ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3914/2017

Cererea de chemare în judecată Prin cererea formulată reclamanta SC A. SRL Galați a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați, anularea Deciziei nr. 247 din 7 august 2013 de soluționare a contestației și a actelor subsecvente respectiv decizia de impunere nr. F-GL 331 din 31 mai 2013 și a raportului de inspecție fiscală nr. F-GL 273 din 30 mai 2013. De asemenea, în temeiul art. 15 în raport de art. 14 din Legea nr. 544/2004 s-a solicitat suspendarea executării deciziei de impunere a cărei soluționare să se unească cu fondul cauzei, deoarece efectele acestei decizii au fost suspendate potrivit art. 14 din Legea nr. 554/2004, prin sentința civilă a Curții de Apel Galați pronunțată în Dosarul nr. x/44/2013.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 136 din 15.05.2015, Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea reclamantei SC A. SRL Galați, formulată prin lichidator judiciar C.I.I. B., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați, a dispus anularea Deciziei nr. 247 din 7 august 2013 de soluționare a contestației și a actelor subsecvente, respectiv, a deciziei de impunere nr. F-GL 331 din 31 mai 2013 și a raportului de inspecție fiscală nr. F-GL 273 din 30 mai 2013, emise de autoritatea pârâtă și totodată a dispus suspendarea executării deciziei de impunere nr. F-GL 331 din 31 mai 2013, până la rămânerea irevocabilă a prezentei hotărâri.

Cererea de recurs și motivele înfățișate Împotriva sentinței civile nr. 136 din 15.05.2015 pronunțată de Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați a declarat recurs, invocând în drept ca temei al demersului său procesual, motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 pct. 6 și 8 C. proc. civ. În esență, recurenta pârâtă a susținut și dezvoltat următoarele critici în raport cu hotărârea instanței de fond: - hotărârea nu îndeplinește exigenta de a fi motivată întrucât nu a fost expus raționamentul pentru care instanța a admis acțiunea reclamantului și a înlăturat argumentele DGRFP Galați, mai cu seamă că nu se regăsește nicio contribuție din partea judecătorului fondului, ceea ce echivalează cu lipsa motivării; - hotărârea fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, instanța apreciind eronat motivul de fapt arătat, întrucât, în raporturile comerciale derulate de către reclamantă cu SC C. SRL s-au identificat facturi fiscale și avize de însoțire emise de această din urmă societate din care lipsesc anumite elemente de identificare care să confirme realitatea operațiunilor efectuate, și tocmai lipsa acestor elemente certifică faptul că tranzacțiile sunt artificiale; - din baza de date a DGRFP Galați rezultă că SC C. SRL în perioada 2010-2012 nu avea în patrimoniu mijloace de transport cu care ar fi putut efectua operațiunile de transport mărfuri și nici utilaje proprii cu care ar fi putut efectua prestările de servicii pentru activitatea de construcții; - din analiza declarațiilor SC C. SRL rezultă faptul că există neconcordante între nivelul achizițiilor declarate în decontul de TVA și nivelul tranzacțiilor privind achizițiile de la plătitori de TVA pentru aceleași perioade; în opinia recurentei operațiunile în cauză au fost realizate în vederea obținerii unui avantaj pentru deducerea TVA, tranzacțiile reclamantei cu această societate nefiind reale și neavând un fond economic.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea formulată în cauză, intimata-pârâtă SC A. SRL Galați a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, și menținerea hotărârii atacate, apreciată ca fiind dată pe baza unei juste aplicări și interpretări a normelor legale incidente.

