ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1068/2016

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor și lucrărilor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin cererea înregistrată sub nr. x/44/2012 pe rolul Curții de Apel Galați reclamanta SC A. SRL Galați a solicitat în contradictoriu cu pârâta DGFP Galați anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.11.2011, a Deciziei de impunere nr. F-GL-972/30.11.2011 și a Deciziei nr. 74/1.02.2012 emise de către pârâtă.

Prin Sentința civilă nr. 109/22.05.2003, pronunțată de Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, s-a admis în parte contestația formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați, având ca obiect anulare act administrativ și s-a anulat în parte Raportul de inspecție fiscală nr. x/30.11.2011 și Decizia nr. 74/01.02.2012. A fost exonerată reclamanta de plata obligațiilor fiscale în cuantum de 59.901 RON reprezentând impozit pe profit și 76.671 RON reprezentând TVA precum și a accesoriilor aferente acestor sume.

Împotriva acestei hotărâri au declarat recurs reclamanta SC A. SRL Galați și pârâta DGFP Galați.

Prin Decizia civilă nr. 3926 din 22 octombrie 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursurile declarate de reclamanta SC A. SRL și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați împotriva Sentinței nr. 109 din 22 mai 2013 a Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal și s-a casat sentința atacată cu trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță.

Înalta Curte a reținut în esență că instanța de fond nu a stabilit în raport de criticile formulate, dar și de apărările expuse dacă facturile fiscale în discuție au fost emise în baza unor operațiuni reale, ținând cont și de situația juridică a celor patru societăți implicate în derularea contractelor încheiate cu reclamanta, organele fiscale fiind îndreptățite în baza dispozițiilor art. 7 alin. (2) C. proc. fisc. "să examineze din oficiu starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului, administrând totodată proba în condițiile art. 49 C. proc. fisc.

Instanța de control judiciar a stabilit că, instanța de fond, cu ocazia rejudecării, urma să analizeze legalitatea și realitatea raporturilor comerciale derulate de SC A. SRL cu cele patru societăți, respectiv SC B. SRL, SC C. SRL, SC D. SRL, SC E. SRL, ținând cont și de dispozițiile art. 11 alin. (1) C. fisc. prin raportare la întreg materialul probator administrat, în scopul aplicării corecte a legii la împrejurările de fapt ce urmează a fi pe deplin stabilite.

De asemenea, trebuia stabilită situația juridică a celor patru societăți și posibilitatea obiectivă de a efectua lucrările contractate, cu verificarea realității faptice a acestor lucrări.

În rejudecare, cauza a fost înregistrată sub nr. x/44/2013* pe rolul Curții de Apel Galați.

Prin Sentința nr. 166 din 12 iunie 2015, Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea promovată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați și a anulat Decizia nr. 74 emisă de pârâta D.G.F.P. Galați, Decizia de impunere nr. F-GL 972 din 30.11.2011 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. 19395/F-GL/809/2011. A exonerat pe reclamantă de plata obligațiilor fiscale suplimentare, în sumă totală de 803.988 RON, reprezentând impozit pe profit plus TVA și accesoriile aferente acestora.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut că, prin cererea înregistrată sub nr. x/44/2012 pe rolul Curții de Apel Galați reclamanta SC A. SRL Galați a solicitat în contradictoriu cu pârâta DGFP Galați anularea Raportul de inspecție fiscală nr. x/30.11.2011, a Deciziei de impunere nr. F-GL-972/30.11.2011 și a Deciziei nr. 74/1.02.2012 emise de către pârâtă.

Prin actele administrative enunțate s-au stabilit în sarcina sa obligații fiscale suplimentare reprezentate de impozit pe profit în sumă de 234.353 RON, accesorii aferente impozitului pe profit calculat suplimentar în cuantum de 122.430 RON, TVA în sumă de 290.204 RON și accesorii aferente TVA de plată în cuantum de 157.001 RON.

Prin Decizia nr. 74/2012, a cărei anulare o solicită, D.G.F.P. Galați a respins ca nefondată contestația sa și a menținut constatările inspectorilor fiscali, motivându-și soluția adoptată exclusiv pe posibilitatea exercitării "dreptului de apreciere" conferit de disp. art. 6 din O.G. nr. 92/2003.

Organul de soluționare a contestațiilor a apreciat ca fiind nedeductibile fiscal cheltuielile cu serviciile prestate și materialele achiziționate de cele 4 societăți și nu a acordat drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă acestor facturi, nu pentru că societatea ar fi încălcat în vreun fel legislația fiscală aplicabilă, ci pentru motive imputabile exclusiv celor patru societăți.

