ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1963/2014

Obiectul acțiunii Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Galați, reclamanta SC F. SRL a solicitat anularea deciziei nr. 173/2012 emisă de A.N.A.F. - D.G.F.P. Galați, a deciziei de impunere nr. 727/2010 emisă de către pârâtă în baza raportului de inspecție fiscală nr. 10639/2010 și restituirea tuturor sumelor indisponibilizate în baza acestor acte administrative. În motivare, reclamanta a arătat că organele fiscale au reținut în mod greșit faptul că societatea nu a stabilit, declarat și virat la bugetul consolidat al statului contribuțiile datorate de angajator încasate de la R.N.P.R. – D.S. Galați, conform situațiilor de lucrări și c ă s-au efectuat operațiuni fictive, producându-se un prejudiciu la bugetul de stat ca urmare a încălcării art. 2 și art. 9 din Legea nr. 241/2005 pentru combaterea evaziunii fiscale. Prin întâmpinare, pârâta a solicitat respingerea acțiunii ca nefondată, arătând că actele administrative atacate sunt legale și temeinice.

Hot ărârea primei instanțe Prin sentin ța nr. 199 din 3 octombrie 2013, Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta SC F. SRL în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. – D.G.F.P. Galați, a dispus anularea deciziei nr. 173/2012 emisă de A.N.A.F. - D.G.F.P. Galați și a deciziei de impunere nr. 727/2010, emisă de către pârâtă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 10639/2010, și repunerea în situația ulterioară, cu consecința obligării pârâtei la restituirea sumei de 197.035 lei, actualizată cu dobânda fiscală de la data indisponibilizării sumelor reținute și până la restituirea lor efectivă, și a obligat pârâta la 820 lei cheltuieli de judecată către reclamantă. Pentru a pronun ța această hotărâre, prima instanță a reținut următoarele: În perioada 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009, între reclamantă în calitate de prestator și R.N.P. R. în calitate de beneficiar, au fost încheiate contracte având ca obiect lucrări de împădurire, contracte încheiate în urma adjudecării licitației. Prin raportul de inspec ție fiscală nr. 8375 din 25 septembrie 2009 (anterior celui ce face obiectul prezentului dosar) a cărui scop declarat a fost de verificare a „modului de calculare, înregistrare în evidența contabilă și declarare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor datorate bugetului de stat consolidat pentru perioada ianuarie 2006 - iulie 2009”, s-a confirmat corectitudinea modalităților de înregistrare în contabilitate a operațiunilor economico-financiare și de calcul și declarare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor datorate bugetului de stat consolidat. În urma adresei Cur ții de Conturi a României, Camera de Conturi a Județului Galați nr. 1183 din 10 iunie 2010 și a Notei de constatare încheiată în data de 09 iunie 2010 la R.N.P.R. – D.S. Galați, pe relația cu societatea reclamantă, s-a dispus efectuarea unui alt control fiscal, pentru perioada 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009, cu privire la modul de înregistrare fiscală, declarare, stabilire și plată a contribuțiilor sociale și a altor sume datorate bugetului general consolidat. Pentru perioada supus ă expertizei, societatea reclamantă a avut angajați cu contract de muncă, contracte civile, iar o parte din lucrările efectuate pentru beneficiarul R.N.P.R. au fost efectuate cu terțe firme, în special pentru lucrări mecanizate. Pentru munca prestat ă de angajați, inclusiv cei cu contracte civile, societatea a întocmit state de plată, a determinat venituri salariale brute și nete pe baza de state de salarii, în concordanță cu prevederile contractelor încheiate cu salariați și a calculat, declarat și plătit contribuțiile sociale aferente acestor salarii. Pentru realizarea manoperei, societatea reclamant ă a efectuat cheltuieli de natură salarială în perioada 81 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009. Aceste cheltuieli au generat impozite și contribuții de asigurări sociale, societatea reclamantă înregistrând obligațiile aferente personalului angajat și