Decizia nr. 2125/2016 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 165/2014 a Curții de Apel Galați

Cadrul procesual Prin acțiunea înregistrată la data de 13 decembrie 2012 pe rolul Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta Societatea A. SRL - Galați a solicitat, în contradictoriu cu Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Galați, anularea Deciziei de impunere nr. F-GL 458 din 29 iunie 2012, a Raportului de inspecție fiscală nr. F-GL 397 din 29 iunie 2012 și a Deciziei nr. 375 din 3 septembrie 2012 emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Galați, cu consecința exonerării de la plata sumei de 537.559 RON reprezentând impozit pe profit și TVA, cu accesoriile aferente.

Prima hotărâre pronunțată în fond Prin Sentința civilă nr. 165 din 9 septembrie 2014, Curtea de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal a respins, ca nefondată, acțiunea formulată de reclamanta Societatea A. SRL - Galați.

Calea de atac exercitată împotriva hotărârii primei instanțe și hotărârea pronunțată de instanța de recurs Împotriva Sentinței civile nr. 165 din 9 septembrie 2014 a Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta Societatea A. SRL Prin Decizia nr. 1813 din 4 mai 2015, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat de reclamanta A. SRL, a casat hotărârea atacată și a trimis cauza, spre rejudecare, la aceeași instanță. S-a reținut că se impune casarea sentinței atacate prin prisma prevederilor art. 304 pct. 7 raportat la art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., întrucât, în considerentele hotărârii nu se regăsește o reală analiză a susținerilor formulate de reclamantă și a probelor administrate în cauză, inclusiv a raportului de expertiză fiscală judiciară, judecătorul fondului rezumându-se să-și însușească punctul de vedere și argumentele prezentate în decizia de soluționare a contestației administrative. Astfel, instanța de recurs a constatat că prima instanță nu a relevat punctual motivele de fapt și de drept pentru care a înlăturat criticile formulate de reclamantă cu privire la actele administrative contestate și nu a procedat la un examen efectiv al probelor, motiv pentru care, în raport cu prevederile art. 315 alin. (3) C. proc. civ., a indicat primei instanțe să rejudece litigiul ținând seama atât de susținerile reclamantei din acțiune și de pârâtă prin întâmpinare, cât și de motivele din recurs referitoare la fondul cauzei, a căror examinare a devenit inutilă, în raport de soluția dispusă.

Hotărârea instanței fond, pronunțată în rejudecare Prin Sentința civilă nr. 283/2015 din 18 noiembrie 2015, Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal a respins, ca nefondată, acțiunea formulată de reclamanta Societatea A. SRL - Galați în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați. Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de rejudecare a reținut, în esență, următoarele: Problema de drept supusă analizei este aceea a deductibilității unor cheltuieli și a TVA aferentă atât operațiunilor de achiziții materiale efectuate în perioada noiembrie 2008 - februarie 2009 de la societățile B. SRL și C. SRL, cât și a celor privind unele prestări de servicii și combustibil consumat în perioada decembrie 2008 - septembrie 2009. Potrivit art. 145 alin. (1) C. fisc., dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. La alin. (2) lit. a) al art. 145 C. fisc. se precizează că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul realizării de operațiuni taxabile. În conformitate cu prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc., una dintre condițiile care trebuie îndeplinite pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei datorate sau achitate, aferente bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă este ca persoana impozabilă să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 C. fisc. Potrivit dreptului UE privind armonizarea legislațiilor statelor membre în privința sistemului comun al TVA (Directiva 2006/122), astfel cum acesta a fost interpretat de CJUE, principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite. Potrivit