trebuie realizată în spiritul legii și în acord cu scopul urmărit, de stabilire corectă a taxelor, impozitelor și contribuțiilor datorate de contribuabili. Administrarea creanțelor rezultând din contribuția clawback se îndeplinește potrivit O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care obligă organele de inspecție fiscală să țină cont de actele de stabilire a contribuției emise de către CNAS, astfel încât să verifice cuantumul de plătit de către contribuabil către bugetul de stat. 3.2.

Sentința este criticată și în privința acordării cheltuielilor de judecată, recurentele cerând aplicarea prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ.. De asemenea, arată că nu se află în culpă procesuală în raport cu reclamanta, așa încât greșit au fost obligate la plata cheltuielilor de judecată. 4. Apărările formulate în cauză 4.1. Prin întâmpinare, recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului formulat de reclamantă. Arată că sunt nefondate criticile încadrate în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., sentința răspunzând tuturor argumentelor din cererea introductivă. Nefondate sunt și criticile subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.. Recurenta-reclamantă nu a adus argumente contrare considerentelor sentinței în ceea ce privește ajustarea veniturilor din închirierea imobilelor către entitățile afiliate A., B. S.R.L. Trading și C. S.A.. Instanța a reținut corect că nu pot fi primite susținerile reclamantei referitoare la verificarea anterioară a tranzacțiilor în cadrul inspecției derulate de DGRFP Iași la nivelul societății afiliate C., câtă vreme serviciile de închiriere nu au fost analize cu ocazia respectivei inspecții. Organul de inspecție fiscală a procedat în mod corect la ajustarea venitului pe care reclamanta trebuia să îl obțină din închirierile către entitățile afiliate, având în vedere că acest venit nu reflecta prețul de piață al serviciului de închiriere, așa cum a rezultat chiar din dosarul prețurilor de transfer întocmit de reclamantă. Este neîntemeiată susținerea recurentei-reclamante conform căreia instanța de fond ar fi trebuit să rețină obligația organului fiscal de a efectua ajustări de prețuri de transfer și în cazul veniturilor peste valoarea de piață. O astfel de susținere nu poate fi primită întrucât o ajustare favorabilă contribuabilului ar conduce la încălcarea principiului pieței libere prevăzut la art. 19 alin. (5) din vechiul Codul fiscal, dar și a prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 26 din același act normativ, prin penalizarea tranzacțiilor profitabile ale contribuabilului comparativ cu cele derulate de societăți independente. O astfel de ajustare favorabilă ar conferi un avantaj selectiv reclamantei, cu încălcarea principiilor sistemului impozitului pe profit. Instanța de fond a aplicat corect și prevederile legale incidente cu privire la producția în regim de producător contractat, în relația cu C., pentru anul 2015. Reclamanta a utilizat în dosarul prețurilor de transfer metoda marjei nete, fiind calculat ca indicator de profitabilitate marja de adaos comercial net. Întrucât pentru perioada 2011-2014 tranzacțiile au fost analizate de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași la societatea C., organul de inspecție fiscală a analizat numai operațiunile anului 2015, an pentru care marja netă de profit obținută de reclamantă din desfășurarea tranzacțiilor a fost comparată cu media indicatorilor de profitabilitate determinați pentru companiile comparabile în perioada 2012-2014. A rezultat că cheltuielile operaționale din dosarul prețurilor de transfer nu corespund cu cheltuielile înscrise în segmentarea bilanțurilor, fapt ce a condus la o pierdere din exploatare, față de profitul înregistrat de societate. Această diferență provine din excluderea taxei clawback din categoria cheltuielilor operaționale. Astfel organul fiscal a recalculat indicatorul marjă de adaos comercial net la -6,95%, diferit de cel calculat de reclamantă de 8,80%. Luând în considerare Liniile directoare OECD în definirea noțiunilor de "costuri directe", "costuri indirecte", "metoda marjei tranzacționale nete", precum și prevederile art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 care stabilesc contribuția clawback, este clar că ceea ce ordonanța denumește consum de medicamente reprezintă vânzările efective ale plătitorului de contribuție, vânzări calificate drept venit operațional obținut în anul de referință și care este luat în calculul indicatorului de profitabilitate. În consecință, taxa clawback reprezintă cheltuială operațională, în legătură directă cu veniturile operaționale înregistrate de societate în anul 2015. Recurenta-reclamantă susține neîntemeiat că ar exista divergență de abordare între inspecția fiscală la nivelul C. pentru perioada 2011-2014 și concluziile actualei inspecții fiscale. În cazul inspecției fiscale precedente indicatorul luat în calcul la analiza tranzacțiilor a fost altul, și anume rata rentabilității vânzărilor totale. Indicatorii utilizați în analiza tranzacțiilor fiind diferiți, nu se poate reține divergența de abordare. 