Decizia nr. 12 din 8 aprilie 2019

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a fost învestită prin sesizarea Colegiului de conducere al Curţii de Apel Cluj, potrivit Hotărârii nr. 80 din 6 decembrie 2018, cu recursul în interesul legii în materie civilă ce vizează următoarea problemă de drept:

În cuprinsul sesizării cu recurs în interesul legii s-a arătat că din analiza jurisprudenţei de la nivelul curţilor de apel a rezultat că nu există un punct de vedere unitar cu privire la soluţionarea acţiunilor ce vizează problematica evocată.

Astfel, într-o opinie, s-a apreciat că impozitele locale, datorate pentru bunurile aflate în proprietatea debitoarei, pentru perioada ulterioară deschiderii procedurii, au prioritate la distribuire, ele trebuind incluse în categoria cheltuielilor de administrare a bunurilor şi achitate conform prevederilor art. 121 alin. (1) pct. 1, art. 123 pct. 1 din Legea nr. 85/2006, cu corespondent în noua reglementare – Legea nr. 85/2014, în dispoziţiile art. 159 alin. (1) pct. 1 şi art. 161 pct. 1.

În argumentarea acestei opinii s-a reţinut că doctrina juridică de drept comun defineşte actele de administrare ca fiind cele prin care se tinde la o normală exploatare şi punere în valoare a unui bun sau a unui patrimoniu. De asemenea, tot în doctrina juridică, se exemplifică următoarele, ca fiind acte de administrare: perceperea fructelor, asigurarea unor bunuri, reparaţiile de întreţinere, plata impozitului, închirierea unor bunuri etc. Aşadar, lichidatorii au obligaţia administrării bunurilor debitorului aflat în insolvenţă, deci, lor le incumbă şi obligaţia fiscală corelativă a plăţii impozitelor pentru bunurile respective, pentru întreaga perioadă în care societatea falită se află în insolvenţă. Indiferent de regimul derogatoriu al actelor de înstrăinare încheiate în procedură, Legea nr. 85/2006 nu defineşte actele de conservare/administrare, ceea ce înseamnă că reperele din dreptul comun pot fi preluate.

Această obligaţie – de a plăti impozitele datorate pentru bunurile impozabile aflate în proprietatea debitorilor insolvenţi – revine şi lichidatorilor. Legiuitorul nu a pus semnul egal între toate creanţele născute după data deschiderii procedurii, ci, chiar şi după această dată, departajarea între diferitele categorii de creanţe se face după regulile stabilite de art. 121 şi art. 123 din Legea nr. 85/2006.

Prevederile art. 121 şi art. 123 din Legea nr. 85/2006 devin aplicabile doar în momentul întocmirii unui plan de distribuire a fondurilor obţinute din lichidarea averii debitorului, deoarece, anterior acestui moment, nu se cunoaşte provenienţa fondurilor pentru care se va întocmi pe viitor planul de distribuire. Astfel, dacă fondurile vor fi obţinute din valorificarea chiar a imobilelor sau a bunurilor mobile pentru care aceste taxe şi impozite au fost datorate, această sumă se include în categoria „cheltuielilor necesare pentru conservarea şi administrarea bunurilor din averea debitorului” şi participă la distribuiri conform art. 121 şi art. 123 pct. 1 din Legea nr. 85/2006, însă, dacă fondurile vor proveni din alte surse, de exemplu, recuperări de creanţe sau valorificarea altor bunuri care nu au legătură cu imobilele sau bunurile mobile pentru care aceste taxe şi impozite au fost datorate, această sumă trebuie să participe la distribuiri, conform prevederilor art. 123 pct. 3 şi 4 din Legea nr. 85/2006. Ca atare, esenţială este legătura intrinsecă pe care sumele pretinse trebuie să o aibă cu imobilul valorificat. Nu există un impediment în a achita aceste sume cu prioritate, trecerea lor în tabelul suplimentar neputând constitui un argument pentru a susţine un prezumtiv tratament diferenţiat şi discriminatoriu pentru creanţele (impozite locale aferente bunului) născute anterior deschiderii procedurii, prin raportare la cele datorate pentru perioada ulterioară. Chiar dacă este adevărat, la o primă vedere, că aceeaşi categorie de creanţe este tratată diferit, nu este o situaţie care se întâlneşte numai pentru acest tip de datorii. Orice creanţă, fie ea salarială, bugetară sau chirografară, se poate regăsi în aceeaşi ipostază.

În susţinerea acestui punct de vedere s-a mai arătat că, ţinând cont de scopul procedurii concursuale (care constă în stingerea pasivului), o interpretare sistematică a normelor incidente, prin raportare la prevederile Codului civil, dar cu luarea în considerare a limitărilor impuse de art. 149 din Legea nr. 85/2006, noţiunea de „normală exploatare şi punere în valoare a unui bun” în procedura concursuală implică, în mod necesar, asimilarea impozitelor curente categoriei cheltuielilor de administrare. Maniera în care sunt stinse datoriile sociale (constituite anterior deschiderii procedurii) în etapa lichidării activelor nu poate constitui sursa augmentării pasivului social.

