ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1963/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1963/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursului de

fa

ță:

Din examinarea lucr

ărilor din dosar,

constată următoarele:

1.

Obiectul acțiunii

Prin cererea

înregistrată pe rolul

Curții de Apel Galați, reclamanta SC F. SRL a solicitat anularea deciziei nr. 173/2012

emisă de A.N.A.F. - D.G.F.P. Galați, a deciziei de impunere nr. 727/2010 emisă

de către pârâtă în baza raportului de inspecție fiscală nr. 10639/2010 și

restituirea tuturor sumelor indisponibilizate în baza acestor acte

administrative.

În motivare,

reclamanta a arătat că organele fiscale au reținut în mod greșit faptul că

societatea nu a stabilit, declarat și virat la bugetul consolidat al statului

contribuțiile datorate de angajator încasate de la R.N.P.R. – D.S. Galați,

conform situațiilor de lucrări și

c

ă s-au efectuat operațiuni fictive,

producându-se un prejudiciu la bugetul de stat ca urmare a încălcării art. 2 și

art. 9 din Legea nr. 241/2005 pentru combaterea evaziunii fiscale.

Prin

întâmpinare, pârâta a

solicitat respingerea acțiunii ca nefondată, arătând că actele administrative

atacate sunt legale și temeinice.

ărârea primei

instanțe

Prin

sentin

ța nr. 199 din 3 octombrie 2013, Curtea de Apel Galați, secția

contencios

administrativ și fiscal,

a

admis acțiunea formulată de reclamanta SC F. SRL în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F.

– D.G.F.P. Galați, a dispus anularea deciziei nr. 173/2012 emisă de A.N.A.F. -

D.G.F.P. Galați și a deciziei de impunere nr. 727/2010, emisă de către pârâtă

în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 10639/2010, și repunerea în

situația ulterioară, cu consecința obligării pârâtei la restituirea sumei de

197.035 lei, actualizată cu dobânda fiscală de la data indisponibilizării

sumelor reținute și până la restituirea lor efectivă, și a obligat pârâta la

820 lei cheltuieli de judecată către reclamantă.

Pentru a pronun

ța această hotărâre,

prima instanță a reținut următoarele:

În perioada 01

ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009, între reclamantă în calitate de prestator și

R.N.P. R. în calitate de beneficiar, au fost încheiate contracte având ca

obiect lucrări de împădurire, contracte încheiate în urma adjudecării

licitației.

Prin raportul de

inspec

ție

fiscală nr. 8375 din 25 septembrie 2009 (anterior celui ce face obiectul

prezentului dosar) a cărui scop declarat a fost de verificare a „modului de

calculare, înregistrare în evidența contabilă și declarare a impozitelor, taxelor

și contribuțiilor datorate bugetului de stat consolidat pentru perioada

ianuarie 2006 - iulie 2009”, s-a confirmat corectitudinea modalităților de

înregistrare în contabilitate a operațiunilor economico-financiare și de calcul

și declarare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor datorate bugetului de

stat consolidat.

În urma adresei Cur

ții de Conturi a

României, Camera de Conturi a Județului Galați nr. 1183 din 10 iunie 2010 și a

Notei de constatare încheiată în data de 09 iunie 2010 la R.N.P.R. – D.S. Galați,

pe relația cu societatea reclamantă, s-a dispus efectuarea unui alt control

fiscal, pentru perioada 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009, cu privire la

modul de înregistrare fiscală, declarare, stabilire și plată a contribuțiilor

sociale și a altor sume datorate bugetului general consolidat.

Pentru perioada supus

ă expertizei,

societatea reclamantă a avut angajați cu contract de muncă, contracte civile,

iar o parte din lucrările efectuate pentru beneficiarul R.N.P.R. au fost

efectuate cu terțe firme, în special pentru lucrări mecanizate.

Pentru munca prestat

ă de angajați,

inclusiv cei cu contracte civile, societatea a întocmit state de plată, a

determinat venituri salariale brute și nete pe baza de state de salarii, în

concordanță cu prevederile contractelor încheiate cu salariați și a calculat,

declarat și plătit contribuțiile sociale aferente acestor salarii.

Pentru realizarea

manoperei, societatea reclamant

ă a efectuat cheltuieli de natură salarială în perioada

81 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009. Aceste cheltuieli au generat impozite și

contribuții de asigurări sociale, societatea reclamantă înregistrând

obligațiile aferente personalului angajat și contract de muncă și contribuțiile

de asigurări sociale la bugetul consolidat al statului.

