ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3224/2015

Decizia

nr. 3224/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Galați la data de 14.12.2010, sub nr. x/44/2010 reclamanta SC A. SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați, pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin care să se dispună anularea Deciziei nr. 196 din 06 iulie 2010 emisă de D.G.F.P. Galați, prin care a fost respinsă contestația formulată împotriva Raportului de inspecție fiscală nr. 10029 din 30 octombrie 2009, materializat în Decizia de impunere nr. 723 din 30 octombrie 2009, prin care au fost stabilite suplimentar obligații fiscale în sumă de 2.397.944 lei, compusă din: 115.675 lei impozit pe profit, 50.535 lei majorări aferente impozitului pe profit, 2.038.675 lei TVA și 193.059 lei majorări aferente TVA.

Prin sentința nr. 111/F din 14 martie 2012 pronunțată de Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, a fost admisă în parte acțiunea formulată de reclamanta SC A. SA, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați, în sensul anulării în parte a Deciziei nr. 196 din 06 iulie 2010, a Raportului de inspecție fiscală nr. 10029 din 30 octombrie 2009 și a Deciziei de impunere nr. 724 din 30 octombrie 2009 emise de pârâtă.

Totodată, s-a constatat că obligațiile fiscale datorate de reclamantă sunt în sumă de 11.840 lei.

Împotriva sentinței nr. 111/F din 14 martie 2012 a declarat recurs pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați, prin care a solicitat modificarea acesteia și, în rejudecare, respingerea acțiunii, ca nefondată, și obligarea reclamantei la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 1.000 lei reprezentând onorariu de expert.

Prin decizia nr. 6868 din 23 octombrie 2013 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, s-a dispus admiterea recursului declarat de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați împotriva sentinței nr. 111/F din 14 martie 2012 a Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță.

Pentru a dispune în acest sens, Înalta Curte a reținut în considerentele decisive ale hotărârii următoarele:

Soluția instanței de fond reține concluziile expertizei efectuate în cauză, respectiv opinia expertului desemnat de către instanță și a celui propus de reclamantă, al cărei conținut formează în mare parte considerentele sentinței recurate.

Motivele pentru care au fost înlăturate opiniile expertului propus de pârâtă nu par a fi fundamentate, argumentația fiind aceea că judecătorul dă credit opiniei celeilalte părți.

Însă în cauză rezultatele expertizei efectuate sunt total diferite, ceea ce necesită o analiză și o argumentare detaliată a alegerii uneia dintre opinii.

Astfel, în privința cheltuielilor de publicitate aferente perioadei aprilie-decembrie 2005, apare ca neveridic faptul că acestea au fost achitate după aproape un an, prin factura nr. S 36289 din 7 noiembrie 2006.

De asemenea, identificarea unor reparații ca fiind capitale sau curente, în situația opiniilor divergente exprimate de experți, putea fi realizată în concret prin opinia tehnică a unui specialist în lucrări de construcții.

Pentru alte cheltuieli, cum ar fi cheltuielile cu servicii turistice și cu amenajarea spațiului din str. x, apare ca fiind insuficientă analiza documentelor, impunându-se coroborarea cu alte probe.

Referitor la portalul informațional web site, achiziționat de la B. SRL București, elementele legate de valoarea de achiziție de 8.968.234 lei și câștigurile generate în perioada controlului de 73.285 lei ridică semne de întrebare asupra realității operațiunii efectuate, cu atât mai mult cu cât înscrisurile prezentate evidențiază faptul că acea societate comercială nu și-a depus pentru acea perioadă declarația fiscală privind veniturile.

Totodată, în privința serviciilor de asistență juridică, sunt puse sub semnul întrebării momentul încheierii și utilitatea acestor cheltuieli, raportat la aprecierea asupra deductibilității cheltuielilor.

În aceste circumstanțe, Înalta Curte a constatat că în cauză nu s-a realizat o reală cercetare judecătorească și a dispus admiterea recursului, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță, ocazie cu care să fie realizată o altă expertiză contabilă, eventual completarea cu o lucrare de specialitate tehnică în domeniul construcțiilor.

Prin sentința nr. 221 din 5 noiembrie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, s-a dispus admiterea acțiunii în parte, anularea parțială a Deciziei nr. 196 din 06 iulie 2010, a Raportului de inspecție fiscală nr. 10029 din 30 octombrie 3009 și a Deciziei de impunere nr. 723 din 30 octombrie 2009 și menținerea acestor acte administrative-fiscale până la limita sumei de 155.719,82 lei.

Pentru a hotărî astfel, prima instanță a reținut în considerentele relevante ale hotărârii următoarele:

4.1. Referitor la impozitul pe profit stabilit suplimentar în sarcina reclamantei

Pentru anul fiscal 2006, organul fiscal a reținut o bază impozabilă suplimentară în sumă de 22.212 lei constând în cheltuieli de publicitate efectuate în anul 2005, când societatea era plătitoare de impozit pe venitul microintreprinderilor, și înregistrate în anul 2006.

