ÎCCJ, Decizia nr. 12/2019

Înalta Curte de Casație și Justiție a fost învestită prin sesizarea Colegiului de conducere al Curții de Apel Cluj, potrivit Hotărârii nr. 80 din 6 decembrie 2018, cu recursul în interesul legii în materie civilă ce vizează următoarea problemă de drept: "Situația impozitelor locale datorate pentru bunuri valorificate în procedură, pentru perioada ulterioară deschiderii acesteia, respectiv ordinea lor de prioritate la distribuiri [art. 121 alin. (1) pct. 1 și art. 123 pct. 1, 3 și 4 din Legea nr. 85/2006, cu corespondent în art. 159 și art. 161 din Legea nr. 85/2014], în următoarele situații punctuale: - pentru sume datorate bugetelor locale, aferente perioadei dintre deschiderea procedurii și data intrării în faliment, în cazul în care acestea au fost declarate și înscrise ca atare în tabelul suplimentar; - pentru sume datorate bugetelor locale, aferente perioadei dintre deschiderea procedurii și data intrării în faliment, în cazul în care acestea nu au fost declarate și înscrise ca atare în tabelul suplimentar; - pentru sume datorate bugetelor locale, aferente perioadei ulterioare intrării debitoarei în faliment." II. Orientările jurisprudențiale divergente invocate de autorul sesizării

În cuprinsul sesizării cu recurs în interesul legii s-a arătat că din analiza jurisprudenței de la nivelul curților de apel a rezultat că nu există un punct de vedere unitar cu privire la soluționarea acțiunilor ce vizează problematica evocată.

Astfel, într-o opinie, s-a apreciat că impozitele locale, datorate pentru bunurile aflate în proprietatea debitoarei, pentru perioada ulterioară deschiderii procedurii, au prioritate la distribuire, ele trebuind incluse în categoria cheltuielilor de administrare a bunurilor și achitate conform prevederilor art. 121 alin. (1) pct. 1, art. 123 pct. 1 din Legea nr. 85/2006, cu corespondent în noua reglementare - Legea nr. 85/2014, în dispozițiile art. 159 alin. (1) pct. 1 și art. 161 pct. 1.

În argumentarea acestei opinii s-a reținut că doctrina juridică de drept comun definește actele de administrare ca fiind cele prin care se tinde la o normală exploatare și punere în valoare a unui bun sau a unui patrimoniu. De asemenea, tot în doctrina juridică, se exemplifică următoarele, ca fiind acte de administrare: perceperea fructelor, asigurarea unor bunuri, reparațiile de întreținere, plata impozitului, închirierea unor bunuri etc. Așadar, lichidatorii au obligația administrării bunurilor debitorului aflat în insolvență, deci, lor le incumbă și obligația fiscală corelativă a plății impozitelor pentru bunurile respective, pentru întreaga perioadă în care societatea falită se află în insolvență. Indiferent de regimul derogatoriu al actelor de înstrăinare încheiate în procedură, Legea nr. 85/2006 nu definește actele de conservare/administrare, ceea ce înseamnă că reperele din dreptul comun pot fi preluate.

Această obligație - de a plăti impozitele datorate pentru bunurile impozabile aflate în proprietatea debitorilor insolvenți - revine și lichidatorilor. Legiuitorul nu a pus semnul egal între toate creanțele născute după data deschiderii procedurii, ci, chiar și după această dată, departajarea între diferitele categorii de creanțe se face după regulile stabilite de art. 121 și art. 123 din Legea nr. 85/2006.

Prevederile art. 121 și art. 123 din Legea nr. 85/2006 devin aplicabile doar în momentul întocmirii unui plan de distribuire a fondurilor obținute din lichidarea averii debitorului, deoarece, anterior acestui moment, nu se cunoaște proveniența fondurilor pentru care se va întocmi pe viitor planul de distribuire. Astfel, dacă fondurile vor fi obținute din valorificarea chiar a imobilelor sau a bunurilor mobile pentru care aceste taxe și impozite au fost datorate, această sumă se include în categoria "cheltuielilor necesare pentru conservarea și administrarea bunurilor din averea debitorului" și participă la distribuiri conform art. 121 și art. 123 pct. 1 din Legea nr. 85/2006, însă, dacă fondurile vor proveni din alte surse, de exemplu, recuperări de creanțe sau valorificarea altor bunuri care nu au legătură cu imobilele sau bunurile mobile pentru care aceste taxe și impozite au fost datorate, această sumă trebuie să participe la distribuiri, conform prevederilor art. 123 pct. 3 și 4 din Legea nr. 85/2006. Ca atare, esențială este legătura intrinsecă pe care sumele pretinse trebuie să o aibă cu imobilul valorificat. Nu există un impediment în a achita aceste sume cu prioritate, trecerea lor în tabelul suplimentar neputând constitui un argument pentru a susține un prezumtiv tratament diferențiat și discriminatoriu pentru creanțele (impozite locale aferente bunului) născute anterior deschiderii procedurii, prin raportare la cele datorate pentru perioada ulterioară. Chiar dacă este adevărat, la o primă vedere, că aceeași categorie de creanțe este tratată diferit, nu este o situație care se întâlnește numai pentru acest tip de datorii. Orice creanță, fie ea salarială, bugetară sau chirografară, se poate regăsi în aceeași ipostază.