jurisprudenței CJUE, în aprecierea realității fiscale a operațiunii economice a contribuabilului, conținutul formal al documentelor, inclusiv al facturii, nu trebuie absolutizat. Astfel, informațiile cuprinse în acestea trebuie să fie suficiente pentru a determina persoana impozabilă și realitatea operațiunii economice singura situație în care trebuie exclus caracterul real al operațiunii este aceea în care se efectuează tranzacții fictive. Proba caracterului fictiv trebuie realizată de către organele de control fiscal. Acestea trebuie să realizeze proba în așa manieră încât să se răstoarne prezumția de nevinovăție de la care ar trebuie să se pornească. Simpla analiză documentară a stării de fapt fiscale nu poate fi asimilată cu analiza realității operațiunilor. Această analiză documentară reprezintă doar o etapă dintr-un proces complex de operațiuni care cuprind analize și anchete faptice ale operațiunilor unui contribuabil și care împreună conduc la stabilirea realității unei operațiuni ( art. 94 alin. (3) C. proc. fisc.). Raportat la prevederile legale menționate mai sus, în ceea ce privește situația de fapt și de drept incidentă în speță, în primul rând trebuie analizat dacă operațiunile în cauză sunt reale. În acest context, s-a reținut de către organul fiscal că în privința realității achizițiilor de materiale efectuate de reclamantă de la B. SRL și C. SRL subzistă suficiente dubii, chiar dacă facturile fiscale de achiziție conțin elementele cerute cumulativ de lege pentru a îndeplini calitatea de documente justificative. A. Achizițiile de materiale de la SC B. SRL și SC C. SRL În primul rând, toate documentele emise în numele societăților furnizoare au fost întocmite de administratorul reclamantei, numitul D. care în perioada de emitere a facturilor îndeplinea și funcția de administrator al B. SRL și funcția de director al C. SRL. În al doilea rând, D. a cedat în ianuarie 2009 părțile sale sociale deținute la cele două societăți către două societăți din SUA, reprezentate de E. Ambele societăți și-au schimbat atât denumirea cât și sediul, nefuncționând la noul sediu, intrând în procedură de lichidare judiciară. Lichidatorii judiciari ai SC F. SRL Bicaz (fostă SC C. SRL Galați) și SC G. SRL Bicaz (fostă SC B. SRL Galați) nu au putut intra în posesia documentelor primare, contabile sau a altor acte ale societăților aflate în lichidare, ca urmare a nepredării acestora de către reprezentanții legali. După data cesionării părților sociale, respectiv data de 9 ianuarie 2009, D. a continuat să întocmească facturi fiscale în numele B. SRL și C. SRL, facturi emise pentru A. SRL. Deși facturile care au înscrise la rubrica furnizor SC B. SRL Galați figurează ca fiind emise în perioada 1 noiembrie 2008 - 14 ianuarie 2009, din același carnet, respectiv GL OCF xxx și ar fi trebuit emise în mod cronologic, totuși au înscrise date calendaristice aleatorii, respectiv: GL OCF yyy din 13 ianuarie 2009, GL OCF zzz din 12 ianuarie 2009. Aceiași anomalie se constată și în cazul facturilor pretins emise de SC C. SRL în calitate de furnizor. De ex., VKF xxx1 din 2 decembrie 2008, VKF yyy1 din 28 noiembrie 2008. Pe facturile provenind de la SC B. SRL și SC C. SRL nu sunt înscrise mijloacele de transport, delegații. De asemenea, unele din facturile emise în perioada noiembrie 2008 - decembrie 2008 nu conțin detalii legate de obiectul achiziției, materialele achiziționate fiind denumite generic „materiale de construcție”. Cu privire la aceste constatări, reclamanta nu a oferit justificări rezonabile, iar susținerea constantă a acesteia în sensul că achizițiile efectuate de la societățile B. SRL și C. SRL ce au făcut obiectul verificării sunt atestate de documente legale justificative este nefundamentată, cu atât mai mult cu cât din conturile reclamantei a fost retrasă suma de 570.600 RON în contul unei pretinse datorii a societății către asociatul H. Or, o atare strategie este tipică fraudelor fiscale. Reclamanta a facturat către SC I. SRL Iași „materiale de construcții” în sumă totală de 221.340 RON cu factura din 11 noiembrie 2008, factura