Din înscrisurile depuse la dosar, combinate cu concluziile raportului de expertiză, rezultă că societatea reclamantă a încheiat cu SC C. SRL contractul nr. 9 din 10 martie 2005 privind prestarea serviciilor de publicitate, contract ce s-a executat în perioada martie 2005 - octombrie 2006.

În factura nr. 9362892 din 07 noiembrie 2006 emisă pentru încasarea contravalorii serviciilor în sumă de 55.801 lei nu au fost menționate valoarea serviciilor prestate în anul 2005 și valoarea serviciilor prestate în anul 2006.

Având în vedere prevederile O.M.F.P. nr. 1752/2005, pct. 41 din secțiunea 6, instanța reține că, indiferent din momentul când sunt achitate cheltuielile trebuie înregistrate în situațiile financiare aferente anului în care au fost prestate serviciile.

Cum în anul 2005 societatea reclamantă era încadrată în categoria microintreprinderilor, conform art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., suma de 22.211,82 lei este nedeductibilă la calculul impozitului pe profit, astfel că sub acest aspect contestația formulată de reclamantă este nefondată.

Pentru anul fiscal 2007, prin decizia de impunere a fost stabilit un profit impozabil suplimentar în sumă de 197.766 lei din care a fost contestată suma de 196.505 lei compusă din: suma de 162.470 lei reprezentând contravaloarea lucrărilor de amenajare și reparație la spațiul comercial Pescarus și suma de 52.393 lei reprezentând cheltuieli de protocol peste limita legală.

În ceea ce privește suma de 162.470 lei, din concluziile raportului de expertiză se reține că lucrările executate la spațiul comercial menționat se referă la acțiunea asupra unor elemente de construcție și nu sunt lucrări de reparații ample care să afecteze structura construcției. Lucrările înscrise în situația de lucrări emisă de SC D. SRL București sunt toate lucrări de întreținere, cu excepția pardoselii din mochetă, care se poate încadra în lucrări de reparații curente, iar lucrările de înlocuire a aparatelor electrice sunt în general lucrări de întreținere.

Prin urmare, lucrările executate nu sunt lucrări de reparații capitale sau investiții asupra construcției, astfel că în mod nelegal au considerat organele fiscale că lucrările respective trebuiau deduse conform art. 24 alin. (1) și (3) C. fisc.

În privința sumei de 52.393 lei constând în cheltuieli de protocol, organul fiscal a reținut că societatea a înregistrat pe cheltuieli, evidențiate în contabilitate eronat în contul 6238 suma de 51.258 lei și în contul 623 suma de 2.552 lei reprezentând diverse mese festive.

Din probele administrate în cauză, respectiv contractul nr. 72 din 07 februarie 2007 încheiat între societatea reclamantă și SC E. SRL și raportul de expertiză, instanța reține că acele cheltuieli în sumă de 51.258 lei, pentru care s-a emis factura nr. 7615582 din 07 februarie 2007, pot fi considerate ca fiind efectuate în scopul promovării afacerii și deductibile conform art. 21 alin. (3), iar nu conform art. 21 alin. (1) C. fisc.

În consecință, și în privința acestei sume contestația formulată de reclamantă apare ca fiind neîntemeiată.

Pentru anul fiscal 2008, organele fiscale au stabilit un profit impozabil suplimentar în sumă de 621.685 lei, din care suma de 299.123 lei reprezintă lucrări de amenajare și reparații la imobilul deținut în proprietate din str. y, cât și la imobilele închiriate.

Referitor la suma de 83.250 lei reprezentând lucrări de proiectare și amenajare spațiu din str. x, actele emise de organele fiscale sunt legale, întrucât cheltuielile respective nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit pentru societatea-reclamantă, în condițiile în care SC A. SA nu avea punct de lucru la adresa din str. x, nu avea în patrimoniu imobilul situat la această adresă, iar acest imobil nu a fost adus ca aport la asociere de niciuna dintre părți.

În ceea ce privește suma de 200.768 lei reprezentând contravaloare amenajare spațiu spălătorie și stație carburat conform facturii nr. 561 din 01 iulie 2008 emisă de SC F. SRL, organele fiscale au reținut că această societate a efectuat investiții la spațiul închiriat de la SC A. SA, pe cheltuiala sa, conform prevederilor contractuale și că acest spațiu închiriat nu este proprietatea SC A. SA.

Instanța reține că, potrivit art. 7.4 din contractul de închiriere nr. 214/507 din 04 septembrie 2007, încheiat între reclamantă și SC F. SRL, locatarul poate construi și reamenaja imobilul închiriat, pe cheltuiala sa, iar la art. 8.3 se precizează că locatarul va putea construi, amenaja sau dota imobilul închiriat pe cheltuiala proprie, locatorul nefiind obligat la plata acestor lucrări de investiții.

La data de 30.06.2008, între cele două societăți se încheie o minută ce are ca scop stingerea debitului dintre acestea, debit ce face obiectul contractului de închiriere nr. 214/507 din 04 septembrie 2007.

Potrivit pct. 2 din minută, SC F. SRL se obligă să factureze reclamantei investiția - amenajare stație de benzină, spălătorie auto și două pompe de distribuire carburant cu suma de 64.454 euro, prețul incluzând TVA.