În susținerea acestui punct de vedere s-a mai arătat că, ținând cont de scopul procedurii concursuale (care constă în stingerea pasivului), o interpretare sistematică a normelor incidente, prin raportare la prevederile Codului civil, dar cu luarea în considerare a limitărilor impuse de art. 149 din Legea nr. 85/2006, noțiunea de "normală exploatare și punere în valoare a unui bun" în procedura concursuală implică, în mod necesar, asimilarea impozitelor curente categoriei cheltuielilor de administrare. Maniera în care sunt stinse datoriile sociale (constituite anterior deschiderii procedurii) în etapa lichidării activelor nu poate constitui sursa augmentării pasivului social.

Mărirea pasivului, ca efect al neonorării cheltuielilor curente aflate în conexitate cu bunurile supuse lichidării, reprezintă o "exploatare neconformă" atâta vreme cât contravine art. 20 alin. (1) lit. e) și f) din Legea nr. 85/2006, precum și dispozițiilor art. 25 lit. d) din același act normativ care prevăd, printre alte atribuții ale administratorilor judiciari, respectiv ale lichidatorilor, și pe acelea referitoare la inventarierea, gestionarea, conservarea și administrarea bunurilor debitorului aflat în procedură.

Admiterea tezei contrare ar contraveni regulilor de interpretare sistematică și teleologică, fiind străină de scopul pentru care legea insolvenței a fost adoptată.

Crearea unei stări de incertitudine cu privire la soarta impozitelor curente, născute după data deschiderii falimentului și aflate în conexitate cu bunurile supuse lichidării, nu poate constitui o finalitate pe care legiuitorul să o fi avut în vedere la adoptarea art. 121 din Legea nr. 85/2006.

În consecință, impozitele pe clădiri, terenuri și mijloace de transport, datorate pentru perioada ulterioară deschiderii procedurii, se achită cu titlu de cheltuieli cu administrarea bunurilor, în temeiul art. 123 pct. 1, art. 121 alin. (1) pct. 1, raportat la art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006.

Ulterior, acest punct de vedere a fost nuanțat, în sensul că argumentele expuse sunt valabile numai pentru situația în care este vorba despre cheltuieli de natura impozitelor locale devenite exigibile după data deschiderii procedurii falimentului. Aceasta întrucât, pentru cele datorate de debitoare anterior acestui moment, rangul de prioritate este dat de titlul sub care ele au fost înscrise în tabelul suplimentar/definitiv consolidat, iar în ipoteza în care creditorul bugetar a omis să depună, în termen, o declarație de creanță pentru înscrierea în tabelul suplimentar, intervine sancțiunea decăderii, prevăzută de art. 76 din Legea nr. 85/2006.

Dacă nu s-ar realiza această distincție, s-ar încălca prevederile art. 108 alin. (3) din Legea nr. 85/2006 potrivit cărora: "Vor fi supuse verificării toate creanțele asupra averii debitorului, inclusiv cele bugetare, născute după data deschiderii procedurii sau, după caz, al căror cuantum a fost modificat față de tabelul definitiv de creanțe sau față de programul de plată din planul de reorganizare, ca urmare a plăților făcute după deschiderea procedurii."

Totodată, art. 76 din Legea nr. 85/2006 instituie o decădere expresă din dreptul creditorului de a urmări o creanță, precizând că: "El (creditorul care nu a formulat o declarație de creanță în termenul prevăzut de lege) nu va avea dreptul de a-și realiza creanțele împotriva debitorului sau a membrilor ori asociaților cu răspundere nelimitată ai persoanei juridice debitoare ulterior închiderii procedurii (...)".

Dacă s-ar accepta ideea că impozitele locale, datorate pentru perioada dintre data deschiderii procedurii și cea a intrării în faliment, sunt cheltuieli de administrare care se achită în conformitate cu prevederile art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006, ar trebui implicit să se accepte și ideea că direcțiile fiscale locale nu sunt obligate să se înscrie în tabelul suplimentar de creanțe. Textul art. 108 alin. (6) din lege este explicit, în sensul că toți creditorii trebuie să formuleze declarație de creanță.

O atare interpretare ar fi contrară intenției legiuitorului care, în mod clar, a dorit ca toate creanțele născute în perioada scursă între momentul deschiderii procedurii insolvenței și cel al deschiderii falimentului să fie înscrise în tabelul suplimentar de creanțe.

În cea de-a doua opinie, se susține că impozitele locale nu au prioritate la distribuire, ele având natura unor simple creanțe bugetare.

În susținerea acestei opinii s-a arătat că impozitul pe clădire sau pe teren nu reprezintă o cheltuială aferentă vânzării și nici cheltuială de administrare sau conservare a imobilului, spre a fi achitată la ordinea de preferință prevăzută de art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006. Din prevederile art. 253-254 și art. 255 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare (Legea nr. 571/2003), nu rezultă că impozitul pe clădire ar fi o cheltuială aferentă vânzării sau că aceste sume s-ar achita, cu precădere, din prețul imobilului (că s-ar bucura de vreun drept de preferință sau privilegiu).