Pentru aceea

și perioadă 01

ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009, societatea reclamantă a realizat manopera

pentru beneficiari prin lucrări efectuate în baza unor contracte

civile/convenții civile.

Aceste cheltuieli nu

sunt de natur

ă

salarială și nu constituie baza pentru calcularea de contribuții de asigurări

sociale. Pentru aceste cheltuieli efectuate în realizarea manoperei s-a

înregistrat impozit pe veniturile din contracte/convenții civile, în valoare

totală de 299.513,43 lei.

Prima instan

ță a reținut că

opinia consultantului fiscal și a consilierilor părți a fost în sensul că au

fost calculate corect contribuțiile sociale pentru perioada 01 ianuarie 2007 - 31

decembrie 2009, la care se face referire și în Raportul de inspecție fiscală nr.

10639 din 29 iunie 2010, raportat la volumul de timp și prevederile

contractelor de muncă privind salariile tarifare.

Prin raportul de

inspec

ție

fiscală nr. 10639 din 29 iunie 2010, organele de inspecție fiscală au stabilit

obligații suplimentare la bugetul de asigurări în sumă de 450.106 lei și

majorări în sumă de 311.610 lei, pentru care s-a emis Decizia de impunere nr. 727

din 30 iunie 2010.

Cuantumul sumelor

încasate de către

A.N.A.F. de la societatea reclamantă, în baza Deciziei nr. 727 din 30 iunie 2010,

este de 197.035 lei.

Sumele stabilite

în situațiile de

lucrări de societatea reclamantă cu titlu „cote angajator” în perioada 2007 -

2009 se prezintă astfel:

-

în

anul 2007- 162.457,13 lei;

-

în

anul 2008-195.486,69 lei;

-

în

anul 2009-151.273,84 lei.

Valoarea sumelor men

ționate în situațiile

de lucrări cu titlu „cote angajator" în perioada 2007 - 2009 însumează

509.217,66 lei, situații ce au fost întocmite de către beneficiar, confirmate

de prestator (conform procedurii reglementată prin contractul dintre părți) și

au stat la baza întocmirii facturilor de prestații către R.N.P.R., ulterior

aceste prestații facturate au fost achitate.

Contribu

țiile calculate și

declarate de reclamantă în perioada 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009 și

achitate la bugetul asigurărilor sociale și fondurilor speciale însumează

59.112 lei.

Societatea reclamant

ă a calculat și virat

la bugetul de asigurări sociale suma de 59.112 lei, defalcată astfel:

-

42.563

lei - contribu

ții

asigurări sociale; 1.13 lei - contribuția pentru accidente de muncă și boli

profesionale;

-

1.599

lei - contribu

ții

la fondul de șomaj;

-

11.507

lei - contribu

ții

la fondul de asigurări sociale de sănătate; 1.805 lei - contribuții la fondul de

concedii și indemnizații medicale;

-

5p5

lei - fond de garantare salarii.

Suma se reg

ăsește înscrisă în

situațiile de lucrări întocmite de beneficiar (R.N.P.R.), semnate și de

prestator și care au constituit document justificativ pentru facturare.

Pentru efectuarea

lucr

ărilor

s-a utilizat forța de muncă pentru care s-au calculat salarii și contribuții

sociale corespunzătoare. Valoarea totală a contribuțiilor sociale calculate,

înregistrate, declarate și plătite este de 59.112 lei.

Consultantul fiscal

nu a identificat nicio leg

ătură între sumele înscrise în situațiile de lucrări cu

denumirea de „cote angajator” și baza de calcul a contribuțiilor sociale, care

este fondul de salarii lunar.

Toate informa

țiile din situațiile

de lucrări constituie baza pentru certificarea executării efective a

lucrărilor/prestațiilor către beneficiar.

Pe de alt

ă parte, fondul de

salarii și contribuțiile aferente acestuia sunt în legătură cu salariul tarifar

și timpul efectiv lucrat de salariați.

Instan

ța a apreciat că

sumele primite de R.N.P.R. nu pot fi încadrate în prevederile art. 296

4-6

referitoare la baza de calcul a contribuțiilor sociale și ca atare, nu se

datorează contribuții la sumele încasate de la partenerii comerciali.

De asemenea, instan

ța a constatat că

prin expertiză nu s-au identificat corelații între contribuțiile datorate

bugetului general consolidat și sumele încasate de la beneficiar, întrucât

cotele prevăzute în situațiile de lucrări privesc manopera și au fost calculate

prin situațiile de lucrări iar cotele datorate de angajator privesc fondul de

salarii.