Mărirea pasivului, ca efect al neonorării cheltuielilor curente aflate în conexitate cu bunurile supuse lichidării, reprezintă o „exploatare neconformă” atâta vreme cât contravine art. 20 alin. (1) lit. e) şi f) din Legea nr. 85/2006, precum şi dispoziţiilor art. 25 lit. d) din acelaşi act normativ care prevăd, printre alte atribuţii ale administratorilor judiciari, respectiv ale lichidatorilor, şi pe acelea referitoare la inventarierea, gestionarea, conservarea şi administrarea bunurilor debitorului aflat în procedură.

Admiterea tezei contrare ar contraveni regulilor de interpretare sistematică şi teleologică, fiind străină de scopul pentru care legea insolvenţei a fost adoptată.

Crearea unei stări de incertitudine cu privire la soarta impozitelor curente, născute după data deschiderii falimentului şi aflate în conexitate cu bunurile supuse lichidării, nu poate constitui o finalitate pe care legiuitorul să o fi avut în vedere la adoptarea art. 121 din Legea nr. 85/2006.

În consecinţă, impozitele pe clădiri, terenuri şi mijloace de transport, datorate pentru perioada ulterioară deschiderii procedurii, se achită cu titlu de cheltuieli cu administrarea bunurilor, în temeiul art. 123 pct. 1, art. 121 alin. (1) pct. 1, raportat la art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006.

Ulterior, acest punct de vedere a fost nuanţat, în sensul că argumentele expuse sunt valabile numai pentru situaţia în care este vorba despre cheltuieli de natura impozitelor locale devenite exigibile după data deschiderii procedurii falimentului. Aceasta întrucât, pentru cele datorate de debitoare anterior acestui moment, rangul de prioritate este dat de titlul sub care ele au fost înscrise în tabelul suplimentar/definitiv consolidat, iar în ipoteza în care creditorul bugetar a omis să depună, în termen, o declaraţie de creanţă pentru înscrierea în tabelul suplimentar, intervine sancţiunea decăderii, prevăzută de art. 76 din Legea nr. 85/2006.

Dacă nu s-ar realiza această distincţie, s-ar încălca prevederile art. 108 alin. (3) din Legea nr. 85/2006 potrivit cărora: „Vor fi supuse verificării toate creanţele asupra averii debitorului, inclusiv cele bugetare, născute după data deschiderii procedurii sau, după caz, al căror cuantum a fost modificat faţă de tabelul definitiv de creanţe sau faţă de programul de plată din planul de reorganizare, ca urmare a plăţilor făcute după deschiderea procedurii.”

Totodată, art. 76 din Legea nr. 85/2006 instituie o decădere expresă din dreptul creditorului de a urmări o creanţă, precizând că: „El (creditorul care nu a formulat o declaraţie de creanţă în termenul prevăzut de lege) nu va avea dreptul de a-şi realiza creanţele împotriva debitorului sau a membrilor ori asociaţilor cu răspundere nelimitată ai persoanei juridice debitoare ulterior închiderii procedurii (…)”.

Dacă s-ar accepta ideea că impozitele locale, datorate pentru perioada dintre data deschiderii procedurii şi cea a intrării în faliment, sunt cheltuieli de administrare care se achită în conformitate cu prevederile art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006, ar trebui implicit să se accepte şi ideea că direcţiile fiscale locale nu sunt obligate să se înscrie în tabelul suplimentar de creanţe. Textul art. 108 alin. (6) din lege este explicit, în sensul că toţi creditorii trebuie să formuleze declaraţie de creanţă.

O atare interpretare ar fi contrară intenţiei legiuitorului care, în mod clar, a dorit ca toate creanţele născute în perioada scursă între momentul deschiderii procedurii insolvenţei şi cel al deschiderii falimentului să fie înscrise în tabelul suplimentar de creanţe.

În cea de-a doua opinie, se susţine că impozitele locale nu au prioritate la distribuire, ele având natura unor simple creanţe bugetare.

În susţinerea acestei opinii s-a arătat că impozitul pe clădire sau pe teren nu reprezintă o cheltuială aferentă vânzării şi nici cheltuială de administrare sau conservare a imobilului, spre a fi achitată la ordinea de preferinţă prevăzută de art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006. Din prevederile art. 253-254 şi art. 255 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (Legea nr. 571/2003), nu rezultă că impozitul pe clădire ar fi o cheltuială aferentă vânzării sau că aceste sume s-ar achita, cu precădere, din preţul imobilului (că s-ar bucura de vreun drept de preferinţă sau privilegiu).