Nu se poate reține incidența prevederilor art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006, în procedura de faliment, pentru creanțele născute în perioada de observație. Din economia acestui text rezultă că toate creanțele născute anterior deschiderii procedurii de faliment se vor înscrie la masa credală, în tabelul suplimentar. Toate creanțele existente la data intrării în faliment trebuie să fie cuprinse în tabelul definitiv consolidat, inclusiv impozitele și taxele locale născute în perioada de observație.

Impozitele și taxele aferente bunurilor proprietatea debitoarei, născute după data deschiderii procedurii de insolvență, dar anterior deschiderii procedurii de faliment, nu se încadrează în categoria actelor de administrare sau conservare. Fără plata acestora nu există iminența pierderii bunurilor, acestea continuând să existe în materialitatea lor și fără plata impozitelor și taxelor aferente lor. Plata impozitelor și taxelor nu duce la o normală punere în valoare a bunurilor, întrucât ne aflăm în situația unei vânzări forțate, în procedura de faliment, și nu a unei vânzări în condiții normale de piață. În acest sens se realizează o paralelă și cu prevederile art. 865 din Codul de procedură civilă [alin. (1) lit. e)], relevându-se că nici în accepțiunea codului impozitele și taxele aferente bunurilor nu intră în categoria cheltuielilor cu conservarea bunurilor și nici nu beneficiază de vreo preferință față de alte creanțe bugetare pure și simple.

O piedică la "normala punere în valoare a activului" o constituiau prevederile art. 113 alin. (4) și (5) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare (Ordonanța Guvernului nr. 92/2003), potrivit cărora "(4) Pentru înstrăinarea dreptului de proprietate asupra clădirilor, terenurilor și a mijloacelor de transport, contribuabilii trebuie să prezinte certificate de atestare fiscală prin care să se ateste achitarea tuturor obligațiilor fiscale de plată datorate autorității administrației publice locale (...). (5) Actele prin care se înstrăinează clădiri, terenuri, respectiv mijloace de transport, cu încălcarea prevederilor alin. (4), sunt nule de drept". Același act normativ însă, la alin. (6), stipula în mod expres că "Prevederile alin. (4) și (5) nu sunt aplicabile în cazul procedurii de executare silită, procedurii insolvenței și procedurilor de lichidare."

În consecință, prin interpretarea per a contrario, pentru societățile în insolvență este înlăturată piedica de la normala punere în valoare a unui activ, ceea ce înlătură implicit și raționamentul prin care s-ar încadra impozitele locale în cadrul cheltuielilor de administrare.

Indiferent dacă impozitul este sau nu plătit, bunul va putea fi în continuare valorificat, întrucât există dispoziție expresă care arată că, spre deosebire de o situație comună, în procedura insolvenței nu este obligatorie achitarea prealabilă a impozitelor pentru transferul dreptului de proprietate.

În continuare, titularul sesizării cu recurs în interesul legii a prezentat punctele de vedere comunicate de instanțele naționale, cu nuanțările exprimate, precum și practica judiciară identificată.

Astfel, s-a arătat că pentru prima opinie au optat, cu nuanțări, Curtea de Apel București, Curtea de Apel Constanța și Curtea de Apel Târgu Mureș. Relevantă pentru prima opinie este și practica judiciară de la nivelul Curții de Apel Cluj. Cea de-a doua opinie este însușită la nivelul Curții de Apel Timișoara, Curții de Apel Bacău, Curții de Apel Alba Iulia, Curții de Apel Ploiești, Curții de Apel Suceava și, majoritar, la Curtea de Apel Brașov, Curtea de Apel Craiova și Curtea de Apel Oradea. III. Jurisprudența Curții Constituționale

În urma verificărilor efectuate au fost identificate Decizia nr. 835 din 11 octombrie 2012, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 832 din 11 decembrie 2012, referitoare la excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 121 alin. (1) pct. 1, 1 1 și 2 din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței și Decizia nr. 317 din 29 martie 2007, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 296 din 4 mai 2007, referitoare la excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 123 și art. 129 din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței.

Dispozițiile art. 159 și art. 161 din Legea nr. 85/2014 nu au făcut obiectul controlului de constituționalitate. IV. Opinia procurorului general

Procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție a apreciat că cea de-a doua opinie este în litera și spiritul legii.

A arătat că examenul jurisprudenței atașate sesizării relevă că, în soluționarea contestațiilor formulate împotriva raportului întocmit de lichidatorul judiciar asupra fondurilor obținute din lichidarea bunurilor din averea debitorului și planului de distribuire între creditori, s-a creat o jurisprudență neunitară cu privire la ordinea de prioritate la distribuire a creanțelor bugetare ce constau în impozite și taxe locale datorate pentru clădirile, terenurile și mijloacele de transport aflate în proprietatea debitorului aflat în faliment, bunuri valorificate în procedură.

S-a observat că în niciuna dintre cauzele analizate, prezentate pentru exemplificarea caracterului neunitar al jurisprudenței, creditorul fiscal nu a avut constituită o cauză de preferință, astfel încât creanța invocată de acesta era pură și simplă.

De asemenea, deși din modul de formulare a problemei de drept autorul sesizării pune în discuție și ipoteza sumelor datorate bugetelor locale, aferente perioadei dintre deschiderea procedurii și data intrării în faliment, în cazul în care acestea nu au fost declarate și înscrise ca atare în tabelul suplimentar, jurisprudența atașată sesizării nu demonstrează existența unei probleme de drept din perspectiva decăderii creditorilor bugetari ca efect al aplicării dispozițiilor art. 108 alin. (2) din Legea nr. 85/2006, corespunzător art. 146 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 85/2014, coroborate cu art. 76 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 114 din Legea nr. 85/2014.