Din centralizarea din

situa

țiile

de lucrări acceptate, a sumelor înscrise cu titlu de „profit” rezultă că în

perioada 2007-2009 au fost aplicate cote de profit diferențiate cuprinse între 2

% și 4 %, valoarea totală fiind de 33.330,38 lei. De menționat că o parte din

aceste sume au fost actualizate ulterior cu procente cuprinse între 1,12 % și

14,44 %.

Raportat la

materialul documentar

și

legislația aplicabilă perioadei privind contribuțiile sociale și baza de calcul

a acestora (fondul de salarii), instanța a constatat că au fost calculate în

mod corect de către societatea reclamantă contribuțiile sociale pentru perioada

01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009, perioadă la care se face referire și în

Raportul de inspecție fiscală nr. 10639 din 29 iunie 2010.

Cuantumul sumelor

încasate de către

A.N.A.F. de la reclamantă, în

baza deciziei nr. 727 din 30 iunie 2010, este de 197.035

lei.

Valoarea sumelor men

ționate în situațiile

de lucrări cu titlu „cote

angajator”

în perioada 2007 - 2009 însumează 509.217,66

lei, situații ce au fost confirmate de către beneficiar și au stat la baza

întocmirii

facturilor

de presta

ții

către R.N.P.R. și care au fost achitate.

Reclamanta a calculat

și virat

la bugetul de asigurări sociale suma de 59.112 lei defalcată astfel: 42.563 lei

- contribuții asigurări sociale, 1.113 lei - contribuția pentru accidente de

muncă și boli profesionale, 1.599 lei - contribuții la fondul de șomaj, 11.507

lei - contribuții la fondul de asigurări sociale de sănătate, 1.805 lei -

contribuții la fondul de concedii și indemnizații medicale, 505 lei - fond garantare

salarii.

Raportat la

prevederile legale privind calcularea contribu

țiilor sociale, prin expertiză, nu

s-au identificat corelații între contribuțiile datorate bugetului general

consolidat și sumele încasate de la beneficiar, întrucât cotele prevăzute în

situațiile de lucrări privesc manopera și au fost calculate prin situațiile de

lucrări iar cotele datorate de angajator privesc fondul de salarii.

A.J.F.P. Galați, succesoare în drepturi a

fostei D.G.F.P. Galați, conform O.U.G. nr. 74/2013, a formulat recurs împotriva

sentinței menționate, criticând-o în temeiul art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ.

În esență, recurenta – pârâtă a arătat că

instanța de fond și-a motivat hotărârea cu o sintagmă preluată din raportul de

expertiză efectuat în cauză, referitoare la neidentificarea unor corelații între

contribuțiile datorate bugetului general consolidat și sumele încasate de la beneficiar.

În acest context, recurenta - pârâtă a arătat

că societatea reclamantă a încasat de la R. sume cu titlul de „cote angajator”,

care nu apar în evidențele contabile în conturile de asigurări sociale,

protecție socială și conturi asimilate, încălcându-se dispozițiile obligatorii

referitoare la condițiile de muncă și de protecție a muncii care erau în

vigoare în perioada 2007 – 2009 și care trebuiau respectate pe parcursul

îndeplinirii contractelor de achiziții publice, conform art. 34 alin. (2) și art.

171 din O.U.G. nr. 34/2006.

Intimata – reclamantă nu a formulat întâmpinare,

potrivit art. 308 alin. (2) C. proc. civ., dar a depus la dosar concluzii

scrise prin care a invocat nulitatea recursului, arătând că, deși a indicat, ca

temei de drept, prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenta - pârâtă nu

a menționat ce articol de lege a încălcat sau ignorat instanța de fond, astfel

că nu este îndeplinită cerința motivării recursului, conform art. 302

1

alin. (1) lit. c) C. proc. civ.

În ceea ce privește fondul raportului juridic

litigios, intimata - reclamantă a arătat, în esență, că soluția primei instanțe

s-a fundamentat și probele administrate, înscrisuri și expertiză fiscală cu obiective

propuse de ambele părți, și că autoritatea fiscală nu a ținut seama de soluția pronunțată

în dosarul penal nr. 5050/P/2010, procedând discreționar și abuziv, cu intenția

vădită de a impune obligației fiscale în sarcina sa.

Examinând cu prioritate excepția invocată de

intimata – reclamantă, Înalta Curte constată că recursul este supus

prevederilor art. 304

1

C. proc. civ., potrivit cărora „Recursul

declarat împotriva unei hotărâri care, potrivit legii, nu poate fi atacata cu

apel nu este limitat la motivele de casare prevăzute în art. 304, instanța

putând sa examineze cauza sub toate aspectele.