Nu se poate reţine incidenţa prevederilor art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006, în procedura de faliment, pentru creanţele născute în perioada de observaţie. Din economia acestui text rezultă că toate creanţele născute anterior deschiderii procedurii de faliment se vor înscrie la masa credală, în tabelul suplimentar. Toate creanţele existente la data intrării în faliment trebuie să fie cuprinse în tabelul definitiv consolidat, inclusiv impozitele şi taxele locale născute în perioada de observaţie.

Impozitele şi taxele aferente bunurilor proprietatea debitoarei, născute după data deschiderii procedurii de insolvenţă, dar anterior deschiderii procedurii de faliment, nu se încadrează în categoria actelor de administrare sau conservare. Fără plata acestora nu există iminenţa pierderii bunurilor, acestea continuând să existe în materialitatea lor şi fără plata impozitelor şi taxelor aferente lor. Plata impozitelor şi taxelor nu duce la o normală punere în valoare a bunurilor, întrucât ne aflăm în situaţia unei vânzări forţate, în procedura de faliment, şi nu a unei vânzări în condiţii normale de piaţă. În acest sens se realizează o paralelă şi cu prevederile art. 865 din Codul de procedură civilă [alin. (1) lit. e)], relevându-se că nici în accepţiunea codului impozitele şi taxele aferente bunurilor nu intră în categoria cheltuielilor cu conservarea bunurilor şi nici nu beneficiază de vreo preferinţă faţă de alte creanţe bugetare pure şi simple.

O piedică la „normala punere în valoare a activului” o constituiau prevederile art. 113 alin. (4) şi (5) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003), potrivit cărora „(4) Pentru înstrăinarea dreptului de proprietate asupra clădirilor, terenurilor şi a mijloacelor de transport, contribuabilii trebuie să prezinte certificate de atestare fiscală prin care să se ateste achitarea tuturor obligaţiilor fiscale de plată datorate autorităţii administraţiei publice locale (…). (5) Actele prin care se înstrăinează clădiri, terenuri, respectiv mijloace de transport, cu încălcarea prevederilor alin. (4), sunt nule de drept”. Acelaşi act normativ însă, la alin. (6), stipula în mod expres că „Prevederile alin. (4) şi (5) nu sunt aplicabile în cazul procedurii de executare silită, procedurii insolvenţei şi procedurilor de lichidare.”

În consecinţă, prin interpretarea per a contrario, pentru societăţile în insolvenţă este înlăturată piedica de la normala punere în valoare a unui activ, ceea ce înlătură implicit şi raţionamentul prin care s-ar încadra impozitele locale în cadrul cheltuielilor de administrare.

Indiferent dacă impozitul este sau nu plătit, bunul va putea fi în continuare valorificat, întrucât există dispoziţie expresă care arată că, spre deosebire de o situaţie comună, în procedura insolvenţei nu este obligatorie achitarea prealabilă a impozitelor pentru transferul dreptului de proprietate.

În continuare, titularul sesizării cu recurs în interesul legii a prezentat punctele de vedere comunicate de instanţele naţionale, cu nuanţările exprimate, precum şi practica judiciară identificată.

Astfel, s-a arătat că pentru prima opinie au optat, cu nuanţări, Curtea de Apel Bucureşti, Curtea de Apel Constanţa şi Curtea de Apel Târgu Mureş. Relevantă pentru prima opinie este şi practica judiciară de la nivelul Curţii de Apel Cluj. Cea de-a doua opinie este însuşită la nivelul Curţii de Apel Timişoara, Curţii de Apel Bacău, Curţii de Apel Alba Iulia, Curţii de Apel Ploieşti, Curţii de Apel Suceava şi, majoritar, la Curtea de Apel Braşov, Curtea de Apel Craiova şi Curtea de Apel Oradea.

În urma verificărilor efectuate au fost identificate Decizia nr. 835 din 11 octombrie 2012, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 832 din 11 decembrie 2012, referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 121 alin. (1) pct. 1, 1

Dispoziţiile art. 159 şi art. 161 din Legea nr. 85/2014 nu au făcut obiectul controlului de constituţionalitate.

Procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a apreciat că cea de-a doua opinie este în litera şi spiritul legii.

A arătat că examenul jurisprudenţei ataşate sesizării relevă că, în soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva raportului întocmit de lichidatorul judiciar asupra fondurilor obţinute din lichidarea bunurilor din averea debitorului şi planului de distribuire între creditori, s-a creat o jurisprudenţă neunitară cu privire la ordinea de prioritate la distribuire a creanţelor bugetare ce constau în impozite şi taxe locale datorate pentru clădirile, terenurile şi mijloacele de transport aflate în proprietatea debitorului aflat în faliment, bunuri valorificate în procedură.

S-a observat că în niciuna dintre cauzele analizate, prezentate pentru exemplificarea caracterului neunitar al jurisprudenţei, creditorul fiscal nu a avut constituită o cauză de preferinţă, astfel încât creanţa invocată de acesta era pură şi simplă.