fiind înregistrată în cont 704 „venituri din prestări servicii” fără a opera vreo descărcare de gestiune și fără a fi însoțită de vreun deviz de lucrări, în condițiile în care reclamanta nu avea la data respectivă ca salariați decât un jurist și 4 muncitori necalificați. Nici relația comercială cu beneficiarul SC J. SA Galați nu s-a derulat cu respectarea formalităților contabile prescrise de legislația în vigoare, reclamanta neputând prezenta organului fiscal o corelație exactă între bonurile de consum aferente tranzacțiilor și cantitățile de materiale facturate. Aceiași neconcordanță s-a semnalat și în relația comercială cu SC K. SRL. În baza unei facturi fără număr și fără dată emise de reclamantă către SC L. SRL în valoare de 42.258 RON (fără TVA) s-a operat o descărcare în gestiune în valoare de 50.887 RON, reprezentând c/valoarea a 7832 sticle băuturi. Factura respectivă a fost identificată sub nr. 74 din 12 noiembrie 2009, constatându-se o neconcordanță evidentă între mențiunile din cele trei exemplare ale acesteia în exemplarele roșu și verde suma de 42.258 RON (fără TVA) reprezintă c/valoarea a 42 tone grinzi tablă, 14561 kg tablă și 10.310 bucăți țeavă. Constatările organelor de inspecție au fost confirmate de expertiza fiscală efectuată în cauză. Astfel, expertul a concluzionat, răspunzând la obiectivele 1 și 4 ale expertizei, că facturile de achiziție având drept furnizori pe SC B. SRL și SC C. SRL nu îndeplinesc condițiile legale pentru deducerea cheltuielilor și a TVA. În condițiile în care subzistă suficiente vicii de formă și de fond în privința facturilor în discuție, Curtea conchide în sensul că operațiunile constatate prin aceste facturi sunt fictive, efectuate cu unicul scop al încasării frauduloase de la buget a unor sume considerabile. B. Prestările de servicii facturate de A. SRL Reclamanta a înregistrat venituri din prestări servicii în valoare de 353.829 RON, în condițiile în care aceasta nu are salariați, iar susțineri de genul angajării temporare în acest scop a unor persoane fără forme legale nu poate legaliza deficiența constatată. Coroborată cu celelalte derapaje ale reclamantei de la legislația fiscală, operațiunea în discuție este una fictivă. C. Neacordarea dreptului de deducere pentru cheltuielile în sumă de 124.813 RON și a TVA aferentă achizițiilor de carburanți. Neprezentarea de către administratorul reclamantei a unor foi de parcurs la data efectuării controlului pentru serviciile de transport efectuate exclude ab initio ideea realității efectuării unor atare cheltuieli, chiar dacă reclamanta a pretins în mod constant că a exploatat în regim de comodat un număr de autovehicule afectate prestării unor servicii de transport. D. Neacordarea dreptului de deducere pentru cheltuieli „servicii diverse” facturate de SC M. SRL. Nedetalierea unor atare servicii și neidentificarea acestora în procese-verbale de predare primire ori în liste de inventariere exclude posibilitatea acordării dreptului de deducere a respectivelor cheltuieli. E. Stornarea unor facturi Reclamanta a stornat două facturi din 15 martie 2010 în valoare de 12.002 RON emisă pentru SC N. și din 11 martie 2011 în valoare de 25.296 RON emisă pentru SC O. Facturile de stornare nu poartă ștampila clientului, fiind astfel nesocotite disp. art. 19 alin. (1) și ale art. 138 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003, expertul confirmând nedeclararea corectă a cheltuielilor aferente veniturilor astfel facturate. Conform legii contabilității, stornările se efectuează în baza unui acord scris între părți sau ca urmare a unei hotărâri judecătorești definitive și irevocabile sau în urma unui arbitraj și în toate cazurile facturile de stornare se comunică clienților. Potrivit art. 19 din C. fisc., (1) Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare. La art. 138 referitor la „Ajustarea bazei de impozitare” se precizează că: „Baza de impozitare se reduce în următoarele situații: a) dacă a fost emisă o factură și, ulterior, operațiunea este anulată total sau parțial, înainte de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor, b) în