Instanța de rejudecare a reținut că - urmând indicațiile instanței de casare, pentru o corectă aplicare a legii funcție de materialul probator și împrejurările de fapt ce urmează a fi stabilite - s-a efectuat un supliment de expertiză, din care au rezultat următoarele:

În luna noiembrie 2010 au fost înregistrate în contabilitatea SC A. SRL Galați, un număr de cinci facturi fiscale emise de SC E. SRL în suma de: 900.000 RON din care a fost stornată suma de 711.500 RON.

SC A. SRL Galați a achitat prin viramente bancare suma de 163.500 RON către furnizorul SC E. SRL.

La data de 31.12.2011 a rămas de achitat o sumă, iar factura nr. 260/2.11.2010 rămasă de achitat trebuia stornată conform anexei nr. 16.

În perioada iunie 2009 - decembrie 2010 au fost emise de către SC D. SRL către SC A. SRL Galați, un număr de 17 facturi fiscale în valoare de 1.227.595,63 RON.

SC A. SRL Galați a achitat prin viramente bancare suma de 789.683,5 RON furnizorului SC D. SRL.

Ca atare, față de prima judecată în fond, instanța de rejudecare a constatat că reclamanta justifică toate opțiunile declarate cu cele patru societăți, contrar celor reținute prin Decizia nr. 74/2012 emisă de pârâtă.

Operațiunile economice derulate între SC A. SRL și fiecare din cele patru societăți s-au desfășurat în perioada 2006 - 2009, iar soluția de respingere a contestației se întemeiază pe aceea că, ulterior, în luna septembrie 2011, s-au constatat anumite "nereguli" ce privesc aceste societăți, ca de exemplu: fie nu mai funcționează la sediul declarat, fie că nu și-a depus una din declarațiile recapitulative 394, fie că a depus decontul de TVA în zero ori se află sub incidența Legii nr. 85/2006 sau - în cazul SC D. SRL - pentru că prin Referatul nr. 10261 din 16.06.2011, firma a fost propusă pentru a fi trecută pe lista contribuabililor inactivi", împrejurări intervenite ulterior colaborării acestora cu societatea în discuție și care nu privesc activitatea și conduita fiscală a societății reclamante.

Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, pentru următoarele motive:

Sentința este nelegală, având în vedere că instanța a apreciat eronat ca operațiunile derulate cu SC E. Grup SRL și cu SC D. SRL ar fi reale doar pentru motivul că plățile au fost efectuate prin decontare bancară.

Așa cum rezultă din constatările organelor fiscale, subcontractorii în cauză nu dețineau posibilitățile fizice de a efectua lucrările în discuție, nu au depus declarații fiscale și nici nu au efectuat plata de impozite către bugetul de stat.

Efectuarea plăților prin bancă nu este o garanție a realității operațiunilor, sumele putând fi restituite în numerar prestatorilor reali, după retragerea acestora.

Mai mult, instanța a ignorat chiar declarațiile administratorului G. al SC E. SRL Suceveni din Nota explicativă dată la 20.06.2011 organelor gărzii financiare, în care arăta că " toate facturile fiscale emise ... nu au la bază operațiuni reale", societatea neavând acele utilaje, și că "nu am prestat niciun serviciu către această societate".

În ceea ce privește relația cu SC D. SRL, organul de inspecție fiscală a solicitat la ITM Galați informații cu privire la numărul de salariați și funcția acestora din perioada 2008 - 2010, cu adresa nr. 21044/29.09.2011 comunicându-se faptul că SC D. SRL nu a figurat în perioada de referință cu angajați.

Având în vedere acest aspect, precum și faptul că societatea nu a fost identificată la sediul social declarat, s-a concluzionat că prestările de servicii înregistrate în evidența financiar-contabilă a intimatei reclamante ca provenind de la această societate nu au la bază operațiuni reale.

Organele de inspecție fiscală nu au susținut niciun moment faptul că lucrările nu ar fi fost fizic efectuate, ci doar că înregistrările din contabilitate nu sunt reale, întrucât lucrările nu au fost efectuate de partenerii declarați.

A invocat recurenta pârâtă prevederile art. 304 pct. 7, art. 304 pct. 9 și art. 312 alin. (5) din C. proc. civ., art. 11 din C. fisc. și ale art. 6 din C. proc. fisc.

II. Procedura în fața instanței de recurs

Intimata reclamantă SC A. SRL, de și legal citată, nu a formulat întâmpinare.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând cauza în raport cu toate criticile aduse soluției instanței de fond, cu probele administrate și apărările formulate, precum și cu dispozițiile legale incidente, inclusiv cele ale art. 304<SUP>1</SUP> din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul pârâtei este fondat în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Referitor la invocarea art. 304 pct. 7 din C. proc. civ., trebuie amintit că legiuitorul sancționează situațiile "când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii".