De asemenea, deşi din modul de formulare a problemei de drept autorul sesizării pune în discuţie şi ipoteza sumelor datorate bugetelor locale, aferente perioadei dintre deschiderea procedurii şi data intrării în faliment, în cazul în care acestea nu au fost declarate şi înscrise ca atare în tabelul suplimentar, jurisprudenţa ataşată sesizării nu demonstrează existenţa unei probleme de drept din perspectiva decăderii creditorilor bugetari ca efect al aplicării dispoziţiilor art. 108 alin. (2) din Legea nr. 85/2006, corespunzător art. 146 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 85/2014, coroborate cu art. 76 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 114 din Legea nr. 85/2014.

S-a apreciat că, în realitate, problema de drept priveşte ordinea de prioritate la distribuire a creanţelor reprezentând impozite şi taxe datorate bugetelor locale, după deschiderea procedurii, pentru bunurile valorificate în faliment, iar orientările de jurisprudenţă aflate în divergenţă privesc aplicarea, în privinţa acestor creanţe, a dispoziţiilor art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006, corespunzător art. 159 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2014, respectiv art. 123 pct. 1, 3 sau 4 din Legea nr. 85/2006, corespunzător art. 161 pct. 1, 4 şi 5 din Legea nr. 85/2014, orientările divergente fiind circumscrise următoarelor opinii:

Analizând problema de drept, s-a apreciat că impozitele şi taxele locale datorate pentru clădirile, terenurile şi mijloacele de transport aflate în averea debitoarei, valorificate în procedura falimentului, nu constituie cheltuieli necesare pentru conservarea şi administrarea acestor bunuri din perspectiva ordinii de prioritate prevăzute de art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006 [corespunzător art. 159 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2014] şi nu pot beneficia de ordinea de preferinţă prevăzută de art. 123 pct. 3 din Legea nr. 85/2006 (corespunzător art. 161 pct. 4 din Legea nr. 85/2014), în calitate de creanţe rezultate din continuarea activităţii debitorului după deschiderea procedurii.

De asemenea s-a arătat că analiza problemei de drept din perspectiva art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006, corespunzător art. 102 alin. (6) din Legea nr. 85/2014, nu este de natură să conducă la o altă concluzie.

În măsura în care impozitele şi taxele locale născute în perioada de observaţie, de reorganizare şi faliment nu au fost plătite în aceste etape ale procedurii, la distribuirea sumelor obţinute din lichidarea averii debitorului vor beneficia de ordinea de preferinţă prevăzută de art. 123 pct. 4 din Legea nr. 85/2006, corespunzător art. 161 pct. 5 din Legea nr. 85/2014, neputându-se considera că, în temeiul art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006, corespunzător art. 102 alin. (6) din Legea nr. 85/2014, aceste creanţe beneficiază, la distribuire, de o altă ordine de prioritate decât cea care ar rezulta din art. 123 din Legea nr. 85/2006, corespunzător art. 161 din Legea nr. 85/2014, ori că doar impozitele şi taxele locale născute în perioada falimentului sunt cheltuieli de administrare şi conservare a bunurilor valorificate în această etapă, întrucât, pe de o parte, această din urmă distincţie nu are o suficientă justificare normativă, iar, pe de altă parte, creanţele în discuţie au natura juridică a unor creanţe bugetare, natură care se menţine pe toată durata procedurii, indiferent de etapa în care s-a născut creanţa.

Prin raportul întocmit în cauză, judecătorii-raportori au apreciat, în limitele învestirii prin sesizarea cu recurs în interesul legii, că sumele reprezentând impozite locale datorate pentru bunuri valorificate în procedură, grevate de o cauză de preferinţă în favoarea unui creditor (sau „de ipoteci, gajuri sau alte garanţii reale mobiliare ori drepturi de retenţie de orice fel”, în terminologia Legii nr. 85/2006), devenite scadente după data intrării în faliment a debitorului, nu beneficiază de ordinea de prioritate la plată instituită prin art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 159 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2014.

Examinând sesizarea cu recurs în interesul legii, raportul întocmit de judecătorii-raportori, punctul de vedere al procurorului general, precum şi dispoziţiile legale ce se solicită a fi interpretate în mod unitar, constată următoarele:

Verificând regularitatea învestirii, prin prisma dispoziţiilor art. 514 din Codul de procedură civilă, se constată că această condiţie legală este îndeplinită în ceea ce priveşte titularul sesizării, respectiv Colegiul de conducere al Curţii de Apel Cluj.

Este îndeplinită şi condiţia privind respectarea cerinţelor de ordin formal prescrise de prevederile art. 515 din Codul de procedură civilă, date fiind anexele memoriului de recurs în interesul legii din care rezultă că practica neunitară se identifică la nivelul tuturor curţilor de apel din ţară.