cazul refuzurilor totale sau parțiale privind cantitatea, calitatea ori prețurile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate, precum și în cazul anulării totale ori parțiale a contractului pentru livrarea sau prestarea în cauză ca urmare a unui acord scris între părți sau ca urmare a unei hotărâri judecătorești definitive și irevocabile sau în urma unui arbitraj”. Față de cele ce preced, trebuie reținut că în cauză nu au fost dovedite cu acte financiar contabile și documente cu relevanță fiscală realitatea operațiunilor consemnate în facturile fiscale supuse controlului. Drept urmare, refuzul pârâtei de a recunoaște dreptul de deducere TVA aferent facturilor invocate de reclamantă este pe deplin întemeiat. În această ipoteză nu se pune problema dovedirii unei fraude sau a suspiciunii de fraudă pe care trebuie în mod necesar să o dovedească organul fiscal, ci premisa de la care se pleacă în analiză este că operațiunile economice opuse de contribuabil cu influență pe teren fiscal nu sunt reale, respectiv sunt operațiuni fictive care nu au avut loc în realitate, respectiv nu s-a dovedit că mărfurile ori serviciile au fost efectiv recepționate ori prestate. Se acceptă unanim că, în lipsa probațiunii existenței unor operațiuni reale de către cel care invocă exercitarea dreptului de deducere, în sfera TVA, numai existența unei facturi conform cu prevederile legale sau a oricăror alte documente nu conferă persoanei impozabile dreptul de a deduce TVA. În acest sens, Curtea apreciază ca fiind relevante prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) C. fiscal, conform cărora orice persoană impozabilă are dreptul de a deduce taxa aferentă achizițiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile. În cazul operațiunilor nereale, practic autoritatea fiscală are dreptul și marja de apreciere corespunzătoare să constate că nu a avut loc o achiziție, chiar dacă există documente justificative pentru exercitarea acestui drept. Numai în măsura în care s-ar fi reținut în speță că operațiunile sunt reale se impunea verificarea condiției legale referitoare la scopul operațiunilor ori, după caz, se putea aprecia dacă dreptul de deducere al cumpărătorului putea fi afectate de comportamentul fiscal al furnizorului. În acest context, situațiile de fraudă fiscală și de abuz de drept trebuie analizate de la caz la caz, ținând cont și de jurisprudența CJUE, în condițiile în care nici Directiva TVA și nici legislația națională nu conțin prevederi referitoare la fraudă. Așadar, simpla achiziție a bunurilor nu determină automat rambursarea TVA aferentă, ci este necesar ca, suplimentar, să se facă dovada că acestea servesc unui scop economic concret în beneficiul societății comerciale. Rezumând, exercitarea dreptului de deducere a TVA impune pentru persoana interesată îndeplinirea tuturor exigențelor și condițiilor prevăzute de legea fiscală, iar apoi sarcina probei pentru înlăturarea dreptului respectiv aparține organului fiscal. În ipoteza în care organul fiscal probează că nu sunt îndeplinite condițiile legale pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA (ex. operațiunea economică consemnată în factura fiscală nu are corespondent în realitate sau este fictivă) atunci sarcina probei aparține iarăși persoanei pretins vătămate de acțiunea organului fiscal. În situația în care operațiunea este reală, dar efectuată în scop fraudulos( ex. în scopul diminuării obligațiilor fiscale) atunci organul fiscal are obligația să probeze frauda conform jurisprudenței pertinente a jurisdicției de contencios european a UE. Potrivit dispozițiilor art. 6 din C. proc. fisc., "Organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competentelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză". În speță, reclamanta nu a făcut proba contrară celor reținute de către organele fiscale, nedovedind realitatea următoarelor operațiuni: achiziții materiale efectuate în perioada noiembrie 2008 - februarie 2009 de la B. SRL și C. SRL; achiziție combustibil consumat în decembrie 2008 - septembrie 2009; prestări servicii de către M. SRL; stornare facturi .