contract de muncă și contribuțiile de asigurări sociale la bugetul consolidat al statului. Pentru aceea și perioadă 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009, societatea reclamantă a realizat manopera pentru beneficiari prin lucrări efectuate în baza unor contracte civile/convenții civile. Aceste cheltuieli nu sunt de natur ă salarială și nu constituie baza pentru calcularea de contribuții de asigurări sociale. Pentru aceste cheltuieli efectuate în realizarea manoperei s-a înregistrat impozit pe veniturile din contracte/convenții civile, în valoare totală de 299.513,43 lei. Prima instan ță a reținut că opinia consultantului fiscal și a consilierilor părți a fost în sensul că au fost calculate corect contribuțiile sociale pentru perioada 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009, la care se face referire și în Raportul de inspecție fiscală nr. 10639 din 29 iunie 2010, raportat la volumul de timp și prevederile contractelor de muncă privind salariile tarifare. Prin raportul de inspec ție fiscală nr. 10639 din 29 iunie 2010, organele de inspecție fiscală au stabilit obligații suplimentare la bugetul de asigurări în sumă de 450.106 lei și majorări în sumă de 311.610 lei, pentru care s-a emis Decizia de impunere nr. 727 din 30 iunie 2010. Cuantumul sumelor încasate de către A.N.A.F. de la societatea reclamantă, în baza Deciziei nr. 727 din 30 iunie 2010, este de 197.035 lei. Sumele stabilite în situațiile de lucrări de societatea reclamantă cu titlu „cote angajator” în perioada 2007 - 2009 se prezintă astfel: - în anul 2007- 162.457,13 lei; - în anul 2008-195.486,69 lei; - în anul 2009-151.273,84 lei. Valoarea sumelor men ționate în situațiile de lucrări cu titlu „cote angajator" în perioada 2007 - 2009 însumează 509.217,66 lei, situații ce au fost întocmite de către beneficiar, confirmate de prestator (conform procedurii reglementată prin contractul dintre părți) și au stat la baza întocmirii facturilor de prestații către R.N.P.R., ulterior aceste prestații facturate au fost achitate. Contribu țiile calculate și declarate de reclamantă în perioada 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009 și achitate la bugetul asigurărilor sociale și fondurilor speciale însumează 59.112 lei. Societatea reclamant ă a calculat și virat la bugetul de asigurări sociale suma de 59.112 lei, defalcată astfel: - 42.563 lei - contribu ții asigurări sociale; 1.13 lei - contribuția pentru accidente de muncă și boli profesionale; - 1.599 lei - contribu ții la fondul de șomaj; - 11.507 lei - contribu ții la fondul de asigurări sociale de sănătate; 1.805 lei - contribuții la fondul de concedii și indemnizații medicale; - 5p5 lei - fond de garantare salarii. Suma se reg ăsește înscrisă în situațiile de lucrări întocmite de beneficiar (R.N.P.R.), semnate și de prestator și care au constituit document justificativ pentru facturare. Pentru efectuarea lucr ărilor s-a utilizat forța de muncă pentru care s-au calculat salarii și contribuții sociale corespunzătoare. Valoarea totală a contribuțiilor sociale calculate, înregistrate, declarate și plătite este de 59.112 lei. Consultantul fiscal nu a identificat nicio leg ătură între sumele înscrise în situațiile de lucrări cu denumirea de „cote angajator” și baza de calcul a contribuțiilor sociale, care este fondul de salarii lunar. Toate informa țiile din situațiile de lucrări constituie baza pentru certificarea executării efective a lucrărilor/prestațiilor către beneficiar. Pe de alt ă parte, fondul de salarii și contribuțiile aferente acestuia sunt în legătură cu salariul tarifar și timpul efectiv lucrat de salariați. Instan ța a apreciat că sumele primite de R.N.P.R. nu pot fi încadrate în prevederile art. 296 4-6 referitoare la baza de calcul a contribuțiilor sociale și ca atare, nu se datorează contribuții la sumele încasate de la partenerii comerciali. De asemenea, instan ța a constatat că prin expertiză nu s-au identificat corelații între contribuțiile datorate bugetului general consolidat și sumele încasate de la beneficiar, întrucât cotele prevăzute în situațiile de lucrări privesc manopera