Potrivit sesizării înaintate de Colegiul de conducere al Curţii de Apel Cluj, obiectul recursului în interesul legii se circumscrie dispoziţiilor art. 514 din Codul de procedură civilă, şi anume priveşte probleme de drept soluţionate diferit de instanţele judecătoreşti, referitoare la:

Analizând hotărârile judecătoreşti ataşate memoriului de recurs în interesul legii se constată că obiectul indicat în cererea de sesizare este necircumstanţiat şi depăşeşte cadrul problemelor de drept asupra cărora s-au pronunţat în mod efectiv instanţele judecătoreşti prin soluţii contradictorii, impunându-se astfel a fi precizat.

În concret, cu prilejul verificării modalităţii de distribuire a sumelor obţinute din valorificarea bunurilor din averea debitorului, grevate de sarcini în favoarea unui creditor, instanţele au avut de analizat în ce măsură sumele datorate bugetului local, respectiv exclusiv impozitul aferent bunului imobil valorificat, vor putea fi acoperite în mod prioritar faţă de creanţele creditorului garantat.

Pe de altă parte, în raport cu momentul apariţiei situaţiilor litigioase, problema de drept analizată neunitar privea doar situaţia sumelor datorate cu acest titlu, devenite scadente după data intrării debitoarei în faliment. Chiar dacă, pentru argumentarea soluţiei propuse, unele instanţe au comparat situaţia acestora cu cea a sumelor având aceeaşi natură, datorate aferent perioadei anterioare deschiderii procedurii insolvenţei sau celei cuprinse între acest moment şi intrarea debitoarei în faliment, eventualele probleme de drept în legătură cu acele sume nu au format obiectul judecăţii în pricinile respective, iar aprecierile referitoare la aceste aspecte nu au constituit considerente decizorii în pronunţarea soluţiilor şi nu pot forma premisele unei practici neunitare.

Totodată, problema de drept s-a pus în contextul aplicării ambelor legi care au reglementat în mod succesiv procedura insolvenţei (Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, cu modificările şi completările ulterioare, şi Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, cu modificările şi completările ulterioare), neavând relevanţă faptul că din anexele memoriului de recurs în interesul legii rezultă un număr considerabil mai mare al soluţiilor pronunţate în temeiul dispoziţiilor Legii nr. 85/2006. Mai mult, dispoziţiile legale nu s-au modificat cu prilejul adoptării unui nou act normativ în această materie, impunându-se, după cum se va demonstra în cele ce urmează, propunerea unei soluţii unitare.

Astfel, aşa cum s-a făcut menţiunea şi anterior, aspectul legal ce se impune a fi soluţionat în mod unitar priveşte exclusiv distribuirea fondurilor obţinute din valorificarea bunurilor grevate, respectiv incidenţa sau lipsa de incidenţă a dispoziţiilor art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006 sau art. 159 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2014, aplicabilitatea prevederilor de ordin general din art. 123 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 161 din Legea nr. 85/2014 fiind implicită în cazul unui răspuns negativ asupra problemei litigioase.

Jurisprudenţa ataşată memoriului de recurs în interesul legii nu evidenţiază însă soluţii neunitare în practica judiciară referitoare la aplicarea în concret a ordinii de preferinţă prevăzute la art. 123 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 161 din Legea nr. 85/2014, instanţele având a se pronunţa doar asupra problemei litigioase privitoare la concursul cu alţi creditori beneficiari ai unui drept ce le conferă prioritate asupra sumelor obţinute din valorificarea chiar a bunului impozitat şi tratând chestiunile referitoare la ordinea generală de preferinţă numai în mod subsidiar, în unele dintre hotărârile ataşate.

În raport cu aceste precizări se constată că Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie este învestită, prin promovarea prezentului recurs în interesul legii, doar în limita solicitării de a se stabili ordinea de prioritate în ceea ce priveşte plata impozitelor locale datorate pentru bunuri valorificate în procedură, grevate de o cauză de preferinţă în favoarea unui creditor (sau „de ipoteci, gajuri sau alte garanţii reale mobiliare ori drepturi de retenţie de orice fel”, în terminologia Legii nr. 85/2006), devenite scadente după data intrării în faliment a debitorului, raportat la dispoziţiile art. 121 alin. (1) pct. 1 şi art. 123 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 159 alin. (1) pct. 1 şi art. 161 din Legea nr. 85/2014.

Impozitele aferente unui bun imobil aparţinând debitoarei (calculate şi datorate potrivit Codului fiscal – art. 249-260 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv art. 455-467 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare) sunt creanţe bugetare, potrivit art. 3 pct. 11 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 5 alin. (1) pct. 14 din Legea nr. 85/2014. În funcţie de data scadenţei raportat la diferitele etape ale procedurii insolvenţei, acestea au regim diferenţiat, după cum va fi detaliat în cele ce urmează pentru a lămuri situaţia premisă a prezentului recurs în interesul legii.