Recursul declarat de reclamanta Societatea A. SRL Împotriva Sentinței civile nr. 283/2015 din 18 noiembrie 2015 a Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta Societatea A. SRL, solicitând, în principal, casarea hotărârii și trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, modificarea hotărârii în sensul admiterii cererii, respectiv anulării Deciziei nr. 375 din 3 septembrie 2012 a Deciziei de impunere F-GL 458 din 29 iunie 2012 și a Raportului de inspecție fiscală nr. F-GL 397 din 29 iunie 2012 emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați. Motivele de recurs sunt cele prevăzute de art. 304 pct. 4, 7 și 9 C. proc. civ. Astfel, recurenta arată că sentința recurată nu este legală întrucât, referitor la achizițiile de materiale efectuate de reclamantă de la societățile B. SRL și C. SRL, prima instanță și-a însușit constatările organelor fiscale, fără nici o cenzură, adăugând la probele administrate în cauză, respectiv completând concluziile raportului de expertiză. Or, probatoriul administrat conține informațiile necesare pentru a se determina realitatea operațiunilor economice, contrar considerentelor instanței de fond care a apreciat că operațiunile nu au la bază documente justificative. Din evidența contabilă a reclamantei, cercetată pe calea expertizei judiciare, a rezultat că facturile emise de către cei doi furnizori au fost înregistrate corect în contabilitatea reclamantei și au fost însoțite de note de recepție marfă. Prin urmare, raportat la prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc. și ale pct. 44 din Normele de aplicare a codului fiscal, în mod nelegal nu s-a acordat dreptul de deducere a cheltuielilor, respectiv a TVA, pentru aceste achiziții. Prin raportul de expertiză, expertul desemnat de instanță a apreciat că facturile emise de B. SRL în care este menționat la rubrica „ denumirea produselor sau a serviciilor” materiale de construcție conform deviz nu îndeplinesc condițiile legale pentru a fi considerate documente justificative deoarece au fost încălcate dispozițiile art. 155 alin. (5) lit. k) C. fisc. Dar, aceste referiri ale expertului sunt valabile numai pentru o parte a facturilor, aspect omis de instanța de fond. În plus, desfășurarea operațiunilor de achiziții este dovedită nu numai cu facturile ci și prin contract și anexele la acesta, prin devizele de lucrări, confirmate de beneficiari și cele de comercializare precum și prin avizele de însoțire a mărfii achiziționate, înscrisuri la care instanța de fond nu a făcut referiri. Așa cum rezultă din răspunsul la obiectivul nr. 4 al expertizei, în cazul vânzării bunurilor achiziționate de la B. SRL și C. SRL, trebuie considerată, alături de venitul din vânzarea materialelor, și cheltuiala cu achiziția acestora. Mărfurile achiziționate au fost destinate realizării de venituri de către societatea reclamantă, aspect care rezultă din raportul de expertiză fiscală, iar conform art. 21 alin. (1) C. fisc. sunt deductibile cheltuielile efectuate de un contribuabil dacă sunt aferente veniturilor. Împrejurările că administratorul societății reclamante a îndeplinit și funcția de administrator al societăților furnizoare, că au fost cesionate părțile sociale ale societăților furnizoare și, respectiv, că acestea au intrat în procedură de lichidare fără ca evidența lor contabilă să fie predată lichidatorilor, sunt nerelevante în privința impunerii societății reclamante. În ceea ce privește TVA, conform art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc., reclamanta are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate desfășurării de operațiuni taxabile. Din proba cu expertiză fiscală a rezultat realitatea desfășurării operațiunilor, singura problemă fiind aceea a formei facturilor emise de B. SRL, în care s-a menționat la rubrica „denumirea produselor” materiale de construcții conform deviz. Însă, tranzacțiile au avut, în mod evident, caracter economic, astfel încât TVA este deductibilă. Instanța de fond a făcut referire la operațiuni desfășurate de reclamantă cu societățile I. SRL, J. SRL și K. SRL, fără a sesiza că acestea nu au calitatea de furnizori ai reclamantei, pentru a putea fi pusă în discuție deducerea cheltuielilor și a TVA, ci au calitatea de clienți ai societății reclamante, tranzacțiile desfășurate cu aceste societăți fiind aducătoare de venituri. În ceea ce privește cheltuielile cu combustibilul, instanța de fond a reținut, de asemenea, punctul de vedere al organelor fiscale, în sensul că nu ar fi fost prezentate foi de parcurs, deși acestea au fost depuse la dosarul cauzei. De vreme ce societatea reclamantă deține foi de parcurs, CMR-uri, chiar dacă acestea nu conțin toate datele, apreciază