În acest context a fost emisă factura nr. 651 din 01 iulie 2008 în valoare totală de 238.915 lei din care TVA în sumă de 38.146 lei, rezultând o sumă netă de 200.769 lei ce a fost acceptată la plată de către reclamantă.

Având în vedere minuta încheiată între părți, această sumă constituie o cheltuială generatoare de venituri și este deductibilă din punct de vedere fiscal, astfel că sub acest aspect contestația formulată de reclamantă este întemeiată.

Referitor la suma de 16.000 lei reprezentând asistență juridică pentru G., conform facturii nr. 1 din 27 mai 2008 emisă de Societatea H. C.A. București, organele fiscale au reținut că nu este o cheltuială deductibilă efectuată în scopul realizării de venituri pentru societatea reclamantă, în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (1) C. fisc.

Instanța reține că la data de 11.02.2008 a fost încheiat între SC A. SA și G. contractul civil de prestări servicii nr. 44 din 11 februarie 2008, iar la data de 27.05.2008 a fost încheiat contractul de asistență juridică nr. 151256 între Cabinet Avocat H. și d-na G. ca reprezentant al SC A. SA.

Având în vedere că potrivit contractului nr. 151256 din 27 mai 2008 și facturii nr. 1 din 27 mai 2008 emisă de C.A. H., beneficiarul serviciului de asistență juridică este SC A. SA în mod nelegal organele fiscale au reținut că suma respectivă nu reprezintă o cheltuială deductibilă efectuată în scopul realizării de venituri pentru societatea reclamantă.

În raportul de inspecție fiscală și în decizia de impunere contestată s-a mai reținut în suma reprezentând profit impozabil stabilit suplimentar suma de 280.257 lei înregistrată de societate pe cheltuieli în trimestrul IV 2008 ca reprezentând cheltuieli cu autorizarea altor imobilizări necorporale, respectiv a protalului web site.

Având în vedere că SC B. SRL societatea emitentă a celor 18 facturi reprezentând web site (servicii internet), în valoare totală de 8.968.234 lei, figurează în evidența contribuabililor inactivi conform O.P.A.N.A.F. nr. 1167 din 29 mai 2009, începând cu data de 11.06.2009, precum și faptul că societatea nu funcționează la sediul social, organele fiscale au considerat că, în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (1), coroborat cu art. 11 alin. (10) C. fisc., amortizarea calculată și înregistrată pe costuri de societate pentru serviciile achiziționate în sumă de 280.257 lei nu se justifică în raport de realizarea de venituri.

Din probele administrate în cauză, inclusiv expertizele contabile, instanța reține că la data de 28.08.2008 a fost încheiat între SC A. S.A. și SC B. SRL București contractul de vânzare cumpărare portal informațional nr. 082801 care are ca obiect cumpărarea de către societatea reclamantă a Portalului informațional oferit domeniului www.B..ro și subsidiarele.

Pentru exploatarea Portalului informațional s-a încheiat contractul de mentenanță nr. 0917M01 din 17.09.2008 cu SC B. SRL.

Societatea reclamantă a realizat venituri aferente serviciilor de publicitate făcute prin intermediul portalului informațional în valoare totală de 7.289 lei fără TVA, în perioada 20.10.2008-16.03.2009.

Având în vedere aceste aspecte, precum și faptul că în perioada în care s-a încheiat tranzacția de achiziționare a portalului SC B. SRL era activă, instanța reține că tranzacția respectivă este valabil încheiată, iar cheltuielile cu amortizarea Portalului informațional în sumă de 280.257 lei sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.

4.2. Referitor la taxa pe valoare adăugată stabilită suplimentar în sarcina reclamantei, instanța apreciază că este întemeiată contestația formulată de societatea reclamantă, în considerarea următoarelor motive:

În ceea ce privește suma de 1.703.964 lei reprezentând TVA aferentă achiziției Portalului Informațional de la SC B. SRL, față de aspectele expuse la analiza profitului impozabil și având în vedere prevederile art. 134

1

, art. 134

2

și art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) C. fisc., instanța reține că reclamanta are dreptul de a deduce TVA aferentă tranzacției menționate.

Referitor la suma de 35.287 lei plătită cu titlu de TVA pentru achiziționarea unui imobil în comuna Vânători, reclamanta are dreptul de deducere, întrucât imobilul a fost achiziționat în scopuri economice.

Împrejurarea că imobilul nu a fost pus în funcțiune imediat după cumpărare a fost justificată de către reclamantă prin faptul că intabularea în cartea funciară nu este definitivă, astfel că refuzul dreptului de a deduce taxa pe valoare adăugată apare ca fiind nelegal, în raport de prevederile art. 134

1

, art. 134

2

și art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) C. fisc.

În ceea ce privește sumele de 92.834 lei, 21.005 lei și 175.630 lei, instanța reține că la data de 2.11.2006, între SC I. (actualmente A.), SC J. SRL și K. s-a încheiat contractul de asociere în participațiune nr. 304 având ca obiect desfășurarea în comun a activității de morărit.

De asemenea, la data de 01.10.2008, între SC I. și SC L. SRL s-a încheiat contractul de asociere în participațiune nr. 256 având ca obiect desfășurarea în comun de activități comerciale.