4.2. În cauză a formulat întâmpinare și recurenta - reclamantă A. S.A., prin care a solicitat respingerea ca nefondate a recursurilor declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală a Marilor Contribuabili, respectiv menținerea sentinței civile atacate, ca temeinică și legală cu privire la aspectele criticate de către recurentele - pârâte. În motivare, arată că soluția instanței de fond este corectă în ceea ce privește deductibilitatea cheltuielilor cu dobânda și diferențele de curs valutar. Recurentele-pârâte continuă să susțină calitatea reclamantei de intermediar în privința împrumuturilor, fără să își mai susțină propriile obiecțiuni la raportul de expertiză. Expertiza a contrazis prezumția dedusă cu titlu absolut de organul fiscal din extrapolarea afirmațiilor făcute de reclamantă în cuprinsul dosarului prețurilor de transfer. Recurentele-pârâte reafirmă că la data de 01.01.2011 reclamanta nu avea în sold sume din împrumuturi pentru investiții proprii datorate către A.. Or, instanța de fond a reținut lipsa de temeinicie a acestei susțineri, în raport de concluziile expertizei realizate în cauză. Pârâtele nu fac decât să reitereze apărările din fond, fără a furniza temeiuri care să indice o greșită aplicare a legii. Cu privire la cheltuielile cu ajustarea pentru pierderea de valoare a titlurilor deținute în entitatea afiliată B. în anii 2012 și 2013, criticile recurentelor-pârâte sunt, de asemenea, nefondate. Deși pârâtele recunosc că B. este o societate de tip holding, refuză în mod nejustificat să admită că pierderea înregistrată la nivelul acestei societăți provine din desfășurarea obiectului său de activitate, și anume finanțări și investiții în societățile la care B. are calitatea de acționar/asociat. Instanța a coroborat probatoriul cu înscrisuri și expertiză și a concluzionat că reglementările contabile obligă la înregistrarea pierderilor de valoare suferite de active. Pârâtele consideră că trebuiau cenzurate concluziile raportului de expertiză, pentru a se ajunge la o soluție contrară. Cu toate acestea, nu a formulat obiecțiuni la raportul de expertiză cu privire la obiectivul nr.

Instanța a reținut că ajustarea are caracter temporar, reprezentând o depreciere la data bilanțului, neputându-se susține pierderea de valoare definitivă a titlurilor, după cum reiese din pct. 31 alin. (1) și (2) din OMFP nr. 3055/2009. Cu privire la ajustarea TVA aferentă achiziției imobilelor din Cluj Napoca și București, criticile recurentelor pârâte nu se raportează la considerentele detaliate ale sentinței, ci sunt reiterate apărările exprimate la judecata în fond. Nu este tratată nici incidența dreptului unional, așa cum a fost interpretat în cauza C-672/16, Imofloresmira. Or, instanța în mod corect a dat prioritate interpretării date de CJUE condițiilor legale de deducere a TVA. În ceea ce privește criticile aduse stabilirii contribuției clawback pentru perioada anterioară trim. III 2011, recurenta-reclamantă arată că instanța de fond a interpretat și aplicat corect dispozițiile art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, față de susținerea autorităților fiscale referitoare la prestinsa subrogare în dreptul de administrare al creanțelor CNAS. Este fără putință de tăgadă intenția legiuitorului de a lăsa în competența CNAS stabilirea contribuției clawback pentru perioada anterioară intrării în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011, această interpretare fiind validată și în practica Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal. 4.3. Prin notele de ședință depuse la data de 17 octombrie 2022, recurenta - reclamantă A. S.A. a completat apărările ultim arătate, invocând prezumția legală a puterii de lucru judecat rezultată din decizia nr. 6077 din data de 06.12.2021, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2018. 6. Procedura în fața instanței de recurs În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 18 mai 2021 s-a fixat termen de judecată la data de 19 octombrie 2022, în ședință publică, cu citarea părților. II. Soluția instanței de recurs Analizând sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de reclamanta A. S.A. și de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili sunt nefondate, pentru următoarele considerente: II.1. În ceea ce privește recursul reclamantei A. S.A: II.1.1. O primă critică formulată de această parte se referă la menținerea de către instanța de fond a ajustării dispuse de organul fiscal asupra veniturilor din închirierea de către reclamantă a imobilelor către B., A. și C., ajustare operată pe baza conținutului dosarului prețurilor de transfer întocmit de reclamantă cu privire la tranzacțiile menționate. Cât privește operațiunile derulate cu C., recurenta-reclamantă arată că prin sentință nu s-a dat valență principiului unicității inspecției fiscale și în mod greșit s-a reținut că operațiunile de închiriere de spații comerciale către această societate afiliată din perioada 2011-2014 nu ar fi făcut obiectul inspecției fiscale derulate la nivelul societății afiliate C.. Instanța de fond a reținut că în cadrul inspecției fiscale derulate la nivelul C. au fost verificate doar tranzacțiile privind cheltuielile cu costul mărfurilor, dovadă stând conținutul raportului de inspecție fiscală, prin care nu s-au formulat constatări cu privire la operațiunile de închiriere. Înalta Curte constată că în mod corect au fost înlăturate susținerile reclamantei referitoare la încălcarea principiului unicității inspecției fiscale. În primul rând, acest principiu, consacrat în art. 118 