S-a apreciat că, în realitate, problema de drept privește ordinea de prioritate la distribuire a creanțelor reprezentând impozite și taxe datorate bugetelor locale, după deschiderea procedurii, pentru bunurile valorificate în faliment, iar orientările de jurisprudență aflate în divergență privesc aplicarea, în privința acestor creanțe, a dispozițiilor art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006, corespunzător art. 159 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2014, respectiv art. 123 pct. 1, 3 sau 4 din Legea nr. 85/2006, corespunzător art. 161 pct. 1, 4 și 5 din Legea nr. 85/2014, orientările divergente fiind circumscrise următoarelor opinii: În prima opinie, identificată la nivelul curților de apel Constanța și Cluj și la Tribunalul Gorj se consideră că impozitele și taxele locale datorate pentru bunurile vândute din averea debitorului beneficiază de ordinea de preferință prevăzută de art. 121 alin. (1) pct. 1 sau, după caz, de art. 123 pct. 1 sau pct. 3 din Legea nr. 85/2006 [corespunzător art. 159 alin. (1) pct. 1 și art. 161 pct. 1 sau pct. 4 din Legea nr. 85/2014]. În cea de-a doua opinie, identificată la nivelul curților de apel București, Timișoara, Alba Iulia, Suceava, Ploiești, Brașov, Oradea și Craiova, se consideră că impozitele și taxele locale datorate pentru perioada ulterioară deschiderii procedurii de insolvență, pentru bunurile debitoarei, valorificate în procedura falimentului nu beneficiază, la distribuire, de ordinea de preferință prevăzută de art. 121 alin. (1) pct. 1 sau art. 123 pct. 1 din Legea nr. 85/2006 [actual art. 159 alin. (1) pct. 1, respectiv art. 161 pct. 1 din Legea nr. 85/2014], ci au ordinea de prioritate prevăzută de art. 123 pct. 4 din Legea nr. 85/2006 (corespunzător art. 161 pct. 5 din Legea nr. 85/2014), prevăzută pentru creanțele bugetare. La nivelul Curții de Apel Cluj există și o jurisprudență în care se consideră că, în categoria cheltuielilor de administrare curentă, ce pot fi distribuite potrivit art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006 [corespunzător art. 159 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2014], pot fi incluse doar impozitele pentru imobilele vândute, datorate ulterior trecerii în faliment. Impozitele datorate pentru aceleași bunuri pentru perioada anterioară deschiderii procedurii insolvenței, precum și pentru perioada de observație sunt reflectate în tabelul definitiv și în tabelul suplimentar, astfel încât distribuirea lor se va realiza conform art. 123 din Legea nr. 85/2006 (corespunzător art. 161 din Legea nr. 85/2014).

Analizând problema de drept, s-a apreciat că impozitele și taxele locale datorate pentru clădirile, terenurile și mijloacele de transport aflate în averea debitoarei, valorificate în procedura falimentului, nu constituie cheltuieli necesare pentru conservarea și administrarea acestor bunuri din perspectiva ordinii de prioritate prevăzute de art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006 [corespunzător art. 159 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2014] și nu pot beneficia de ordinea de preferință prevăzută de art. 123 pct. 3 din Legea nr. 85/2006 (corespunzător art. 161 pct. 4 din Legea nr. 85/2014), în calitate de creanțe rezultate din continuarea activității debitorului după deschiderea procedurii.

De asemenea s-a arătat că analiza problemei de drept din perspectiva art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006, corespunzător art. 102 alin. (6) din Legea nr. 85/2014, nu este de natură să conducă la o altă concluzie.

În măsura în care impozitele și taxele locale născute în perioada de observație, de reorganizare și faliment nu au fost plătite în aceste etape ale procedurii, la distribuirea sumelor obținute din lichidarea averii debitorului vor beneficia de ordinea de preferință prevăzută de art. 123 pct. 4 din Legea nr. 85/2006, corespunzător art. 161 pct. 5 din Legea nr. 85/2014, neputându-se considera că, în temeiul art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006, corespunzător art. 102 alin. (6) din Legea nr. 85/2014, aceste creanțe beneficiază, la distribuire, de o altă ordine de prioritate decât cea care ar rezulta din art. 123 din Legea nr. 85/2006, corespunzător art. 161 din Legea nr. 85/2014, ori că doar impozitele și taxele locale născute în perioada falimentului sunt cheltuieli de administrare și conservare a bunurilor valorificate în această etapă, întrucât, pe de o parte, această din urmă distincție nu are o suficientă justificare normativă, iar, pe de altă parte, creanțele în discuție au natura juridică a unor creanțe bugetare, natură care se menține pe toată durata procedurii, indiferent de etapa în care s-a născut creanța. V. Raportul asupra recursului în interesul legii