Dacă sunt anterioare deschiderii procedurii insolvenţei, sunt obligatorii declararea şi înscrierea acestor creanţe în tabelul de creanţe potrivit art. 3 pct. 8 şi art. 64 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 3 pct. 19, şi art. 102 din Legea nr. 85/2014.

Cele născute după data deschiderii procedurii insolvenţei, dar anterior intrării în faliment (în perioada de observaţie sau în procedura de reorganizare judiciară) vor fi plătite pe baza documentelor prezentate de creditor, fără a fi necesară înscrierea în tabel, conform art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006 sau art. 102 alin. (6) din Legea nr. 85/2014.

Deşi regimul acestor creanţe este similar în cele două legi din perspectiva problemei de drept ce urmează a fi soluţionată, se impune a se face precizarea că o definire legală expresă a acestora ca fiind „creanţe curente” apare doar în temeiul art. 5 alin. (1) pct. 21 din Legea nr. 85/2014, vechea lege a insolvenţei operând preponderent doar cu noţiunea de „activitate curentă” conform art. 3 pct. 14 şi art. 49 din Legea nr. 85/2006 şi cu individualizarea creanţelor rezultate din desfăşurarea acesteia, noţiunea de „creanţă curentă” fiind însă folosită în practică şi doctrină şi în contextul vechii legi.

În situaţia în care creanţele născute în această perioadă nu au fost plătite din sumele provenite din activitatea curentă sau din valorificarea unor bunuri negrevate de sarcini, se impune înscrierea lor în tabelul suplimentar şi apoi în tabelul definitiv consolidat, acte de procedură întocmite potrivit art. 3 pct. 18-19 şi art. 108 alin. (3)-(6) din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 5 alin. (1) pct. 68 şi 70 şi art. 146 alin. (3)-(6) din Legea nr. 85/2014.

În final, impozitul devenit scadent ulterior intrării în faliment reprezintă o creanţă curentă în procedura falimentului şi va fi acoperit în mod direct în procedura de lichidare, potrivit art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 102 alin. (6) din Legea nr. 85/2014, înscrierea creanţei corespunzătoare în tabel nemaifiind de plano posibilă în acest stadiu al procedurii insolvenţei.

Problema de drept care a generat soluţii neunitare în practica judiciară a apărut în cadrul procedurii de lichidare a averii debitorului supus procedurii falimentului. Atunci când bunul imobil valorificat era grevat de o cauză de preferinţă în favoarea unui creditor (sau „de ipoteci, gajuri sau alte garanţii reale mobiliare ori drepturi de retenţie de orice fel”, în terminologia vechii legi – Legea nr. 85/2006), s-a pus problema dacă impozitul aferent acestui bun putea fi acoperit cu prioritate din fondurile obţinute în raport cu sumele datorate creditorului. Dintre sumele datorate cu acest titlu s-a evidenţiat problematica celor născute după intrarea debitorului în faliment, care, spre deosebire de cele anterioare, nu apar înscrise în tabelul definitiv consolidat. Chiar neînscrise în tabelul definitiv consolidat, aceste din urmă impozite erau datorate, instanţele având de tranşat în jurisprudenţa ataşată doar dacă urmau a fi plătite cu prioritate din sumele obţinute chiar din valorificarea bunului impozabil conform art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 159 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2014 sau se va ţine cont exclusiv de ordinea de plată a creanţelor prevăzută de art. 123 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 161 din Legea nr. 85/2014.

În acest cadru au fost instanţe (cele de pe raza Curţii de Apel Constanţa, Curţii de Apel Cluj, Curţii de Apel Târgu Mureş şi, neunitar, instanţele de pe raza Curţii de Apel Bucureşti) care au considerat că aceste sume reprezintă „cheltuieli de administrare” a bunurilor valorificate, urmând a fi achitate cu prioritate din sumele obţinute, conform art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 159 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2014. Textele legale indicate instituie distribuirea fondurilor obţinute din valorificarea unui bun grevat de sarcini pentru plata „cheltuielilor aferente vânzării bunurilor respective, inclusiv cheltuielile necesare pentru conservarea şi administrarea acestor bunuri”, cu prioritate faţă de chiar creanţa creditorului ce beneficiază de un drept de preferinţă.

Pornind de la definiţiile existente în doctrina din materia civilă privitor la actele de administrare a bunurilor (ca fiind acte prin care se tinde la o normală exploatare, punere în valoare a unui bun), instanţele care au adoptat această opinie, ce se dovedeşte a fi minoritară, au reţinut că plata impozitelor reprezintă acte de administrare, revenind lichidatorului judiciar obligaţia de plată a impozitelor aferente bunurilor în cadrul obligaţiei generale de administrare a bunurilor debitoarei, în caz contrar având de a face cu o „exploatare neconformă” şi contrară prevalenţei interesului public.