alin. (2) și (3) din Codul de procedură fiscală, apără contribuabilul de verificarea recurentă a aceluiași tip de creanțe fiscale, pentru aceeași perioadă supusă impozitării. Or, nu o astfel de situație invocă recurenta-reclamantă. Aceasta invocă o presupusă lipsă de coerență între concluziile activității de inspecție fiscală derulată la nivelul său și cele ale inspecției fiscale derulate la societatea afiliată. Însă, luând în considerare că raportul întocmit de organul fiscal din cadrul DGRFP Iași este actul care reflectă operațiunile care au făcut obiectul verificării la nivelul C., iar acesta atestă că nu a avut loc o analiză fiscală din perspectiva prețurilor de transfer asupra operațiunilor de închiriere spații pe care recurenta-reclamantă le-a derulat cu C., incoerența pretinsă nu este reală. Concordant cu aprecierile instanței de fond, Înalta Curte constată că inspecția fiscală derulată la nivelul afiliatei recurentei-reclamante nu a analizat tranzacțiile care au făcut obiectul deciziei de impunere atacate în prezenta cauză. Nu poate fi primită susținerea recurentei-reclamante potrivit căreia prezentarea de către C. a dosarului prețurilor de transfer pentru toate tranzacțiile intragrup desfășurate în perioada verificată ar însemna că operațiunile de închiriere au mai fost analizate din perspectiva prețurilor de transfer. Potrivit art. 131 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, raportul de inspecție fiscală este actul care prezintă constatările organului de inspecție fiscală din punctul de vedere faptic și legal și consecințele lor fiscale. Raportul definește obligațiile fiscale verificate, iar în condițiile neanalizării operațiunilor în cauză prin intermediul raportului întocmit în cadrul primei inspecții, nu se pune problema unei incoerențe a rezultatelor inspecțiilor fiscale. Raportat la acest considerent, nu sunt incidente nici prevederile art. 13 alin. (6) din Codul de procedură fiscală, în sensul interpretării legii fiscale, în caz de neclaritate, în favoarea contribuabilului. Prin intermediul altor două critici aflate în legătură, recurenta-reclamantă susține că instanța de fond a greșit, pe de o parte, neanulând în parte actele administrative fiscale, consecutiv constatării aplicării de către organul fiscal a unor prevederi ale Liniilor directoare ale OECD inaplicabile tranzacțiilor derulate de reclamantă cu afiliatele, care sunt tot persoane juridice române, iar pe de altă parte, neacordând valențele fiscale cuvenite și chiriilor mai mari decât valoarea de piață, percepute de reclamantă. În concret, recurenta-reclamantă se referă la închirierea spațiului industrial situat în localitatea Corunca, în privința căruia organul de inspecție fiscală a constatat prin RIF că prețul practicat de reclamantă pentru închiriere este peste nivelul piaței. În ciuda acestei constatări, inspecția fiscală nu a considerat necesară ajustarea prețului tranzacției, iar instanța de fond a confirmat această practică, pe care recurenta-reclamantă o apreciază nelegală în raport de dispozițiile art. 11 alin. (2) din Codul fiscal și art. 2 alin. (3) din OPANAF nr. 222/2008 ce impun stabilirea prețului tranzacției la valoarea mediană. Înalta Curte constată că instanța de fond a stabilit cu aplicarea corectă a legii că veniturile aferente operațiunilor de închiriere spații se ajustează la nivelul medianei atunci când contribuabilul obține un venit închiriere mai mic decât nivelul pieței, nu și când acesta se situează peste nivelul pieței. Dispozițiile legii fiscale referitoare la ajustarea prețului tranzacțiilor derulate între societăți afiliate, pe baza întocmirii dosarului prețurilor de transfer, au ca scop examinarea situațiilor fiscale care nu reflectă profiturile reale impozabile, așa încât o ajustare negativă contravine literei și scopului legii fiscale. Acesta este sensul art. 19 alin. (5) coroborat cu art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care permit verificarea și identificarea veniturilor și cheltuielilor din tranzacțiile intragrup care influențează întinderea impozitului pe profit datorat. Sistemul impozitului pe profit instituit de Codul fiscal nu conține nicio normă care să scutească contribuabilul de impozitul înregistrat efectiv și care depășește un nivel ipotetic de profit realizat conform principiului concurenței depline. Această interpretare pe care organul fiscal a dat-o legii fiscale nu este abuzivă și selectivă, așa cum pretinde recurenta-reclamantă. Ajustarea nu are loc decât în situația în care se constată determinarea incorectă a impozitului pe profit din perspectiva contribuabilului inspectat, prin înregistrarea unor cheltuieli artificial mai mari sau a unor venituri artificial mai reduse decât cele pe care le-ar fi avut din activitatea sa dacă tranzacțiile respective ar fi fost realizate cu entități independente. Recurenta-reclamantă susține fără temei că invocarea de către organul fiscal a unor prevederi inaplicabile din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal și din Liniile directoare OECD ar fi trebuit să atragă anularea actelor administrative fiscale. Principalele dispoziții aplicate de organul fiscal pentru a nu proceda și la ajustarea favorabilă pretinsă de reclamantă, pentru chiria care depășea prețul pieței (în cazul spațiilor închiriate C. în localitatea Corunca) au fost cele din art. 19 al