Prin raportul întocmit în cauză, judecătorii-raportori au apreciat, în limitele învestirii prin sesizarea cu recurs în interesul legii, că sumele reprezentând impozite locale datorate pentru bunuri valorificate în procedură, grevate de o cauză de preferință în favoarea unui creditor (sau "de ipoteci, gajuri sau alte garanții reale mobiliare ori drepturi de retenție de orice fel", în terminologia Legii nr. 85/2006), devenite scadente după data intrării în faliment a debitorului, nu beneficiază de ordinea de prioritate la plată instituită prin art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 159 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2014. VI. Înalta Curte de Casație și Justiție

Examinând sesizarea cu recurs în interesul legii, raportul întocmit de judecătorii-raportori, punctul de vedere al procurorului general, precum și dispozițiile legale ce se solicită a fi interpretate în mod unitar, constată următoarele: VI.1. Admisibilitatea recursului în interesul legii

Verificând regularitatea învestirii, prin prisma dispozițiilor art. 514 din Codul de procedură civilă, se constată că această condiție legală este îndeplinită în ceea ce privește titularul sesizării, respectiv Colegiul de conducere al Curții de Apel Cluj.

Este îndeplinită și condiția privind respectarea cerințelor de ordin formal prescrise de prevederile art. 515 din Codul de procedură civilă, date fiind anexele memoriului de recurs în interesul legii din care rezultă că practica neunitară se identifică la nivelul tuturor curților de apel din țară.

Potrivit sesizării înaintate de Colegiul de conducere al Curții de Apel Cluj, obiectul recursului în interesul legii se circumscrie dispozițiilor art. 514 din Codul de procedură civilă, și anume privește probleme de drept soluționate diferit de instanțele judecătorești, referitoare la: "Situația impozitelor locale datorate pentru bunuri valorificate în procedură, pentru perioada ulterioară deschiderii acesteia, respectiv ordinea lor de prioritate la distribuiri [art. 121 alin. (1) pct. 1 și art. 123 pct. 1, 3 și 4 din Legea nr. 85/2006, cu corespondent în art. 159 și art. 161 din Legea nr. 85/2014], în următoarele situații punctuale: - pentru sume datorate bugetelor locale, aferente perioadei dintre deschiderea procedurii și data intrării în faliment, în cazul în care acestea au fost declarate și înscrise ca atare în tabelul suplimentar; - pentru sume datorate bugetelor locale, aferente perioadei dintre deschiderea procedurii și data intrării în faliment, în cazul în care acestea nu au fost declarate și înscrise ca atare în tabelul suplimentar; - pentru sume datorate bugetelor locale, aferente perioadei ulterioare intrării debitoarei în faliment."

Analizând hotărârile judecătorești atașate memoriului de recurs în interesul legii se constată că obiectul indicat în cererea de sesizare este necircumstanțiat și depășește cadrul problemelor de drept asupra cărora s-au pronunțat în mod efectiv instanțele judecătorești prin soluții contradictorii, impunându-se astfel a fi precizat.

În concret, cu prilejul verificării modalității de distribuire a sumelor obținute din valorificarea bunurilor din averea debitorului, grevate de sarcini în favoarea unui creditor, instanțele au avut de analizat în ce măsură sumele datorate bugetului local, respectiv exclusiv impozitul aferent bunului imobil valorificat, vor putea fi acoperite în mod prioritar față de creanțele creditorului garantat.

Pe de altă parte, în raport cu momentul apariției situațiilor litigioase, problema de drept analizată neunitar privea doar situația sumelor datorate cu acest titlu, devenite scadente după data intrării debitoarei în faliment. Chiar dacă, pentru argumentarea soluției propuse, unele instanțe au comparat situația acestora cu cea a sumelor având aceeași natură, datorate aferent perioadei anterioare deschiderii procedurii insolvenței sau celei cuprinse între acest moment și intrarea debitoarei în faliment, eventualele probleme de drept în legătură cu acele sume nu au format obiectul judecății în pricinile respective, iar aprecierile referitoare la aceste aspecte nu au constituit considerente decizorii în pronunțarea soluțiilor și nu pot forma premisele unei practici neunitare.

Totodată, problema de drept s-a pus în contextul aplicării ambelor legi care au reglementat în mod succesiv procedura insolvenței (Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței, cu modificările și completările ulterioare, și Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenței și de insolvență, cu modificările și completările ulterioare), neavând relevanță faptul că din anexele memoriului de recurs în interesul legii rezultă un număr considerabil mai mare al soluțiilor pronunțate în temeiul dispozițiilor Legii nr. 85/2006. Mai mult, dispozițiile legale nu s-au modificat cu prilejul adoptării unui nou act normativ în această materie, impunându-se, după cum se va demonstra în cele ce urmează, propunerea unei soluții unitare.

Astfel, așa cum s-a făcut mențiunea și anterior, aspectul legal ce se impune a fi soluționat în mod unitar privește exclusiv distribuirea fondurilor obținute din valorificarea bunurilor grevate, respectiv incidența sau lipsa de incidență a dispozițiilor art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006 sau art. 159 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2014, aplicabilitatea prevederilor de ordin general din art. 123 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 161 din Legea nr. 85/2014 fiind implicită în cazul unui răspuns negativ asupra problemei litigioase.

Jurisprudența atașată memoriului de recurs în interesul legii nu evidențiază însă soluții neunitare în practica judiciară referitoare la aplicarea în concret a ordinii de preferință prevăzute la art. 123 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 161 din Legea nr. 85/2014, instanțele având a se pronunța doar asupra problemei litigioase privitoare la concursul cu alți creditori beneficiari ai unui drept ce le conferă prioritate asupra sumelor obținute din valorificarea chiar a bunului impozitat și tratând chestiunile referitoare la ordinea generală de preferință numai în mod subsidiar, în unele dintre hotărârile atașate.