Chiar dacă legile speciale nu oferă o definiţie specifică noţiunilor de „acte/cheltuieli de administrare” avute în vedere în cuprinsul art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006 sau art. 159 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2014, interpretarea acestor sintagme trebuie să pornească de la forma integrală a textului de lege („cheltuielilor aferente vânzării bunurilor respective, inclusiv cheltuielile necesare pentru conservarea şi administrarea acestor bunuri”), care are în vedere cheltuielile efectuate pentru administrarea şi conservarea bunurilor cu scopul final al vânzării acestora. Din această perspectivă, nicio dispoziţie legală, inclusiv de natură fiscală, nu califică plata impozitului local aferent bunurilor ca fiind o cheltuială aferentă vânzării şi nu îi conferă creditorului, cu titlu general, un drept prioritar raportat la sumele obţinute din valorificare.

Din această concluzie, corelată cu specificitatea procedurii insolvenţei şi administrării bunurilor pe durata acesteia doar cu urmărirea scopului general al procedurii insolvenţei, care este cel al maximizării şi valorificării averii debitorului pentru acoperirea într-o cât mai mare măsură a pasivului, rezultă că definiţia actelor de administrare din materie civilă nu poate fi transpusă întocmai în cadrul procedurii speciale. În interpretarea specifică procedurii insolvenţei, plata impozitului anual aferent bunului este o obligaţie legală aparţinând proprietarului care nu influenţează procedura de valorificare a bunului, nu contribuie la modificarea preţului de vânzare, cât timp noul proprietar nu preia datoriile anterioare, iar neplata impozitului nu conduce la pieirea bunului, ci doar la sporirea valorii creanţei creditorului bugetar.

De altfel, analiza literală a textului este de asemenea relevantă în soluţionarea problemei de drept enunţate. Astfel, dispoziţiile art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 159 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2014 vorbesc despre „cheltuieli aferente vânzării (…), inclusiv cheltuielile necesare pentru conservarea şi administrarea acestor bunuri”. Or, premisa situaţiilor litigioase avute în vedere în memoriul de recurs în interesul legii este cea a neplăţii impozitelor locale, având de a face, prin urmare, nu cu nişte cheltuieli deja efectuate, ci doar cu veritabile creanţe având ca obiect impozitele neachitate.

Instanţele au considerat în mod corect a fi relevante în soluţionarea problemei de drept şi prevederile art. 159 alin. (7) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, cărora le-au dat însă o finalitate diferită în argumentarea opiniilor exprimate. Potrivit acestei prevederi legale, proprietarii bunurilor ce se înstrăinează în cadrul procedurii de executare silită, procedurii insolvenţei şi procedurilor de lichidare nu trebuie să prezinte certificate de atestare fiscală prin care să se ateste achitarea tuturor obligaţiilor de plată datorate bugetului local al unităţii administrativ-teritoriale în a cărei rază se află înregistrat fiscal bunul. Textul reproduce dispoziţiile art. 113 alin. (6) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, care au fost introduse în anteriorul Cod de procedură fiscală prin Ordonanţa Guvernului nr. 47/2007 privind reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 52/2009, (Ordonanţa Guvernului nr. 47/2007), forma finală fiind însă rezultatul modificării operate prin Ordonanţa Guvernului nr. 29/2011 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, aprobată cu modificări prin Legea nr. 126/2012. Anterior modificărilor aduse prin Ordonanţa Guvernului nr. 47/2007, înstrăinările bunurilor imobile realizate în procedura executării silite sau în insolvenţă nu erau scutite de la obligativitatea prezentării certificatului fiscal de către vânzător.

Adepţii opiniei minoritare, potrivit căreia plata acestor impozite se realizează cu prioritate, au apreciat că renunţarea legiuitorului la obligativitatea obţinerii certificatului de atestare fiscală pentru înstrăinarea imobilelor în procedura insolvenţei, care asigura plata anticipată a tuturor sumelor datorate bugetului local, nu poate lipsi creditorul bugetar de orice protecţie, legiuitorul optând pentru înlăturarea acestei cerinţe tocmai pentru că ar fi avut în vedere plata cu prioritate a impozitelor datorate cu prilejul valorificării bunurilor.