Având în vedere că societatea a adus aport în asociere în participațiune cele două mijloace fixe (moara și stația Peco din comuna Foltești), instanța reține că existența dreptului de deducere aferent achiziționării acestor mijloace fixe, conform facturilor nr. 0912608 din 02 noiembrie 2006 și nr. 1000486 din 08 octombrie 2008, emise de SC M. și respectiv SC L. SRL.

În concluzie, prima instanță a dispus admiterea acțiunii în parte, în sensul anulării parțiale a actelor administrative fiscale și menținerii acestora până la limita sumei de 155.719,82 lei.

Împotriva sentinței nr. 221 din 5 noiembrie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs în termen legal pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, susținând că aceasta este nelegală, nemotivată în privința tuturor capetelor de cerere, pronunțată cu interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor legale incidente, pentru următoarele motive:

Prima instanță a constatat că reclamanta datorează la bugetul de stat doar suma de 155.719,82 lei, în loc de 2.397.944 lei deși chiar prin raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză s-a reținut faptul că reclamanta datorează suma de 1.897.608 lei, în situația în care expertul tehnic desemnat a constatat că acele cheltuieli efectuate la spațiul comercial au sporit gradul de confort și ambient.

Pentru anul 2007, prima instanță a reținut concluziile raportului de expertiză de specialitate în domeniul construcțiilor întocmite în cauză, fără nicio motivare proprie, raportat la dispozițiile legale aplicabile în cauză, pentru o corectă fundamentare a soluției pronunțate.

Pentru a se decide dacă amenajările la spațiul comercial Pescăruș se încadrează în categoria reparații capitale sau investiții nu era utilă opinia unui expert în construcții, ci erau necesare interpretări asupra textelor legale aplicabile.

Prin Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, aprobate prin O.M.F.P. nr. 3055/2009 sunt recunoscute drept cheltuieli de investiții și capitale - introduse în valoarea imobilelor - cheltuielile care au efect îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali ai acestora și care conduc la obținerea de beneficii economice viitoare, suplimentare față de cele estimate inițial [pct. 107 alin. (2) din Reglementări].

Or, în cauză, în mod evident cele două condiții prevăzute la pct. 107 alin. (2) din Reglementări sunt îndeplinite cumulativ astfel încât lucrările de amenajare și reparații la spațiul comercial sunt reparații capitale, așa cum de altfel au reținut și organele fiscale.

Prima instanță a ignorat documentele care stau la baza cheltuielilor cu reparațiile înregistrate de reclamantă în anul 2007 (deciziile anexate la facturile în cauză), documente din care rezultă că valoarea acestor reparații ajunge la 162.470 lei, reprezentând 322% din valoarea de inventar a mijlocului fix (raportat la valoarea de achiziție declarată de reclamantă, respectiv 50.445 lei) și că reparațiile efectiv executate și materialele utilizate la acele reparații nu au avut ca scop restabilirea stării inițiale a imobilului.

În mod legal și temeinic organul fiscal a constatat că lucrările efectuate sunt lucrări de investiții (reparații capitale), în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali, gradului de confort și ambient, precum și reabilitarea și modernizarea termică, majorând astfel valoarea de intrare a mijlocului fix.

În ceea ce privește suma de 200.768 lei facturată de SC F. SRL cu titlu de cheltuieli pentru amenajare spațiu spălătorie auto și stație carburanți, spațiu care este în folosința reclamantei în baza contractului de asociere în participațiune nr. 164 din 05 iulie 2007, în mod greșit prima instanță a considerat că este generatoare de venituri și, ca atare, deductibilă fiscal, pe motiv că reclamanta a acceptat plata conform înțelegerii dintre părți (pct. 2 din minută), prin care locatarul se obligă să factureze reclamantei cheltuielile de amenajare.

Curtea de Apel Galați nu a sesizat faptul că minuta în cauză a fost întocmită pro causa,cu scopul vădit de a invoca voința părților, fără să observe faptul că la dosarul cauzei a fost depus procesul-verbal nr. 6433 din 11 august 2009 din care rezultă că SC F. SRL a efectuat investiții pe cheltuiala sa la spațul închiriat de la reclamantă, așa cum era de altfel prevăzut în contractul inițial.

În conformitate cu prevederile pct. 15 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, aprobate prin H.G. nr. 909/2007, investițiile și modernizările la mijloacele fixe închiriate se amortizează de către agentul economic care a efectuat investiția, iar investițiile efectuate de locator în spațiile închiriate se facturează locatarului la sfârșitul perioadei contractului de închiriere.

În mod greșit prima instanță a reținut și faptul că suma de 16.000 lei constând în cheltuieli de asistență juridică în baza facturii nr. 1 din 27 mai 2008 emisă de Cabinet de Avocat H. reprezintă o cheltuială deductibilă efectuată în scopul realizării de venituri pentru societatea reclamantă, fără să motiveze în drept și să analizeze faptul că la data de 27.05.2008 G. nu era angajata reclamantei.

Din actele depuse la dosarul cauzei rezultă că G., în calitate de consilier juridic al reclamantei, era împuternicită pentru a reprezenta societatea în data de 27.05.2018 și a semna contractul de asistență juridică cu SC B. SRL.