În raport cu aceste precizări se constată că Înalta Curte de Casație și Justiție este învestită, prin promovarea prezentului recurs în interesul legii, doar în limita solicitării de a se stabili ordinea de prioritate în ceea ce privește plata impozitelor locale datorate pentru bunuri valorificate în procedură, grevate de o cauză de preferință în favoarea unui creditor (sau "de ipoteci, gajuri sau alte garanții reale mobiliare ori drepturi de retenție de orice fel", în terminologia Legii nr. 85/2006), devenite scadente după data intrării în faliment a debitorului, raportat la dispozițiile art. 121 alin. (1) pct. 1 și art. 123 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 159 alin. (1) pct. 1 și art. 161 din Legea nr. 85/2014. VI.2. Pe fondul recursului în interesul legii

Impozitele aferente unui bun imobil aparținând debitoarei (calculate și datorate potrivit Codului fiscal - art. 249-260 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, respectiv art. 455-467 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare) sunt creanțe bugetare, potrivit art. 3 pct. 11 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 5 alin. (1) pct. 14 din Legea nr. 85/2014. În funcție de data scadenței raportat la diferitele etape ale procedurii insolvenței, acestea au regim diferențiat, după cum va fi detaliat în cele ce urmează pentru a lămuri situația premisă a prezentului recurs în interesul legii.

Dacă sunt anterioare deschiderii procedurii insolvenței, sunt obligatorii declararea și înscrierea acestor creanțe în tabelul de creanțe potrivit art. 3 pct. 8 și art. 64 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 3 pct. 19, și art. 102 din Legea nr. 85/2014.

Cele născute după data deschiderii procedurii insolvenței, dar anterior intrării în faliment (în perioada de observație sau în procedura de reorganizare judiciară) vor fi plătite pe baza documentelor prezentate de creditor, fără a fi necesară înscrierea în tabel, conform art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006 sau art. 102 alin. (6) din Legea nr. 85/2014.

Deși regimul acestor creanțe este similar în cele două legi din perspectiva problemei de drept ce urmează a fi soluționată, se impune a se face precizarea că o definire legală expresă a acestora ca fiind "creanțe curente" apare doar în temeiul art. 5 alin. (1) pct. 21 din Legea nr. 85/2014, vechea lege a insolvenței operând preponderent doar cu noțiunea de "activitate curentă" conform art. 3 pct. 14 și art. 49 din Legea nr. 85/2006 și cu individualizarea creanțelor rezultate din desfășurarea acesteia, noțiunea de "creanță curentă" fiind însă folosită în practică și doctrină și în contextul vechii legi.

În situația în care creanțele născute în această perioadă nu au fost plătite din sumele provenite din activitatea curentă sau din valorificarea unor bunuri negrevate de sarcini, se impune înscrierea lor în tabelul suplimentar și apoi în tabelul definitiv consolidat, acte de procedură întocmite potrivit art. 3 pct. 18-19 și art. 108 alin. (3)-(6) din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 5 alin. (1) pct. 68 și 70 și art. 146 alin. (3)-(6) din Legea nr. 85/2014.

În final, impozitul devenit scadent ulterior intrării în faliment reprezintă o creanță curentă în procedura falimentului și va fi acoperit în mod direct în procedura de lichidare, potrivit art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 102 alin. (6) din Legea nr. 85/2014, înscrierea creanței corespunzătoare în tabel nemaifiind de plano posibilă în acest stadiu al procedurii insolvenței.

Problema de drept care a generat soluții neunitare în practica judiciară a apărut în cadrul procedurii de lichidare a averii debitorului supus procedurii falimentului. Atunci când bunul imobil valorificat era grevat de o cauză de preferință în favoarea unui creditor (sau "de ipoteci, gajuri sau alte garanții reale mobiliare ori drepturi de retenție de orice fel", în terminologia vechii legi - Legea nr. 85/2006), s-a pus problema dacă impozitul aferent acestui bun putea fi acoperit cu prioritate din fondurile obținute în raport cu sumele datorate creditorului. Dintre sumele datorate cu acest titlu s-a evidențiat problematica celor născute după intrarea debitorului în faliment, care, spre deosebire de cele anterioare, nu apar înscrise în tabelul definitiv consolidat. Chiar neînscrise în tabelul definitiv consolidat, aceste din urmă impozite erau datorate, instanțele având de tranșat în jurisprudența atașată doar dacă urmau a fi plătite cu prioritate din sumele obținute chiar din valorificarea bunului impozabil conform art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 159 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2014 sau se va ține cont exclusiv de ordinea de plată a creanțelor prevăzută de art. 123 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 161 din Legea nr. 85/2014.

În acest cadru au fost instanțe (cele de pe raza Curții de Apel Constanța, Curții de Apel Cluj, Curții de Apel Târgu Mureș și, neunitar, instanțele de pe raza Curții de Apel București) care au considerat că aceste sume reprezintă "cheltuieli de administrare" a bunurilor valorificate, urmând a fi achitate cu prioritate din sumele obținute, conform art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 159 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2014. Textele legale indicate instituie distribuirea fondurilor obținute din valorificarea unui bun grevat de sarcini pentru plata "cheltuielilor aferente vânzării bunurilor respective, inclusiv cheltuielile necesare pentru conservarea și administrarea acestor bunuri", cu prioritate față de chiar creanța creditorului ce beneficiază de un drept de preferință.