”

Prin urmare, neîncadrarea riguroasă a

criticilor formulate în recurs în temeiurile de drept indicate de recurenta –

pârâtă nu poate atrage nulitatea căii de atac, potrivit art. 302

1

alin.

(1) lit. c) și art. 306 C. proc. civ.

Evaluând cauza prin prisma motivelor invocate

de recurenta - pârâtă și a prevederilor art. 304

1

C. proc. civ.,

Înalta Curte constată că recursul este fondat, în limitele și pentru motivele

expuse în continuare.

Așa cum rezultă din expunerea rezumativă

cuprinsă la pct. 1, intimata – reclamantă a supus controlului de legalitate

exercitat de instanța de contencios administrativ și fiscal, după parcurgerea procedurii

administrative de contestare reglementate în art. 205 – 218 C. proc. fisc.,

obligațiile fiscale în cuantum de 761.716 lei, constatând în contribuții

sociale datorate de angajator, cu accesoriile aferente stabilite prin decizia

de impunere nr. 173 din 6 aprilie 2012, emisă de D.G.F.P. Galați.

Decizia de impunere a fost emisă în urma unei

inspecții fiscale efectuate în baza adresei nr. 1183 din 10 iunie 2010 a Curții

de Conturi a României – Camera de Conturi a Județului Galați și a notei de constatare

încheiate la data de 9 iunie 2010 la R.N.P.R. – D.S. Galați, prin care s-a

dispus un control pentru perioada 1 ianuarie 2007 – 31 decembrie 2009 cu

privire la modul de înregistrare fiscală, declarare, stabilire și plată a

contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat.

În esență, în nota de

constatare nr. 1181 din 9 iunie 2010,

încheiată de auditorii publici externi din

cadrul Camerei de Conturi Galați la R.N.P.R. – D.S. Galați s-a constatat că în

urma

lucr

ărilor

de împădurire executate de SC F. SRL în perioada 2007 -2009 au rezultat

următoarele deficiențe:

- în devizele ofertă,

care au stat la baza atribuirii contractelor de achiziție publică, agentul

economic a înscris ca element de cheltuială și obligațiile angajatorului către

bugetul de stat;

- în

situațiile de lucrări întocmite lunar de SC F. SRL, care au avut la bază

procesele verbale de recepție pe articole de deviz confirmate la plată de

organele în drept din cadrul ocoalelor silvice care fac parte din structura D.S.

Galați, a înscris în clar procentul la manopera directă reprezentând cote

angajator;

- se

exemplifică pentru luna noiembrie 2009 că sumele declarate la organul fiscal

privind contribuții angajator datorate însumează 2.038 lei, deși societatea a

inclus și încasat de la R.N.P.R. – D.S. Galați în aceeași perioadă contribuții

datorate de angajator în sumă totală de 52.688 lei;

- auditorii

publici externi ai Curții de conturi au considerat că

evidențierea în

situațiile de lucrări a contribuțiilor și a altor

sume datorate bugetului general co

nsolidat al statului, f

ără a fi înregistrate

și prin conturile de cheltuieli corespunzătoare și fără a fi virate bugetului

de stat, reprezintă operațiuni fictive efectuate de SC F. SRL, care nu au la

baza operațiuni reale;

- se

estimează că petenta a adus bugetului de stat un prejudiciu în sumă 515.942,47

lei, ca urmare a încălcării art. 2 și art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005

pentru combaterea evaziunii fiscale.

În faza judecății de fond a fost administrată

proba cu expertiza fiscală judiciară ale cărei concluzii au fost, în esență,

următoarele:

Raportat la materialul

documentar și legisla

ția

aplicabilă perioadei privind contribuțiile sociale și baza de calcul a acestora

(fondul de salarii), în opinia

consultantului

fiscal contribuțiile sociale au fost calculate corect de societatea F.

SRL

pentru perioada 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009, perioada la care se face

referire și în Raportul de inspecție fiscala nr. 10639 din 29 iunie 2010.

Valoarea

sumelor men

ționate în situațiile de lucrări cu titlu „cote

angajator” în

perioada

2007 - 2009 însumează 509.217.66 lei, situații ce au fost confirmate de către

beneficiar și au stat la baza întocmirii facturilor de prestații către R.N.P.R.

și care au fost achitate.