Procedura derulată în recurs În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilității în principiu a recursului, iar prin încheierea de ședință din data de 16 februarie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ., s-a dispus comunicarea raportului cu mențiunea că părțile pot formula în scris un punct de vedere, în termen de 10 zile de la comunicare. Prin încheierea de ședință din camera de consiliu din data de 25 mai 2017, a fost admis în principiu recursul iar față de obiectul și circumstanțele cauzei, s-a apreciat de către toți membrii completului de filtru că se impune soluționarea recursului potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., motiv pentru care s-a fixat termen în ședință publică, cu citarea părților.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentul pârât, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei reclamante dar și urmare a reverificării probatoriului administrat prin prisma prevederilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul de față nu este fondat, pentru considerentele în continuare expuse. Reclamanta intimată SC A. SRL Galați a investit instanța de contencios administrativ competentă cu cererea de anulare și respectiv suspendare a executării actelor administrativ fiscale, expres indicate, contestând impunerea prin conținutul acestora la plata sumei totale de 1.415.104 lei, reprezentând, pe categorii de obligații fiscale, după cum urmează: 405.576 lei impozit pe profit, 94.589 lei majorări de întârziere impozit pe profit, 60.836 penalități de întârziere impozit pe profit, 610.086 lei TVA, 152.505 lei majorări de întârziere TVA și 91.512 lei penalități de întârziere TVA. Prin Decizia nr. 247 din 07 august 2013 emisă de DGFP - Serviciul Contestații, a fost respinsă ca neîntemeiată contestația administrativă a societății reclamante împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală întocmite în legătură cu sumele sus arătate. În esență, astfel cum și prima instanță a reținut, sumele stabilite și calculate suplimentar de către organele de control sunt urmarea faptului că au fost apreciate ca nedeductibile fiscal cheltuieli în cuantum de 3.143.023 lei rezultate urmare a relațiilor comerciale derulate de societatea reclamantă cu furnizorul SC C. SRL Galați, în perioada decembrie 2010 - ianuarie 2012. Trecând la analiza punctuală a motivelor și susținerilor recurentei pârâte, Înalta Curte reține că, printr-un prim set de critici, se susține nemotivarea hotărârii instanței de fond, în temeiul prevederilor art. 488 pct. 6 C. proc. civ. Contrar celor susținute de recurenta pârâtă, Înalta Curte constată că sentința atacată este motivată, considerentele hotărârii fiind redactate potrivit dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., și reflectă analiza clara și coerentă a susținerilor relevante ale părților, prin raportare la prevederile legale incidente, dar și la probatoriul administrat. De remarcat este și împrejurarea că instanța de fond și-a prezentat raționamentul în susținerea soluției adoptate făcând trimiteri consistente și concrete la probatoriul administrat, respectiv la înscrisurile depuse la dosar dar și la expertiza fiscală efectuată în cauză, concluzionând astfel motivat că realitatea operațiunilor în sine, derulate între intimată și furnizorul SC C. SRL Galați, nu poate fi pusă sub semnul îndoielii, discutabil fiind în contextul cauzei comportamentul fiscal al furnizorului, care însă nu poate fi imputat societății beneficiare. Drept urmare se reține că nu pot fi primite, întrucât nu sunt fondate, criticile recurentei pârâte circumscrise motivului de nelegalitate reglementat de art. 488 pct. 6 C. proc. civ. Nefondate sunt în opinia instanței de control judiciar și criticile recurentei întemeiate pe motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., în condițiile în care, astfel cum rezultă din chiar conținutul cererii de recurs, tot ceea ce este imputabil și apreciat ca fiind nelegal de către autoritatea fiscală recurentă, ține, în concret, de conduita și de situația fiscală a societății furnizoare SC C. SRL. Relevanță prezintă, și în opinia instanței de control judiciar, împrejurarea că, expertiza fiscală dispusă în cauză, în cursul căreia au fost analizate toate documentele contabile ale societății intimate, a demonstrat fără dubiu că societatea intimată și-a îndeplinit toate obligațiile legale în relația comercială desfășurată cu SC C. SRL, arătându-se că toate materialele achiziționate de la această din urmă societate se regăsesc în intrări în registrele societății intimate-reclamante, că au fost aferente obținerii de profit, fiind apoi consumate, în principal, în alte contracte comerciale, o parte s-a utilizat la lucrările desfășurate conform devizelor examinate iar unele se aflau încă în stoc chiar la data inspecției fiscale. În aceste condiții apare ca fiind corectă și fundamentată din perspectivă juridică, dar și jurisprudențială, cum în continuare se va arăta, concluzia instanței de fond în sensul că, comportamentul fiscal al furnizorilor nu poate anula dreptul de deducere al beneficiarului, mai cu seamă că toate constatările și concluziile expertizei de specialitate se coroborează cu susținerile societății reclamante, formulate încă din etapa contestației administrative. Instanța de fond în mod corect a reținut, cu referire la împrejurarea că pe facturile emise de furnizorul SC C. SRL nu este trecut mijlocul de transport, astfel cum a arătat pârâta-recurentă, că, raportat la dispozițiile art. 155 C. fisc. , lipsa acestei mențiuni nu înlătură calitatea de document justificativ al facturii fiscale, emitentul