Privit în corelare și cu dispozițiile art. 261 lit. b) din C. proc. civ., acest motiv de recurs impune cerința ca hotărârea judecătorească să cuprindă "expunerea situației de fapt reținute de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților".

Recurenta pârâtă nu a indicat care ar fi motivele contradictorii sau străine de natura pricinii în hotărârea recurată, iar din examinarea acesteia nu se poate reține nici faptul că instanța de judecare nu ar fi expus cel puțin succint argumentele pe care își întemeiază soluția.

Chiar dacă modul de apreciere de către instanța de fond a probatoriului administrat și argumentarea o nemulțumesc pe recurenta pârâtă, acest fapt nu este de natură să atragă incidența motivului de recurs invocat.

În schimb, în ceea ce privește motivele de recurs subsumate art. 304 pct. 9 din C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că sunt fondate.

Astfel, intimata reclamantă a dedus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ o decizie de impunere prin care, în urma unei reverificări fiscale, i s-au stabilit obligații fiscale suplimentare, reprezentând impozit pe profit, TVA și accesorii aferente acestora, pentru motivul principal că operațiunile menționate în documentele contabile prezentate nu sunt reale.

Înalta Curte constată că instanța de fond a pronunțat soluția cu nesocotirea mai multor prevederi ale OG nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. , între care: art. 6, care consacră dreptul de apreciere al organelor de inspecție fiscală ("Organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză."); art. 65, în conformitate cu care trebuia să constate că sarcina probei în dovedirea realității operațiunilor menționate în documentele contabile revenea contribuabilului contestator, în condițiile în care organul fiscal a prezentat probe consistente în sens contrar ["(1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal."].

De asemenea, a ignorat art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. , care conferă posibilitatea organelor fiscale de a nu lua în considerare o tranzacție care este calificată ca fiind artificială, scopul său fiind acela de a evita impozitarea ("La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției.").

Intimata reclamantă a depus, într-adevăr, contracte de prestări servicii, devizele de lucrări, facturi emise de societățile în discuție și extrase de cont bancar.

La rândul său însă, recurenta pârâtă a înfățișat Nota explicativă din 20.06.2011 dată de administratorul SC E. SRL Suceveni, G., adresa nr. 21044/29.09.2011 a ITM Galați referitoare la SC D. etc., documente și explicații de natură să contrazică în mod evident situația de fapt și de drept pretinsă de partea adversă.

Pe de altă parte, simplul fapt că plățile s-au efectuat "prin bancă", fără ca operațiunile despre care se susține că le-ar fi generat să se reflecte corespunzător la beneficiarii plăților, nu este suficient pentru a dovedi realitatea operațiunilor economice pretins achitate.

Într-adevăr, așa cum corect susține recurenta pârâtă, extrasele de cont, deși fac dovada unor plăți efectuate prin bancă, nu exclud posibilitatea ca ulterior beneficiarul plății să retragă sumele și să le restituie plătitorului sau să le achite prestatorilor reali ai lucrărilor, în cazul în care operațiunile economice reflectate de documentele contabile nu sunt reale.

Înalta Curte apreciază că nu se poate da eficiență concluziilor raportului de expertiză financiar-contabilă și suplimentului la acesta, întocmite în cele două cicluri procesuale, tocmai având în vedere că din celelalte probe administrate în cauză a rezultat o situație de fapt care infirmă premisa pe care s-a întemeiat expertul, respectiv aceea a realității operațiunilor.

Contrar considerentelor instanței de fond, care a dat câștig de cauză intimatei reclamante, apreciind greșit că aceasta ar fi justificat în sensul legii fiscale toate operațiunile declarate, iar aspectele identificate de organele fiscale cu ocazia reverificării fiind ulterioare raporturilor comerciale dintre aceasta și celelalte societăți ar fi irelevante pentru activitatea și conduita sa fiscală, se constată că nu "neregulile" privind celelalte societăți în sine, ci faptul că nu s-a dovedit de către reclamantă realitatea operațiunilor pentru care s-au emis facturi a justificat emiterea deciziei de impunere suplimentară.

Față de toate aceste împrejurări, Înalta Curte constată că intimata reclamantă are calitatea de debitoare a creanței fiscale stabilită prin decizia de impunere, impunându-se menținerea actelor administrativ-fiscale contestate.

IV. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 312 alin. (1) raportat la art. 304 pct. 9 și art. 304<SUP>1</SUP> C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați și va modifica în tot sentința recurată în sensul respingerii acțiunii formulate de reclamanta SC A. SRL, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați împotriva Sentinței nr. 166 din 12 iunie 2015 a Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal.

Modifică în tot sentința recurată, în sensul că:

Respinge acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, ca neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 06 aprilie 2016.

Procesat de GGC - GV