Or, în realitate, nu există nicio prevedere legală sau notă de fundamentare a actelor normative adoptate în succesiunea modificărilor aduse vechiului Cod de procedură fiscală care să permită o asemenea susţinere. Mai mult, dacă ar fi corectă o asemenea aserţiune, nu se poate identifica nicio raţiune logică pentru care aceşti creditori ar beneficia de un tratament preferenţial în cadrul procedurii insolvenţei, dar nu şi cu prilejul vânzării imobilelor în procedura executării silite, conform art. 865 coroborat cu art. 867 din actualul Cod de procedură civilă (texte similare existând în art. 563-564 din Codul de procedură civilă de la 1865). Chiar dacă procedura urmată este diferită şi fiecare beneficiază de o reglementare specifică, interesul protejat din perspectiva creditorului bugetar ar fi acelaşi şi s-ar impune soluţii legislative similare. Elementul care diferenţiază impozitul aferent bunului în oricare dintre cele două proceduri speciale de celelalte creanţe bugetare împotriva debitorului urmărit este strânsa legătură a acestuia cu bunul valorificat, motiv pentru care şi soluţiile legislative şi jurisprudenţiale privind tratamentul acestora în raport cu celelalte categorii de creanţe în cadrul procedurii insolvenţei trebuie să rămână acelaşi, potrivit principiului ubi eadem ratio, ibi idem jus. Iar pretinsa prerogativă a protejării prioritare a interesului public, invocată drept argument de instanţele care au adoptat opinia minoritară, nu ar putea explica totuşi tratamentul diferit al impozitului aferent bunului valorificat în procedura insolvenţei în raport cu orice altă creanţă bugetară împotriva aceluiaşi debitor, născută anterior sau pe parcursul desfăşurării procedurii insolvenţei.

Din contră, în hotărârile judecătoreşti care nu recunosc prioritatea la plată a acestor creanţe bugetare în cadrul procedurii insolvenţei, se are în vedere în mod judicios că renunţarea legiuitorului la cerinţa obţinerii certificatului de atestare fiscală face posibilă înstrăinarea imobilului fără plata anticipată a impozitelor aferente şi a avut drept scop tocmai accelerarea valorificării bunurilor debitorului. În aceste condiţii, s-a considerat că nu mai subzistă argumentarea (existentă în jurisprudenţa anterioară modificării Codului de procedură fiscală prin Ordonanţa Guvernului nr. 47/2007) potrivit căreia acestea reprezentau „cheltuieli necesare vânzării bunurilor” respective, pentru a beneficia, deci, de ordinea de prioritate prevăzută de art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006.

În consecinţă, se impune a se sublinia faptul că modificările legislative în materie fiscală din anul 2007, care au condus la abandonarea obligativităţii prezentării de către vânzător a certificatului de atestare fiscală cu prilejul înstrăinării imobilelor debitorului în procedura insolvenţei, mecanism care asigura plata anticipată a tuturor sumelor datorate bugetului local, sunt cele care au condus la schimbarea naturii acestor sume.

Dacă, anterior acestei modificări, sumele puteau fi privite drept cheltuieli efectuate în scopul valorificării bunurilor (şi nu simple cheltuieli de administrare cum se argumentează în jurisprudenţa minoritară actuală), beneficiind din acest motiv de tratamentul preferenţial instituit prin art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006, după renunţarea la obligativitatea plăţii anticipate a impozitului în caz de înstrăinare în procedura insolvenţei, aceste sume reprezintă doar creanţe invocate de creditorul bugetar în cadrul procedurii insolvenţei. În consecinţă, modificarea a generat o aplicare diferită în raport cu jurisprudenţa anterioară a dispoziţiilor legale din materia procedurii insolvenţei în ceea ce priveşte ordinea de plată din fondurile obţinute, întrucât natura acestor sume nu a mai permis încadrarea în cazurile de excepţie prevăzute la art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006 şi, ulterior, în art. 159 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2014.

Pe de altă parte, în raport cu concluziile anterioare, se constată că, din perspectiva priorităţii la plată faţă de creanţele creditorului garantat, nu are nicio relevanţă data scadenţei impozitului aferent bunului valorificat, sumele datorate cu acest titlu, fie că sunt anterioare intrării în faliment şi înscrise în tabelul definitiv, respectiv în tabelul definitiv consolidat, fie că au devenit scadente în procedura falimentului, urmând deopotrivă regimul specific unor creanţe bugetare. Ele nu vor fi plătite cu prioritate potrivit art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 159 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2014, ci conform ordinii de preferinţă prevăzute la art. 123 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 161 din Legea nr. 85/2014.

Dispare astfel orice discuţie privind posibilul tratament discriminatoriu al creanţelor din aceeaşi categorie. Posibila discriminare a fost un argument avansat doar în hotărârile judecătoreşti care au adoptat soluţii de recunoaştere a priorităţii la plată a acestor impozite, care menţineau însă, în cazul în care acest aspect era analizat, un tratament diferenţiat între creanţele cu acest titlu născute anterior deschiderii procedurii insolvenţei şi cele născute ulterior, tratând unitar doar creanţele curente.

Faţă de aceste considerente, pentru soluţionarea unitară a problemei de drept ce formează obiectul prezentului recurs în interesul legii, astfel cum a fost aceasta precizată anterior, se constată că sumele reprezentând impozite locale datorate pentru bunuri valorificate în procedură, grevate de o cauză de preferinţă în favoarea unui creditor, devenite scadente după data intrării în faliment a debitorului, nu beneficiază de ordinea de prioritate la plată instituită prin art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 159 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2014, soluţie deja existentă la nivelul majorităţii instanţelor la nivel naţional.

Pentru considerentele arătate, în temeiul dispoziţiilor