SC F. SRL a calculat

și virat la bugetul de asigur

ări sociale suma de 59.112 lei defalcată astfel: 42.563 lei

- contribuții asigurări sociale, 1.113 lei -

contribuția

pentru accidente de munca și boli profesionale, 1.599 lei - contribuții la

fondul de șomaj, 11.507 lei - contribuții la fondul de asigurări sociale de

sănătate, 1.805 lei— contribuții la fondul de concedii și indemnizații

medicale, 505 lei - fond

de garantare salarii.

Raportat la

prevederile legale privind calcularea contribu

țiilor sociale, prin expertiza nu s-au

identificat corelații între contribuțiile datorate bugetului general consolidat

și

sumele încasate de la beneficiar, întrucât

cotele prevăzute în situațiile de lucrări privesc

manopera și au fost

calculate prin situațiile de lucrări iar cotele datorate de angajator privesc

fondul de salarii.

Experții au apreciat

c

ă

sumele primite de la R.N.P.R. nu pot fi

încadrate

în prevederile art. 296

4-6

referitoare la baza de calcul al

contribuțiilor sociale și ca atare considerăm că nu se datorează contribuții la

sumele încasate de la partenerii

comerciali.

Din

centralizarea din situa

țiile de lucrări acceptate, a sumelor înscrise cu titlu

de

„profit”, rezultă ca în perioada 2007-2009 au fost

aplicate cote de profit diferențiate

cuprinse intre 2 % și 4

%, valoarea totală fiind de 33.330,38 lei. De menționat ca o parte

din

aceste sume au fost actualizate ulterior cu procente cuprinse intre 1,12 % și 14,44

%.

Întreaga motivare a sentinței se bazează pe

concluziile expertizei fiscale, pe care instanța a considerat-o concludentă, cu

toate că, așa cum rezultă din cele expuse mai sus, nu au fost identificate corelațiile

necesare între contribuțiile datorate bugetului general consolidat și sumele

încasate de la beneficiar cu titlul de cote datorate de angajator, iar

contribuțiile sociale datorate au fost calculate de experții fiscali exclusiv

pe baza evidențelor contabile ale reclamantei. Suma totală de 59.112 lei

reprezintă contribuțiile sociale înregistrate, declarate și plătite cu acest

titlu de reclamantă, reținute ca atare fără ca experții fiscali să fi verificat

destinația reală a sumelor încasate de la beneficiarul R. și structura

cheltuielilor cu forța de muncă utilizată efectiv în scopul prestărilor de

servicii contractate, prin raportare la contravaloarea „manoperei” cuprinse în

situațiile de lucrări care au stat la baza facturării și plății serviciilor.

Împrejurarea că prin rezoluția din data de 17

octombrie 2011, emisă în dosarul nr. 10008/P/2011, Parchetul de pe lângă

Tribunalul Galați a dispus o soluție de netrimitere în judecată cu privire la

administratorul societății nu este, prin ea însăși, în măsură să dezlege

raportul juridic fiscal, pentru că antrenarea unei răspunderi penale presupune

îndeplinirea unor condiții specifice care nu se confundă cu cele ale

răspunderii administrative – fiscale.

Judecătorul fondului nu a făcut decât să

preia constatările și concluziile raportului de expertiză, fără să le coroboreze

cu alte probe și fără să indice propriile raționamente care au dus la formarea convingerii,

îmbrățișând o concluzie fundamentată doar pe documentele justificative și

contabile puse la dispoziția experților, fără a avea în vedere conținutul

economic al prestațiilor.

Or, așa cum rezultă din prevederile art. 6 și

7 C. proc. fisc., stabilirea stării de fapt fiscale trebuie întemeiată pe

constatări complete asupra tuturor circumstanțelor „edificatoare”, luându-se în

considerare conținutul economic efectiv al operațiunilor verificate,

perspectivă din care atât probatorul administrat, cât și motivarea sentinței

sunt insuficiente.

Având în vedere toate considerentele expuse,

în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și al art. 312 alin. (1) – alin.

(3) și art. 314 C. proc. civ. (care permit Înaltei Curți să hotărască asupra

fondului pricinii doar atunci când reformarea sentinței are scopul aplicării

corecte a legii la împrejurări de fapt pe deplin stabilite), instanța va admite

recursul și va casa sentința, cu trimiterea cauze spre rejudecare la aceeași

instanță, pentru suplimentarea probatoriului cu o nouă expertiză fiscală ale

cărei obiective să țină seama de cele arătate în cuprinsul prezentei decizii.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursului.

Admite

recursul declarat de

D.G.R.F.P. Galați împotriva sentinței nr. 199 din 3 octombrie 2013 a Curții de

Apel Galați - Secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința

atacată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 16 aprilie

2014.