Instanța nu a analizat cum a fost posibil ca G. să reprezinte reclamanta, cu toate că nu exista un raport de muncă între cele două părți, fiind încheiat doar contractul civil de prestări servicii nr. 44 din 11 februarie 2008, deși în cauză nu s-a făcut dovada că G. avea posibilitatea legală de a încheia un contract de o asemenea natură, nefiind înscrisă la Oficiul Registrului comerțului sub o formă care să-i permită desfășurarea acestei activități.

Așa cum a reținut Înalta Curte de Casație și Justiție în decizia nr. 22 din 12 iunie 2006, profesia de consilier juridic se exercită fie pe baza unui raport de serviciu, în condițiile prevăzute de Legea nr. 188/1999 privind Statutul funcționarilor publici, fie pe baza unui raport juridic de muncă, în urma încheierii unui contract individual de muncă în conformitate cu reglementările din C. muncii.

Or, în cauză, G. nu avea încheiat contract individual de muncă cu reclamanta.

Dacă înscrisurile depuse la dosarul cauzei ar fi fost cercetate de prima instanță, aceasta ar fi observat și faptul că din contractul de mentenanță încheiat în data de 17.09.2008 rezultă că reprezentantul legal al SC B. SRL este tot H.

Or, este de notorietate că un avocat nu poate reprezenta ambele părți cu interese contrare în aceeași cauză, în nicio cauză, fiind vădit conflict de interese.

Prin urmare, în mod greșit prima instanță nu a aplicat în cauză prevederile art. 21 alin. (4) C. fisc., coroborate cu pct. 48 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, conform cărora serviciile trebuie să fie efectiv prestate și contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activității desfășurate.

De asemenea, în mod greșit prima instanță a reținut faptul că SC B. SRL era activă în perioada în care a fost încheiată tranzacția de achiziționare a Portalului informațional la prețul de 8.968.234 lei, iar achiziționarea a fost justificată, întrucât reclamanta a realizat venituri aferente serviciilor de publicitate făcute prin intermediul portalului informațional în valoare totală de 7.289 lei fără TVA.

Instanța a constatat că suma de 280.257 lei cu titlu de amortizare a acestor imobilizări necorporale este deductibilă la calculul impozitului pe profit, cu toate că din înscrisurile depuse la dosarul cauzei, precum și din conținutul raportului de expertiză întocmit în cauză rezultă cu evidentă faptul că SC B. SRL nu a declarat tranzacțiile efectuate cu reclamanta, astfel încât rezultă că acele cheltuieli cu amortizarea au fost înregistrate pe baza unor documente care nu pot avea calitatea de document justificativ.

Prin urmare, în mod evident investiția în portalul informatic nu a avut ca obiect obținerea de venituri impozabile, aplicabile în cauză fiind dispozițiile art. 6 și art. 7 alin. (2) din O.G. nr. 92/2004, coroborate cu cele ale art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, precum și art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc., forma în vigoare în 2007.

Referitor la suma de 1.703.964 lei reprezentând TVA aferentă achiziționării Portalului informațional de la SC B. SRL, în mod nejustificat prima instanță a considerat că reclamanta are dreptul de deducere.

Au fost ignorate astfel constatările organului fiscal, precum și concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, în rejudecare, potrivit cărora pentru facturile emise de SC B. SRL, reclamanta a emis 19 bilete la ordin care nu au mai fost decontate prin bancă.

Mai mult, SC B. SRL nu a fost luată în evidențele fiscale ca fiind plătitoare de TVA. Atât timp cât TVA aferentă facturilor emise de SC B. SRL nu a fost colectată de aceasta, nedevenind exigibilă, nici TVA dedusă de SC A. SA nu este exigibilă și nu poate fi dedusă.

În ceea ce privește suma de 35.287 lei, în mod eronat prima instanță a reținut că este nelegal refuzul dreptului de a deduce TVA aferentă achiziției unui imobil din comuna Vânători, fără să arate însă în mod concret de ce reclamanta are dreptul de a deduce această sumă.

Prima instanță a ignorat dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. și faptul că în cauză nu a fost dovedit că imobilul a fost utilizat pentru realizarea de venituri impozabile (operațiuni taxabile).

Referitor la suma de 92.834 lei, în mod nejustificat prima instanță a reținut faptul că societatea a adus ca aport în asocierile în participațiune cele două mijloace (moara și stația Peco din comuna Foltești), astfel încât reclamanta are dreptul de a deduce TVA aferentă achiziționării acestor mijloace fixe de la SC M. SRL și SC L. SRL.

Prima instanță nu a sesizat faptul că, în realitate, reclamanta a a înregistrat doar cheltuieli pentru aceste obiective, care au produs venituri în interesul altor persoane.

Mai mult, potrivit contractului de asociere în participațiune reținut de prima instanță, respectiv la pct. 12 este prevăzut faptul că în situația în care pierderile sunt din vina părți, aceasta le va suporta în totalitate. Or, în cauză nu s-a dovedit faptul că pierderile au fost pricinuite de reclamantă.