facturii, respectiv societatea furnizoare fiind deplin răspunzătoare de corectitudinea întocmirii documentelor financiar contabile. Totodată, raportat la datele concrete ale speței, și mai cu seamă la probele administrate, Înalta Curte apreciază că nu sunt fondate criticile recurentei-pârâte vizând greșita aplicare și interpretare a legii, respectiv a prevederilor art. 11 și art. 24 alin. (4) lit. f) C. fisc. , în condițiile în care, în adevăr, organele de control au făcut aprecieri subiective atunci când au stabilit că nu sunt integral deductibile cheltuielile efectuate de societatea reclamantă cu achiziția mărfurilor și darea lor în consum, întrucât s-au raportat exclusiv la comportamentul fiscal al altor societăți pentru care societatea reclamanta nu se impune a fi ținută responsabilă. Judecătorul fondului a analizat în detaliu probatoriul administrat în cauză, facturile, contractele de prestări servicii, devizele de lucrări și mai cu seamă expertiza de specialitate, pe baza căruia a reținut, motivat și argumentat că acțiunea reclamantei intimate în anularea actelor administrative fiscale atacate este întemeiată. A evidențiat în mod corect prima instanță împrejurarea că, atât din expertiza întocmită în cauză dar și din constatările organului de inspecție fiscală rezultă că societatea reclamanta și-a îndeplinit toate obligațiile ce îi reveneau în calitate de contribuabil, și-a achitat impozitul pe profit și TVA-ul aferente facturării bunurilor și prestărilor de servicii achiziționate, relevantă fiind și împrejurarea că valoarea fracturată către beneficiarii lucrărilor (12.701.939,04 lei) este net superioară valorii de achiziția bunurilor de la SC C. SRL Galați, ceea ce demonstrează că această operațiune comercială a avut un real scop economic. În acord cu cele reținute de prima instanță și instanța de control judiciar apreciază că prezintă relevanță împrejurările deopotrivă evidențiate și demonstrate în cauză în sensul că, la data tranzacției societatea furnizoare SC C. SRL Galați era plătitoare de TVA, în bazele de date publice nu existau date care sa ateste o situație fiscală necorespunzătoare, astfel că afirmația în sensul că livrările în discuție nu sunt reale apare ca nefiind susținută de realitatea obiectivă, mai cu seamă că plățile către acest furnizor s-au realizat de către societatea intimată-reclamantă numai prin virament bancar, existând astfel certitudinea acestor plăți, aspect constatat de altfel și de organele fiscale. Instanța de control judiciar apreciază ca fiind întemeiată apărarea, respectiv susținerea intimatei reclamante în sensul că, organul fiscal s-a limitat la a face doar constatări și susțineri, fără însă a efectua o inspecție fiscală la furnizorul SC C. SRL și fără a solicita informații cu privire la această din urmă societate. De asemeni, deși a contestat lucrările efectuate de către intimată, organul fiscal nu a solicitat nicio expertiza tehnică de specialitate pentru a se stabili ce materiale au fost folosite și în ce cantități, după cum nicio verificare directă, nemijlocită a acestora nu a fost efectuată, pentru a fi combătute, eventual argumentat, susținerile și apărările intimatei-reclamante. Concluzionând, Înalta Curte constată că recursul de față nu este fondat, instanța de fond stabilind în mod întemeiat, în ceea ce privește legalitatea deciziei autorităților fiscale de a refuza dreptul de deducere al TVA al societății intimate, că sunt întrunite în cauză condițiile legale pentru ca TVA aferentă achizițiilor de bunuri și servicii de la SC C. SRL să fie exigibilă, în condițiile în care a fost invocată numai situația fiscală a furnizorilor. O atare concluzie este susținută și de jurisprudența europeană, constantă în ceea ce privește conținutul și aplicarea principiului neutralității TVA constând în aceea că nu i se poate refuza unei societăți de bună credință dreptul de deducere a TVA urmare a comportamentului fiscal neconform al furnizorilor săi (a se vedea în acest sens hotărârile CJUE în Cauza C-277/14, în Cauzele conexate C-80/11 și în C-142/11, în cauza C-324/11). A reținut în acest sens CJUE că dispozițiile directivei în materie trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale prin care nu i se recunoaște unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA, datorată sau achitată, pentru bunuri care i-au fost livrate, pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuie considerat drept un operator inexistent, cu excepția cazului în care se stabilește în raport cu elemente obiective, și fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu-i revine, că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că livrarea menționată era implicată într-o fraudă privind TVA. Tot în jurisprudența CJUE s-a arătat că principiul fundamental al neutralității TVA impune ca deducerea TVA aferentă intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile (cu titlu de exemplu a se vedea Hotărârea Ecotrade), ceea ce demonstrează că tratamentul fiscal depinde și este direct atașat substanței operațiunii comerciale. Aceasta este expresia principiilor comunitare ale neutralității TVA, al proporționalității și al prevalenței economicului asupra juridicului. Prin urmare, față de toate considerentele sus arătate ce demonstrează caracterul nefondat al criticilor recurentei pârâte, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, confirmând totodată legalitatea hotărârii pronunțate de prima instanță, Înalta Curte urmează ca, în temeiul art. 496 C. proc. civ., cu referire la art. 20 din Legea nr. 554/2004, republicată cu modificări, să respingă ca nefondat recursul de față.