Decizia nr. 1124/2018 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — cale de atac împotriva sentinței nr. 135/2015 a Curții de Apel Galați

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 12.03.2014, reclamanta S.C. A. S.R.L. Galați a solicitat în contradictoriu cu pârâtele A.F.P. Galați și D.G.R.F.P. Galați anularea Deciziei de impunere nr. x/01.10.2013, prin care societății i-a fost impusă în mod nejustificat la plată suma de 3.351.527 RON reprezentând: impozit pe profit (1.465 RON); majorări de întârziere impozit pe profit (194 RON); TVA (2.617.962 RON), majorări de întârziere TVA (342.142 RON); penalități întârziere TVA (392.694 RON). Reclamanta a contestat și "majorarea pierderii fiscale de recuperat în perioada următoare" cu suma de 693.612 RON, prin reconsiderarea unor tranzacții economice sau prin considerarea ca nedeductibile a unor cheltuieli de 410.175 RON.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 135 din data de 15 mai 2015, Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, a respins ca nefondată acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, privind anularea Deciziei de impunere nr. x/01.10.2013 emisă de A.J.F.P. Galați și a Deciziei nr. 348/27.11.2013 emisă de D.G.R.F.P. Galați. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut, în esență, că restituirea TVA este o bonificație fiscală pentru tranzacțiile comerciale efectuate și atestate în conformitate cu dispozițiile contabile și fiscale în vigoare, reclamând bună credință din partea celor implicați. În condițiile în care se constată că numai unul dintre agenții economici poate dovedi efectuarea tranzacției, respectiv numai cel care se prevalează de dreptul de deducere, scopul anvizajat de legiuitor lipsește, impunându-se sancționarea unui atare abuz de drept. Cum, din punctul de vedere al dreptului fiscal, respingerea dreptului de deducere sau restituirea TVA deduse în mod nelegal este sancțiunea tipică, contestația reclamantei din prezenta cauză a fost în mod legal respinsă, dubiul legat de realitatea tranzacțiilor analizate de autoritatea fiscală neputând profita reclamantei. S-a mai arătat că, organele de control nu au dat drept de deducere la cheltuieli, în cuantum de 28.000 RON. De asemenea, nu s-a dat drept de deducere pentru TVA în cuantum de 6.270 RON, deoarece contribuabilul nu a putut justifica necesitatea prestării în folosul operațiunilor taxabile, așa cum prevede art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, modificată și completată. Împrejurarea că societatea reclamantă reprezentată de obicei de directorul de vânzări B. a contractat cu o firmă administrată de acesta pentru ca mai apoi să factureze servicii de management etc. este concludentă și suficientă pentru poziția reclamantei, neputând fi primit punctul de vedere al acesteia în sensul neexistenței obligației sale legale de a atașa la contractele de intermediere dovezi privind necesitatea și realitatea efectuării serviciilor facturate.

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar C. Iași, criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii, iar în rejudecare, admiterea acțiunii formulate. În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat, în esență următoarele: - instanța de fond, fără nici o explicație pertinentă, înlătură toate probatoriile administrate în cauză (respectiv expertiza fiscală, facturi fiscale, avize de însoțire a mărfii, CMR ale transportatorilor, documente emise de autoritățile vamale care demonstrează realitatea tranzacțiilor), ignoră practica constantă a Curții de Justiție a Uniunii Europene în materie de aplicare a Directivei 2006/112 privind TVA, ignoră practica Înaltei Curți de Casație și Justiție în materie și decide fără temei respingerea acțiunii. - din documentele și afirmațiile consemnate în documentele puse la dispoziția expertului fiscal și autorității fiscale, și care au stat la baza tranzacțiilor cu furnizorii S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L. Galați, S.C. H. S.R.L. și S.C. I. S.R.L. precum și a calculelor efectuate de către expertul fiscal, rezultă că S.C. A. S.R.L. nu a încălcat prevederile legale privind dreptul de deducere a TVA și implicit nu datorează obligații suplimentare de plată. - comportamentul fiscal al furnizorilor nu anulează dreptul de deducere al beneficiarului, așa cum rezultă și din jurisprudența CJUE. - facturile fiscale vizate îndeplinesc toate condițiile unui document justificativ și au fost înregistrate în evidența contabilă a societății în mod cronologic și sistematic. Chiar dacă aceste facturi ar fi prezentat deficiențe răspunderea era a persoanelor care le-au întocmit adică a furnizorilor și nu a societății. - toate achizițiile de bunuri de la aceste societăți s-au făcut în scop economic, în vederea îndeplinirii obiectului de activitate și pentru realizarea din venituri impozabile. Neluarea în seamă a facturilor fiscale ar presupune că societatea nu a avut cheltuieli cu achiziția materialelor ci a înregistrat doar venituri ceea ce ar fi contrar realității.