În ceea ce privește suma de 175.630 lei cu titlu de TVA evidențiată în factura nr. 09129329 din 30 decembrie 2005 emisă de SC M. SRL, în mod greșit expertul a considerat că aceasta nu poate fi luată în calcul la stabilirea obligațiilor de plată către stat, iar instanța a preluat această concluzie, întrucât factura menționată a fost înregistrată și declarată prin decontul de TVA depus pe luna ianuarie 2006, perioadă care a făcut obiectul inspecției fiscale.

În concluzie, pentru motivele expuse recurenta-pârâtă a solicitat admiterea recursului, modificarea hotărârii primei instanțe, în sensul respingerii acțiunii formulate de SC A. SA, ca nefondată.

Intimata SC A. SA Galați a solicitat, prin întâmpinare, respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței civile nr. 221 din 5 noiembrie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Galați, ca fiind legală și temeinică.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză

Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile constată că recursul este fondat, potrivit considerentelor ce urmează.

Reclamanta SC A. SA a supus controlului de legalitate, în condițiile art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., Decizia nr. 196 din 06.07.2010 emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a contestațiilor, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația formulată împotriva Raportului de inspecție fiscală nr. 10029 din 30 octombrie 2009 și a Deciziei de impunere nr. 723 din 30 octombrie 2009, în ceea ce privește suma totală de 2.397.944 lei constând în impozit pe profit, TVA și majorări de întârziere aferente.

Referitor la impozitul pe profit suplimentar stabilit prin actele administrative fiscale contestate

(i) Pentru anul fiscal 2006, prima instanță a reținut legalitatea actelor administrative fiscale prin care s-a stabilit un profit impozabil în sumă de 26.711 lei și un impozit pe profit în sumă de 4.274 lei, iar constatările instanței în această privință nu fac obiectul controlului judiciar, hotărârea fiind atacată cu recurs doar de autoritatea pârâtă.

(ii) Pentru anul fiscal 2007 s-a stabilit suplimentar un profit impozabil în sumă de 197.766 lei și un impozit pe profit în sumă de 31.642 lei.

Obiectul controlului judiciar este reprezentat de suma de 162.470 lei constând în lucrări de amenajare și reparații la spațiul comercial cu privire la care organele fiscale au majorat profitul impozabil înregistrat de societatea reclamantă pentru anul fiscal 2007.

Referitor la aceste lucrări, constatările primei instanțe, fundamentată exclusiv pe concluziile expertizei tehnice - specialitatea construcții, au fost în sensul că lucrările executate nu sunt lucrări de reparații capitale sau investiții asupra construcției și că în mod nelegal organele fiscale au considerat că acele cheltuieli trebuiau deduse conform dispozițiilor art. 24 alin. (1) și (3) C. fisc.

Ca un prim element, Înalta Curte notează faptul că, în mod legal prima instanță a dispus în faza rejudecării cauzei administrarea probei cu expertiza tehnică - specialitatea construcții, față de dispozițiile art. 315 alin. (1) din C. proc. civ. (1865) și de cele statuate cu caracter obligatoriu prin decizia de casare pronunțată în primul ciclu procesual.

Prin urmare, nu mai pot fi repuse în discuție în această fază procesuală aspectele invocate de recurenta-pârâtă, legate de pertinența și utilitatea probei cu expertiza tehnică în construcții.

Potrivit art. 24 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cheltuielile aferente achiziționării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătățirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prezentului articol.

Sunt considerate mijloace fixe amortizabile și investițiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali și care conduc la obținerea de beneficii economice viitoare prin majorarea valorii mijlocului fix [art. 24 alin. (3) din același act normativ].

Din analiza documentației care a stat la baza înregistrării cheltuielilor de către reclamantă, respectiv facturile fiscale și devizele-ofertă, a constatărilor și concluziilor expertizei tehnice specialitatea construcții efectuate în cauză, Înalta Curte reține, în dezacord cu prima instanță, că lucrările de reparații construcții și reparații electrice sunt lucrări de investiții, cu scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali, a gradului de confort și ambient, având în vedere lucrările efectiv executate, materialele utilizate (ex.: gresie, faianță, uși, pardoseli, cabluri de energie electrică, doze de tencuială, prize întrerupătoare), precum și faptul că valoarea acestor lucrări ajunge la 322% din valoarea de inventar a mijlocului fix, împrejurare necontestată de reclamantă.

Prin urmare, în mod legal organele fiscale au calificat lucrările executate la spațiul comercial Pescăruș ca fiind lucrări de investiții și au majorat profitul impozabil înregistrat de societatea reclamantă în anul fiscal 2007 cu valoarea acestora, critica formulată de reclamantă în acest sens fiind întemeiată.

(iii) Pentru anul fiscal 2008, analiza instanței de recurs vizează, în primul rând, deductibilitatea sumei de 200.768 lei facturată de SC F. SRL cu titlu de cheltuieli pentru amenajare spațiu spălătorie auto și stație carburant.

În mod eronat prima instanță a validat concluziile expertizei contabile întocmite în cauză conform cărora factura nr. 561 din 01 iulie 2008 emisă de SC F. SRL a fost justificat acceptată la plată de către reclamanta SC A. SA, în raport de contractul de închiriere nr. 214 din 04 septembrie 2007 și de minuta încheiată între părți la data de 30.06.2008, această sumă reprezentând o cheltuială deductibilă din punct de vedere fiscal.