Pornind de la definițiile existente în doctrina din materia civilă privitor la actele de administrare a bunurilor (ca fiind acte prin care se tinde la o normală exploatare, punere în valoare a unui bun), instanțele care au adoptat această opinie, ce se dovedește a fi minoritară, au reținut că plata impozitelor reprezintă acte de administrare, revenind lichidatorului judiciar obligația de plată a impozitelor aferente bunurilor în cadrul obligației generale de administrare a bunurilor debitoarei, în caz contrar având de a face cu o "exploatare neconformă" și contrară prevalenței interesului public.

Chiar dacă legile speciale nu oferă o definiție specifică noțiunilor de "acte/cheltuieli de administrare" avute în vedere în cuprinsul art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006 sau art. 159 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2014, interpretarea acestor sintagme trebuie să pornească de la forma integrală a textului de lege ("cheltuielilor aferente vânzării bunurilor respective, inclusiv cheltuielile necesare pentru conservarea și administrarea acestor bunuri"), care are în vedere cheltuielile efectuate pentru administrarea și conservarea bunurilor cu scopul final al vânzării acestora. Din această perspectivă, nicio dispoziție legală, inclusiv de natură fiscală, nu califică plata impozitului local aferent bunurilor ca fiind o cheltuială aferentă vânzării și nu îi conferă creditorului, cu titlu general, un drept prioritar raportat la sumele obținute din valorificare.

Din această concluzie, corelată cu specificitatea procedurii insolvenței și administrării bunurilor pe durata acesteia doar cu urmărirea scopului general al procedurii insolvenței, care este cel al maximizării și valorificării averii debitorului pentru acoperirea într-o cât mai mare măsură a pasivului, rezultă că definiția actelor de administrare din materie civilă nu poate fi transpusă întocmai în cadrul procedurii speciale. În interpretarea specifică procedurii insolvenței, plata impozitului anual aferent bunului este o obligație legală aparținând proprietarului care nu influențează procedura de valorificare a bunului, nu contribuie la modificarea prețului de vânzare, cât timp noul proprietar nu preia datoriile anterioare, iar neplata impozitului nu conduce la pieirea bunului, ci doar la sporirea valorii creanței creditorului bugetar.

De altfel, analiza literală a textului este de asemenea relevantă în soluționarea problemei de drept enunțate. Astfel, dispozițiile art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 159 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2014 vorbesc despre "cheltuieli aferente vânzării (...), inclusiv cheltuielile necesare pentru conservarea și administrarea acestor bunuri". Or, premisa situațiilor litigioase avute în vedere în memoriul de recurs în interesul legii este cea a neplății impozitelor locale, având de a face, prin urmare, nu cu niște cheltuieli deja efectuate, ci doar cu veritabile creanțe având ca obiect impozitele neachitate.

Instanțele au considerat în mod corect a fi relevante în soluționarea problemei de drept și prevederile art. 159 alin. (7) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, cărora le-au dat însă o finalitate diferită în argumentarea opiniilor exprimate. Potrivit acestei prevederi legale, proprietarii bunurilor ce se înstrăinează în cadrul procedurii de executare silită, procedurii insolvenței și procedurilor de lichidare nu trebuie să prezinte certificate de atestare fiscală prin care să se ateste achitarea tuturor obligațiilor de plată datorate bugetului local al unității administrativ-teritoriale în a cărei rază se află înregistrat fiscal bunul. Textul reproduce dispozițiile art. 113 alin. (6) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, care au fost introduse în anteriorul Cod de procedură fiscală prin Ordonanța Guvernului nr. 47/2007 privind reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 52/2009, (Ordonanța Guvernului nr. 47/2007), forma finală fiind însă rezultatul modificării operate prin Ordonanța Guvernului nr. 29/2011 pentru modificarea și completarea Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, aprobată cu modificări prin Legea nr. 126/2012. Anterior modificărilor aduse prin Ordonanța Guvernului nr. 47/2007, înstrăinările bunurilor imobile realizate în procedura executării silite sau în insolvență nu erau scutite de la obligativitatea prezentării certificatului fiscal de către vânzător.

Adepții opiniei minoritare, potrivit căreia plata acestor impozite se realizează cu prioritate, au apreciat că renunțarea legiuitorului la obligativitatea obținerii certificatului de atestare fiscală pentru înstrăinarea imobilelor în procedura insolvenței, care asigura plata anticipată a tuturor sumelor datorate bugetului local, nu poate lipsi creditorul bugetar de orice protecție, legiuitorul optând pentru înlăturarea acestei cerințe tocmai pentru că ar fi avut în vedere plata cu prioritate a impozitelor datorate cu prilejul valorificării bunurilor.