Apărările intimatei Intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați nu a formulat întâmpinare în cauză, ci doar concluzii scrise prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând că sentința este legală întrucât în mod corect instanța a apreciat că existența facturilor în contabilitate nu atestă realitatea tranzacțiilor.

Procedura de filtrare a recursului Raportul asupra admisibilității recursului, întocmit în cauză potrivit art. 493 alin. (2)-(3) C. proc. civ., a fost comunicat părților în baza încheierii din data de 09.02.2017, conform alin. (4) al aceluiași articol. Prin încheierea din 18.05.2017, completul de filtru a admis recursul în principiu și a fixat termen pentru judecarea acestuia în ședință publică, în condiții de contradictorialitate, conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoare: Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din Codul de procedură fiscală, Decizia nr. 348/27.11.2013 de soluționare a contestației formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/01.10.2013 privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați -Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați. Prima instanță a respins ca nefondată acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, privind anularea Deciziei de impunere nr. x/01.10.2013 emisă de A.J.F.P. Galați și a Deciziei nr. 348/27.11.2013 emisă de D.G.R.F.P. Galați, pentru motivele arătate pe scurt la punctul 2. Reclamanta a formulat recurs, invocând în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe este expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă și în cea judiciară. Astfel, ca urmare a inspecției fiscale efectuate la S.C. A. S.R.L., organele fiscale au stabilit că societatea nu poate justifica realitatea operațiunilor înregistrate, respectiv tranzacțiile economice efectuate cu furnizorii din țară: S.C. E. S.R.L., F. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L. și S.C. J. S.R.L.. S-a arătat că potrivit răspunsurilor primite la controale încrucișate efectuate de organele fiscale de control competente din țară, s-a stabilit că aceste societăți nu funcționează la domiciliul fiscal declarat, s-au sustras de la efectuarea inspecțiilor fiscale prin declararea unor date de identificare a domiciliului fiscal care nu au permis organelor fiscale identificarea acestora, societățile formând astfel un grup de firme de tip "fantomă", care relaționează între ele în scopul creării unor circuite comerciale fictive și emiterii de facturi generatoare de TVA deductibilă. Chiar și din prezentarea relațiilor comerciale cu aceste societăți, pe care recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. o face, se deduce aceeași procedură de tranzacționare, precum și faptul că mărfurile, potrivit facturilor, erau ulterior livrate către același partener bulgar S.C. K.. În baza acestor constatări a fost emisă decizia de impunere nr. x/01.10.2013 pentru suma totală de 3.317.675 RON reprezentând TVA cu accesoriile aferente și impozit pe profit cu accesoriile aferente. Potrivit dispozițiilor art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul emiterii deciziei de impunere: "(1) Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare. (2) Metodele contabile, stabilite prin reglementări legale în vigoare, privind ieșirea din gestiune a stocurilor sunt recunoscute la calculul profitului impozabil, cu excepția cazului prevăzut la alin. (3). Metodele contabile de evaluare a stocurilor nu se modifică în cursul anului fiscal. (3) Contribuabilii care au optat până la data de 30 aprilie 2005 inclusiv, conform prevederilor legale, pentru impunerea veniturilor aferente contractelor de vânzare cu plata în rate, pe măsură ce ratele devin scadente, beneficiază în continuare de această facilitate pe durata derulării contractelor respective; cheltuielile corespunzătoare sunt deductibile la aceleași termene scadente, proporțional cu valoarea ratei înregistrate în valoarea totală a contractului. (4) În cazul contribuabililor care desfășoară activități de servicii internaționale, în baza convențiilor la care România este parte, veniturile și cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora sunt luate în calcul la determinarea profitului impozabil, potrivit unor norme speciale stabilite în conformitate cu reglementările din aceste convenții. (5) Tranzacțiile între persoane afiliate se realizează conform principiului prețului pieței libere, potrivit căruia tranzacțiile între persoanele afiliate se efectuează în condițiile stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relațiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind prețurile de transfer. (6) În scopul determinării profitului impozabil, contribuabilii sunt obligați să evidențieze în registrul de evidență fiscală veniturile impozabile realizate din orice sursă, într-un an fiscal, potrivit alin. (1), precum și cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, potrivit art. 21." De asemenea, potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) și r) din Codul fiscal: "Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: (…) f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor; r) cheltuielile înregistrate în evidența contabilă, care au la bază un document emis de un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat în baza ordinului președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală;" Răspunzând punctual criticilor formulate de recurentă, se constată că prin Decizia nr. V/2007 Înalta Curte de Casație și Justiție a statuat că, în aplicarea dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. f) și ale art. 145 alin. (8) lit. a) și b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și ale art. 6 alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, "taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă și nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situația în care documentele justificative prezentate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea TVA". Nu poate fi reținută susținerea recurentei cum că prin pronunțarea în cauza Nidera vs. ANAF din aprilie 2015 a fost înlăturată de la aplicare decizia în interesul legii și nici incidența acelei spețe în cauza de față, având în vedere, pe de o parte situația de fapt diferită precum și faptul că aceasta este o decizie izolată ce nu constituie practica instanței supreme. Referitor la dreptul de deducere a TVA, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții de Justiție a Uniunii Europene, dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA -ul pe care îl datorează, TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și pentru serviciile primite anterior, de acestea, constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislația Uniunii. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecință, neutralitatea impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (C-110/98 - C-147/98; C-80/11, C-142/11). În ceea ce privește cerințele sau condițiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul respectivei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și că, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (C-324/11; C-277/14). În cauza de față, este adevărat că societatea comercială prezintă facturile fiscale evidențiate în contabilitate, însă, faptul că operațiunile economice au fost bine evidențiate în contabilitate nu conduce automat la concluzia că relațiile economice au fost reale, efective. Pe de altă parte, în afacerile Halifax (cauza C-255/02), Axel Kittel (cauza-439/04) și Recolta Recycling (C-440/04) Curtea de Justitție a Uniunii Europene a spus în mod expres că particularul trebuie să beneficieze de prezumția de bună-credință, revenind organelor fiscale sarcina probei faptului că aceștia, cu intenție directă, au luat parte la un mecanism fraudulos, pe baza administrării unor probe obiective. Or, în cauză, după cum am menționat deja, organele fiscale au verificat toate societățile participante la aceste tranzacții și au constatat nereguli și un comportament de tip "fantomă", în sensul că acestea relaționează între ele în scopul creării unor circuite comerciale fictive și pentru emiterea de facturi generatoare de TVA deductibilă. Mai mult decât atât, astfel cum a reținut și prima instanță, societatea recurentă a încheiat contractul de intermediere nr. 1/04.01.2013 cu S.C. L. S.R.L. Galați având ca administrator pe domnul B., în condițiile în care acesta este angajatul societății ca director de vânzări, iar în alte raporturi comerciale a figurat chiar ca administrator al S.C. A. S.R.L. Cum în baza acestui contract au fost emise facturi de prestări servicii, apare evidentă intenția de a se sustrage de la plata obligațiilor fiscale, situație în care nu se mai poate reține prezumția de bună-credință.

Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia Pentru aceste considerente și în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 și art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de S.C. A. S.R.L., prin lichidator judiciar M. Galați, împotriva sentinței nr. 135 din data de 15 mai 2015 a Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.