și au fost calculate prin situațiile de lucrări iar cotele datorate de angajator privesc fondul de salarii. Din centralizarea din situa țiile de lucrări acceptate, a sumelor înscrise cu titlu de „profit” rezultă că în perioada 2007-2009 au fost aplicate cote de profit diferențiate cuprinse între 2 % și 4 %, valoarea totală fiind de 33.330,38 lei. De menționat că o parte din aceste sume au fost actualizate ulterior cu procente cuprinse între 1,12 % și 14,44 %. Raportat la materialul documentar și legislația aplicabilă perioadei privind contribuțiile sociale și baza de calcul a acestora (fondul de salarii), instanța a constatat că au fost calculate în mod corect de către societatea reclamantă contribuțiile sociale pentru perioada 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009, perioadă la care se face referire și în Raportul de inspecție fiscală nr. 10639 din 29 iunie 2010. Cuantumul sumelor încasate de către A.N.A.F. de la reclamantă, în baza deciziei nr. 727 din 30 iunie 2010, este de 197.035 lei. Valoarea sumelor men ționate în situațiile de lucrări cu titlu „cote angajator” în perioada 2007 - 2009 însumează 509.217,66 lei, situații ce au fost confirmate de către beneficiar și au stat la baza întocmirii facturilor de presta ții către R.N.P.R. și care au fost achitate. Reclamanta a calculat și virat la bugetul de asigurări sociale suma de 59.112 lei defalcată astfel: 42.563 lei - contribuții asigurări sociale, 1.113 lei - contribuția pentru accidente de muncă și boli profesionale, 1.599 lei - contribuții la fondul de șomaj, 11.507 lei - contribuții la fondul de asigurări sociale de sănătate, 1.805 lei - contribuții la fondul de concedii și indemnizații medicale, 505 lei - fond garantare salarii. Raportat la prevederile legale privind calcularea contribu țiilor sociale, prin expertiză, nu s-au identificat corelații între contribuțiile datorate bugetului general consolidat și sumele încasate de la beneficiar, întrucât cotele prevăzute în situațiile de lucrări privesc manopera și au fost calculate prin situațiile de lucrări iar cotele datorate de angajator privesc fondul de salarii.

Recursul pârâtei A.J.F.P. Galați, succesoare în drepturi a fostei D.G.F.P. Galați, conform O.U.G. nr. 74/2013, a formulat recurs împotriva sentinței menționate, criticând-o în temeiul art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ. În esență, recurenta – pârâtă a arătat că instanța de fond și-a motivat hotărârea cu o sintagmă preluată din raportul de expertiză efectuat în cauză, referitoare la neidentificarea unor corelații între contribuțiile datorate bugetului general consolidat și sumele încasate de la beneficiar. În acest context, recurenta - pârâtă a arătat că societatea reclamantă a încasat de la R. sume cu titlul de „cote angajator”, care nu apar în evidențele contabile în conturile de asigurări sociale, protecție socială și conturi asimilate, încălcându-se dispozițiile obligatorii referitoare la condițiile de muncă și de protecție a muncii care erau în vigoare în perioada 2007 – 2009 și care trebuiau respectate pe parcursul îndeplinirii contractelor de achiziții publice, conform art. 34 alin. (2) și art. 171 din O.U.G. nr. 34/2006.

Apărările intimatei Intimata – reclamantă nu a formulat întâmpinare, potrivit art. 308 alin. (2) C. proc. civ., dar a depus la dosar concluzii scrise prin care a invocat nulitatea recursului, arătând că, deși a indicat, ca temei de drept, prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenta - pârâtă nu a menționat ce articol de lege a încălcat sau ignorat instanța de fond, astfel că nu este îndeplinită cerința motivării recursului, conform art. 302 1 alin. (1) lit. c) C. proc. civ. În ceea ce privește fondul raportului juridic litigios, intimata - reclamantă a arătat, în esență, că soluția primei instanțe s-a fundamentat și probele administrate, înscrisuri și expertiză fiscală cu obiective propuse de ambele părți, și că autoritatea fiscală nu a ținut seama de soluția pronunțată în dosarul penal nr. 5050/P/2010, procedând discreționar și abuziv, cu intenția vădită de a impune obligației fiscale în sarcina sa.