Astfel, nici expertul contabil și nici prima instanță nu au avut în vedere că în cauză sunt aplicabile prevederile pct. 15 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, aprobate prin H.G. nr. 909/2007, conform cărora amortizarea cheltuielilor de investiții și a modernizărilor efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau date în locație de gestiune este în sarcina agentului economic care a efectuat investiția.

Aceleași prevederi legale menționează că, la încetarea contractului de concesionare, închiriere sau locație de gestiune, valoarea investițiilor, nediminuată cu amortizarea calculată, se cedează proprietarului, pentru a majora corespunzător valoarea de intrare a mijloacelor fixe.

Prin urmare, amortizarea investițiilor efectuate de SC F. SRL la imobilul închiriat de la societatea reclamantă este în sarcina SC F. SRL, iar la încetarea contractului de închiriere, valoarea investițiilor se cedează proprietarului spațiului.

Cum spațiul respectiv nu este proprietatea SC A. SA, ci se afla în folosința acesteia în baza contractului de asociere în participațiune nr. 164 din 05.07.2007 și a actului adițional nr. 1 din 16 iulie 2007, iar investițiile au fost efectuate de SC F. SRL, în calitate de locatar, pe cheltuiala sa, conform clauzelor înscrise la art. 7.4 și art. 8.3 din contractul de închiriere nr. 214/507 din 04 septembrie 2007, în mod nelegal a fost acceptată la plată factura nr. 561 din 01 iulie 2008 emisă de SC F. SRL cu o valoare fără TVA de 200.769 lei, această cheltuială nefiind deductibilă la determinarea profitului impozabil înregistrat de reclamantă în anul fiscal 2008.

De asemenea, în mod legal organele fiscale au reținut, raportat tot la anul fiscal 2008, că suma de 16.000 lei reprezentând c/val. facturii nr. 1/27.05.2008 emisă de H. CA București pentru servicii de asistență juridică potrivit contractului nr. 151256 din 27 mai 2008 nu este o cheltuială deductibilă în scopul realizării de venituri pentru societatea reclamantă, raportat la art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

Astfel, contractul de asistență juridică nr. 151256 din 27 mai 2008 a fost încheiat între H. CA București și d-na G., în calitate de reprezentant al reclamantei, în condițiile în care la data de 27.05.2008, d-na G. nu era angajata societății în funcția de consilier juridic.

De asemenea, împuternicirea nr. 158 din 27 mai 2008 invocată de reclamantă era acordată d-nei G. pentru reprezentarea societății în data de 27.05.2008 și semnarea contractului de asistență juridică cu SC B. SRL, nu cu H. CA București, împrejurare evidențiată de autoritatea pârâtă și necontestată de reclamantă.

Așadar, s-a dovedit că ar fi existat un mandat de reprezentare dat de SC A. SA d-nei G. pentru semnarea contractului de asistență juridică cu H. CA și că serviciile la care se referă factura nr. 1 din 27 mai 2008 au fost necesare pentru specificul activității desfășurate de reclamantă.

În ceea ce privește suma de 280.257 lei reprezentând cheltuieli privind amortizarea altor imobilizări corporale, înregistrată de societatea reclamantă pe cheltuieli în trimestrul IV 2008, în mod eronat prima instanță a reținut că este deductibilă la determinarea profitului impozabil aferent anului 2008.

Astfel, din adresa de răspuns nr. 1124371 din 16 octombrie 2009 emisă de D.G.F.P. - A.I.F. Sector 3 București, înregistrată la D.G.F.P. - A.I.F. Galați sub nr. 5534 din 06.10.2009, organul de soluționare a contestației administrative a constatat că SC B. SRL București figurează în evidența contribuabililor inactivi conform O.P.A.N.A.F. nr. 1167 din 29 mai 2009, ca urmare a faptului că nu a mai depus declarații fiscale de la începutul anului 2006 și că societatea nu funcționează la sediul declarat.

Faptul că SC B. SRL în calitate de furnizor nu a depus declarații fiscale pentru anul 2008 care să confirme că a desfășurat operațiuni comerciale cu societatea reclamantă conduce la concluzia că înregistrarea pe cheltuieli a sumei de 280.257 lei cu titlu de „Alte imobilizări corporale” s-a realizat pe baza unor documente ce nu pot avea calitatea de document justificativ.

Or, potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003, nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz.

Referitor la taxa pe valoare adăugată stabilită suplimentar prin actele administrative fiscale contestate

În mod eronat prima instanță a reținut că reclamanta are dreptul de a deduce TVA în valoare de 1.703.964 lei eferentă achiziționării Portalului informațional conform contractului de vânzare cumpărare nr. 082801 din 28 august 2008 încheiat cu SC B. SRL.

Astfel, prima instanță a interpretat eronat dispozițiile legale incidente, respectiv art. 11 alin. (1) art. 134 alin. (2), art. 145 alin. (1) și art. 151

2

alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. și nu a avut în vedere constatările și concluziile expertizei contabile întocmite în cauză de expert N.