Or, în realitate, nu există nicio prevedere legală sau notă de fundamentare a actelor normative adoptate în succesiunea modificărilor aduse vechiului Cod de procedură fiscală care să permită o asemenea susținere. Mai mult, dacă ar fi corectă o asemenea aserțiune, nu se poate identifica nicio rațiune logică pentru care acești creditori ar beneficia de un tratament preferențial în cadrul procedurii insolvenței, dar nu și cu prilejul vânzării imobilelor în procedura executării silite, conform art. 865 coroborat cu art. 867 din actualul Cod de procedură civilă (texte similare existând în art. 563-564 din Codul de procedură civilă de la 1865). Chiar dacă procedura urmată este diferită și fiecare beneficiază de o reglementare specifică, interesul protejat din perspectiva creditorului bugetar ar fi același și s-ar impune soluții legislative similare. Elementul care diferențiază impozitul aferent bunului în oricare dintre cele două proceduri speciale de celelalte creanțe bugetare împotriva debitorului urmărit este strânsa legătură a acestuia cu bunul valorificat, motiv pentru care și soluțiile legislative și jurisprudențiale privind tratamentul acestora în raport cu celelalte categorii de creanțe în cadrul procedurii insolvenței trebuie să rămână același, potrivit principiului ubi eadem ratio, ibi idem jus. Iar pretinsa prerogativă a protejării prioritare a interesului public, invocată drept argument de instanțele care au adoptat opinia minoritară, nu ar putea explica totuși tratamentul diferit al impozitului aferent bunului valorificat în procedura insolvenței în raport cu orice altă creanță bugetară împotriva aceluiași debitor, născută anterior sau pe parcursul desfășurării procedurii insolvenței.

Din contră, în hotărârile judecătorești care nu recunosc prioritatea la plată a acestor creanțe bugetare în cadrul procedurii insolvenței, se are în vedere în mod judicios că renunțarea legiuitorului la cerința obținerii certificatului de atestare fiscală face posibilă înstrăinarea imobilului fără plata anticipată a impozitelor aferente și a avut drept scop tocmai accelerarea valorificării bunurilor debitorului. În aceste condiții, s-a considerat că nu mai subzistă argumentarea (existentă în jurisprudența anterioară modificării Codului de procedură fiscală prin Ordonanța Guvernului nr. 47/2007) potrivit căreia acestea reprezentau "cheltuieli necesare vânzării bunurilor" respective, pentru a beneficia, deci, de ordinea de prioritate prevăzută de art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006.

În consecință, se impune a se sublinia faptul că modificările legislative în materie fiscală din anul 2007, care au condus la abandonarea obligativității prezentării de către vânzător a certificatului de atestare fiscală cu prilejul înstrăinării imobilelor debitorului în procedura insolvenței, mecanism care asigura plata anticipată a tuturor sumelor datorate bugetului local, sunt cele care au condus la schimbarea naturii acestor sume.

Dacă, anterior acestei modificări, sumele puteau fi privite drept cheltuieli efectuate în scopul valorificării bunurilor (și nu simple cheltuieli de administrare cum se argumentează în jurisprudența minoritară actuală), beneficiind din acest motiv de tratamentul preferențial instituit prin art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006, după renunțarea la obligativitatea plății anticipate a impozitului în caz de înstrăinare în procedura insolvenței, aceste sume reprezintă doar creanțe invocate de creditorul bugetar în cadrul procedurii insolvenței. În consecință, modificarea a generat o aplicare diferită în raport cu jurisprudența anterioară a dispozițiilor legale din materia procedurii insolvenței în ceea ce privește ordinea de plată din fondurile obținute, întrucât natura acestor sume nu a mai permis încadrarea în cazurile de excepție prevăzute la art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006 și, ulterior, în art. 159 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2014.

Pe de altă parte, în raport cu concluziile anterioare, se constată că, din perspectiva priorității la plată față de creanțele creditorului garantat, nu are nicio relevanță data scadenței impozitului aferent bunului valorificat, sumele datorate cu acest titlu, fie că sunt anterioare intrării în faliment și înscrise în tabelul definitiv, respectiv în tabelul definitiv consolidat, fie că au devenit scadente în procedura falimentului, urmând deopotrivă regimul specific unor creanțe bugetare. Ele nu vor fi plătite cu prioritate potrivit art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 159 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2014, ci conform ordinii de preferință prevăzute la art. 123 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 161 din Legea nr. 85/2014.

Dispare astfel orice discuție privind posibilul tratament discriminatoriu al creanțelor din aceeași categorie. Posibila discriminare a fost un argument avansat doar în hotărârile judecătorești care au adoptat soluții de recunoaștere a priorității la plată a acestor impozite, care mențineau însă, în cazul în care acest aspect era analizat, un tratament diferențiat între creanțele cu acest titlu născute anterior deschiderii procedurii insolvenței și cele născute ulterior, tratând unitar doar creanțele curente.

Față de aceste considerente, pentru soluționarea unitară a problemei de drept ce formează obiectul prezentului recurs în interesul legii, astfel cum a fost aceasta precizată anterior, se constată că sumele reprezentând impozite locale datorate pentru bunuri valorificate în procedură, grevate de o cauză de preferință în favoarea unui creditor, devenite scadente după data intrării în faliment a debitorului, nu beneficiază de ordinea de prioritate la plată instituită prin art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 159 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2014, soluție deja existentă la nivelul majorității instanțelor la nivel național.

Pentru considerentele arătate, în temeiul dispozițiilor art. 517 alin. (1) cu referire la art. 514 din Codul d