Excepția nulității recursului Examinând cu prioritate excepția invocată de intimata – reclamantă, Înalta Curte constată că recursul este supus prevederilor art. 304 1 C. proc. civ., potrivit cărora „Recursul declarat împotriva unei hotărâri care, potrivit legii, nu poate fi atacata cu apel nu este limitat la motivele de casare prevăzute în art. 304, instanța putând sa examineze cauza sub toate aspectele. ” Prin urmare, neîncadrarea riguroasă a criticilor formulate în recurs în temeiurile de drept indicate de recurenta – pârâtă nu poate atrage nulitatea căii de atac, potrivit art. 302 1 alin. (1) lit. c) și art. 306 C. proc. civ.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Evaluând cauza prin prisma motivelor invocate de recurenta - pârâtă și a prevederilor art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat, în limitele și pentru motivele expuse în continuare. Așa cum rezultă din expunerea rezumativă cuprinsă la pct. 1, intimata – reclamantă a supus controlului de legalitate exercitat de instanța de contencios administrativ și fiscal, după parcurgerea procedurii administrative de contestare reglementate în art. 205 – 218 C. proc. fisc., obligațiile fiscale în cuantum de 761.716 lei, constatând în contribuții sociale datorate de angajator, cu accesoriile aferente stabilite prin decizia de impunere nr. 173 din 6 aprilie 2012, emisă de D.G.F.P. Galați. Decizia de impunere a fost emisă în urma unei inspecții fiscale efectuate în baza adresei nr. 1183 din 10 iunie 2010 a Curții de Conturi a României – Camera de Conturi a Județului Galați și a notei de constatare încheiate la data de 9 iunie 2010 la R.N.P.R. – D.S. Galați, prin care s-a dispus un control pentru perioada 1 ianuarie 2007 – 31 decembrie 2009 cu privire la modul de înregistrare fiscală, declarare, stabilire și plată a contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat. În esență, în nota de constatare nr. 1181 din 9 iunie 2010, încheiată de auditorii publici externi din cadrul Camerei de Conturi Galați la R.N.P.R. – D.S. Galați s-a constatat că în urma lucr ărilor de împădurire executate de SC F. SRL în perioada 2007 -2009 au rezultat următoarele deficiențe: - în devizele ofertă, care au stat la baza atribuirii contractelor de achiziție publică, agentul economic a înscris ca element de cheltuială și obligațiile angajatorului către bugetul de stat; - în situațiile de lucrări întocmite lunar de SC F. SRL, care au avut la bază procesele verbale de recepție pe articole de deviz confirmate la plată de organele în drept din cadrul ocoalelor silvice care fac parte din structura D.S. Galați, a înscris în clar procentul la manopera directă reprezentând cote angajator; - se exemplifică pentru luna noiembrie 2009 că sumele declarate la organul fiscal privind contribuții angajator datorate însumează 2.038 lei, deși societatea a inclus și încasat de la R.N.P.R. – D.S. Galați în aceeași perioadă contribuții datorate de angajator în sumă totală de 52.688 lei; - auditorii publici externi ai Curții de conturi au considerat că evidențierea în situațiile de lucrări a contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general co nsolidat al statului, f ără a fi înregistrate și prin conturile de cheltuieli corespunzătoare și fără a fi virate bugetului de stat, reprezintă operațiuni fictive efectuate de SC F. SRL, care nu au la baza operațiuni reale; - se estimează că petenta a adus bugetului de stat un prejudiciu în sumă 515.942,47 lei, ca urmare a încălcării art. 2 și art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru combaterea evaziunii fiscale. În faza judecății de fond a fost administrată proba cu expertiza fiscală judiciară ale cărei concluzii au fost, în esență, următoarele: Raportat la materialul documentar și legisla ția aplicabilă perioadei privind contribuțiile sociale și baza de calcul a acestora (fondul de salarii), în opinia consultantului fiscal contribuțiile sociale au fost calculate corect de societatea F. SRL pentru perioada 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009, perioada la care se face referire și în Raportul de inspecție fiscala nr. 10639 din 29 iunie 2010. Valoarea sumelor men ționate în situațiile de lucrări cu titlu „cote angajator” în perioada 2007 - 2009 însumează 509.217.66 lei, situații ce au fost