Prin acest raport de expertiză, expertul desemnat de instanță a stabilit cu claritate faptul că pentru încasarea c/val. Portalului informațional în sumă de 3.000.000 euro inclusiv TVA SC B. SRL a emis un număr de 19 facturi fiscale în privința cărora reclamanta nu a demonstrat efectuarea plății.

În acest sens, expertul a precizat că cele 19 bilete la ordin emise de reclamantă nu s-au mai decontat prin bancă, astfel că societatea reclamantă nu poate beneficia de dispozițiile art. 151

2

alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. potrivit cărora, dacă beneficiarul dovedește achitarea taxei către persoana obligată la plata taxei, nu mai este ținut răspunzător individual și în subsidiar pentru plata taxei.

În plus, SC B. SRL nu a evidențiat livrările efectuate către societatea reclamantă în luna septembrie 2008 nici în deconturile privind TVA pentru perioada 01.01.2006-30.06.2009 depuse de Administrația Finanțelor Publice Sector 3 București la data de 07.10.2009, și nici în Declarația informativă D394 privind livrările/prestările și achizițiile de bunuri și servicii pe teritoriul României pentru semestrul II 2008.

În aceste condiții, concluziile expertului contabil au fost în sensul că, atât timp cât TVA aferentă facturilor emise de SC B. SRL nu a fost colectată de aceasta, nedevenind exigibilă, nici TVA dedusă de societatea reclamantă nu este exigibilă și nu poate fi dedusă.

Constatările și concluziile expertizei contabile sunt în acord cu normele legale aplicabile, astfel că se impuneau a fi valorificate de prima instanță, critica formulată în acest sens de recurentă fiind întemeiată.

În ceea ce privește dreptul de deducere a TVA în valoare de 35.287 lei aferentă achiziționării unui imobil în comuna Vânători, conform facturii nr. 9787001 din 13.10.2008 emisă de SC O. IFN SA, în mod eronat prima instanță a apreciat ca fiind întemeiate susținerile reclamantei și concluziile expertizei contabile.

Astfel, pentru a reține existența dreptului de deducere a TVA, reclamanta avea obligația de a dovedi că achiziția imobilului a fost destinată realizării de operațiuni taxabile și că, astfel, sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

Concluzia expertului contabil, în sensul existenței dreptului de deducere a TVA nu este fundamentată pe date și împrejurări verificabile de natură să evidențieze că achiziția imobilului a fost destinată utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Într-adevăr, nu are relevanță din perspectiva analizată faptul că „imobilul nu a fost pus în funcțiune imediat după cumpărări”, însă în lipsa unor elemente probatorii pe linia îndeplinirii condițiilor prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, reclamanta nu este îndreptățită la deducerea taxei pe valoare adăugată, critica recurentei în acest sens fiind întemeiată.

De asemenea, este întemeiată și critica ce vizează inexistența dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată pentru sumele de 92.834 lei și 21.005 lei aferente achiziției mijloacelor fixe - Moară din comuna Vânători și Stație Peco din comuna Florești, jud. Galați, întrucât din probatoriile administrate în cauză rezultă îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

Astfel, nici expertul contabil și nici prima instanță nu au avut în vedere constatările organului fiscal în sensul că, din verificările efectuate a rezultat că de la data achiziționării acestor mijloace fixe și până la data controlului societatea reclamantă nu a realizat venituri din prestări servicii - morărit, comerț cu amănuntul carburanți auto, închirieri ori alte activități. Dimpotrivă, documentele întocmite pentru prestările de servicii - morărit sunt emise pe altă societate, iar încasările pentru vânzare de carburanți vizau o altă societate, respectiv L. SRL.

Împrejurarea că cele două mijloace fixe au fost aduse ca aport de societatea reclamantă în contractele de asociere în participațiune nr. 304 din 02 noiembrie 2006 și nr. 256 din 01 octombrie 2008 nu justifică existența unui drept de deducere, atât timp cât în evidența contabilă a reclamantei nu sunt înregistrate nici venituri și nici cheltuieli aferente acestor contracte.

Referitor la suma de 175.630 lei reprezentând TVA eferentă facturii nr. 09129329 din 30 decembrie 2005 emisă de SC M. SRL, este eronată constatarea primei instanțe în sensul că factura nu face obiectul inspecției fiscale, întrucât inspecția fiscală a vizat taxa pe valoare adăugată aferentă perioadei 01.01.2006-30.04.2009, iar factura menționată a fost înscrisă în decontul de TVA depus pe luna ianuarie 2006.

În concluzie, pentru toate considerentele expuse, Înalta Curte urmează să dispună, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004, coroborat cu art. 304

1

, art. 304 pct. 9 și art. 312 alin. (3) din C. proc. civ. (1865), admiterea recursului declarat de autoritatea pârâtă, modificarea sentinței recurate, în sensul respingerii acțiunii, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, împotriva sentinței civile nr. 221 din 5 noiembrie 2014 a Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentința atacată, în sensul că respinge acțiunea formulată de reclamanta SC A. SA, prin lichidator judiciar P. IPURL, ca neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 20 octombrie 2015.