confirmate de către beneficiar și au stat la baza întocmirii facturilor de prestații către R.N.P.R. și care au fost achitate. SC F. SRL a calculat și virat la bugetul de asigur ări sociale suma de 59.112 lei defalcată astfel: 42.563 lei - contribuții asigurări sociale, 1.113 lei - contribuția pentru accidente de munca și boli profesionale, 1.599 lei - contribuții la fondul de șomaj, 11.507 lei - contribuții la fondul de asigurări sociale de sănătate, 1.805 lei— contribuții la fondul de concedii și indemnizații medicale, 505 lei - fond de garantare salarii. Raportat la prevederile legale privind calcularea contribu țiilor sociale, prin expertiza nu s-au identificat corelații între contribuțiile datorate bugetului general consolidat și sumele încasate de la beneficiar, întrucât cotele prevăzute în situațiile de lucrări privesc manopera și au fost calculate prin situațiile de lucrări iar cotele datorate de angajator privesc fondul de salarii. Experții au apreciat c ă sumele primite de la R.N.P.R. nu pot fi încadrate în prevederile art. 296 4-6 referitoare la baza de calcul al contribuțiilor sociale și ca atare considerăm că nu se datorează contribuții la sumele încasate de la partenerii comerciali. Din centralizarea din situa țiile de lucrări acceptate, a sumelor înscrise cu titlu de „profit”, rezultă ca în perioada 2007-2009 au fost aplicate cote de profit diferențiate cuprinse intre 2 % și 4 %, valoarea totală fiind de 33.330,38 lei. De menționat ca o parte din aceste sume au fost actualizate ulterior cu procente cuprinse intre 1,12 % și 14,44 %. Întreaga motivare a sentinței se bazează pe concluziile expertizei fiscale, pe care instanța a considerat-o concludentă, cu toate că, așa cum rezultă din cele expuse mai sus, nu au fost identificate corelațiile necesare între contribuțiile datorate bugetului general consolidat și sumele încasate de la beneficiar cu titlul de cote datorate de angajator, iar contribuțiile sociale datorate au fost calculate de experții fiscali exclusiv pe baza evidențelor contabile ale reclamantei. Suma totală de 59.112 lei reprezintă contribuțiile sociale înregistrate, declarate și plătite cu acest titlu de reclamantă, reținute ca atare fără ca experții fiscali să fi verificat destinația reală a sumelor încasate de la beneficiarul R. și structura cheltuielilor cu forța de muncă utilizată efectiv în scopul prestărilor de servicii contractate, prin raportare la contravaloarea „manoperei” cuprinse în situațiile de lucrări care au stat la baza facturării și plății serviciilor. Împrejurarea că prin rezoluția din data de 17 octombrie 2011, emisă în dosarul nr. 10008/P/2011, Parchetul de pe lângă Tribunalul Galați a dispus o soluție de netrimitere în judecată cu privire la administratorul societății nu este, prin ea însăși, în măsură să dezlege raportul juridic fiscal, pentru că antrenarea unei răspunderi penale presupune îndeplinirea unor condiții specifice care nu se confundă cu cele ale răspunderii administrative – fiscale. Judecătorul fondului nu a făcut decât să preia constatările și concluziile raportului de expertiză, fără să le coroboreze cu alte probe și fără să indice propriile raționamente care au dus la formarea convingerii, îmbrățișând o concluzie fundamentată doar pe documentele justificative și contabile puse la dispoziția experților, fără a avea în vedere conținutul economic al prestațiilor. Or, așa cum rezultă din prevederile art. 6 și 7 C. proc. fisc., stabilirea stării de fapt fiscale trebuie întemeiată pe constatări complete asupra tuturor circumstanțelor „edificatoare”, luându-se în considerare conținutul economic efectiv al operațiunilor verificate, perspectivă din care atât probatorul administrat, cât și motivarea sentinței sunt insuficiente. Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și al art. 312 alin. (1) – alin. (3) și art. 314 C. proc. civ. (care permit Înaltei Curți să hotărască asupra fondului pricinii doar atunci când reformarea sentinței are scopul aplicării corecte a legii la împrejurări de fapt pe deplin stabilite), instanța va admite recursul și va casa sentința, cu trimiterea cauze spre rejudecare la aceeași instanță, pentru suplimentarea probatoriului cu o nouă expertiză fiscală ale cărei obiective să țină seama de cele arătate în cuprinsul prezentei decizii.