că trebuie avute în vedere serviciile de transport efectuate, din care societatea reclamantă a realizat venituri. Legiuitorul nu condiționează deducerea cheltuielilor de dovada proprietății asupra mijloacelor de transport cu care s-a realizat venitul. Referitor la operațiunile derulate cu societatea M. SRL, acestea au avut la bază un contract de prestări servicii, ignorat atât de organele fiscale cât și de instanța de fond. Întocmirea proceselor -verbale de predare -primire a mărfurilor depozitate nu mai era necesară în condițiile în care societatea reclamantă a acceptat la plată facturile emise de depozitar. Instanța de fond a ignorat dispozițiile art. 137 indice 1 alin. (7) teza finală C. fisc., temei legal conform căruia prestările de servicii care determină decontări sau plăți succesive sunt considerate efectuate la data acceptării acestora de către beneficiar. În ceea ce privește stornarea facturilor nr. 87/2010 - beneficiar societatea N. SRL și nr. 140/2011 - beneficiar societatea O. SRL, recurenta arată că nu au fost analizate considerentele care au stat la baza acestor operațiuni. În conformitate cu art. 155 alin. (6) C. fisc., semnarea facturilor storno de către beneficiar nu este obligatorie. Societatea reclamantă a declarat în termen operațiunile efectuate, care îndeplinesc condițiile reglementate de art. 138 alin. (1) lit. a) C. fisc. Este inadmisibil că instanța de fond a plecat de la premisa că toate operațiunile desfășurate de reclamantă nu sunt reale, nefiind necesară dovedirea fraudei, răsturnând astfel principiile procesului civil și fără a se raporta, în mod concret, la probele administrate. Fără a fi administrată vreo probă asupra fraudei, instanța de fond s-a substituit organelor de urmărire penală și instanței penale, aspect de natură să atragă incidența în cauză a dispozițiilor art. 304 pct. 4 C. proc. civ. Intimata nu a formulat apărări față de cererea de recurs. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză Analizând recursul, prin prisma criticilor invocate, Înalta Curte îl constată nefondat, pentru argumentele care vor fi arătate în continuare. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Cât privește motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 4 C. proc. civ., recurenta se referă la depășirea de către prima instanță a atribuțiilor puterii judecătorești în analiza legalității actelor administrativ-fiscale, prin referirile asupra nerealității operațiunilor economice invocate de reclamantă în justificarea cheltuielilor și acordării dreptului de deducere a TVA, constând în achiziții de materiale, combustibil și servicii. Susținerile recurentei sunt nefondate întrucât analiza legalități actelor administrativ-fiscale supuse controlului judiciar prin cererea introductivă presupune o cenzură a argumentelor organelor fiscale care, la rândul lor, în temeiul art. 6 C. proc. fisc. și art. 11 alin. (1) din C. fisc., au analizat realitatea operațiunilor, în considerarea dreptului statului de a refuza acordarea dreptului de deducere a cheltuielilor și respectiv a TVA, pentru operațiuni care se dovedesc nereale. Recurenta susține fără temei că instanța de contencios administrativ s-a substituit organelor de urmărire penală sau instanței penale, în situația în care a confirmat, pe baza probatoriului administrat în cauză, caracterul nereal al operațiunilor anterior menționate. În acord cu jurisprudența CJUE (cauzele conexate C-80/11 C-142/11 Mahageben și David, C-285/11 Bonik, C-324/11 Gabor Thot, C-277/14), prima instanță a urmărit, în cadrul controlului judiciar, să stabilească dacă operațiunile invocate pentru acordarea dreptului de deducere au fost efectuate de emitenții facturilor, dacă persoana impozabilă a luat parte la un mecanism fraudulos sau dacă aceste operațiuni au fost implicate în fraude sau nereguli, de care știe sau ar trebui să știe persoana impozabilă. Acest control este specific contenciosului administrativ-fiscal. Lipsită de fundament este și invocarea prevederilor art. 304 pct. 7 C. proc. civ., hotărârea primei instanțe conținând motivele de fapt și de drept pe care se sprijină soluția de respingere a cererii reclamantei. Cât privește motivele de recurs subsumate prevederilor art. 304 pct. 9 C. proc. civ., și acestea sunt nefondate. Astfel, referitor la achizițiile de materiale efectuate de către reclamantă de la B. SRL și de la C. SRL, prima instanță a reținut în mod legal și temeinic corectitudinea constatărilor organelor de inspecție fiscală, care au stabilit că invocatele achiziții nu îndeplinesc condițiile legale pentru deducerea cheltuielilor în cadrul impozitului pe profit și pentru deducerea TVA. Astfel, a fost avută în vedere proba cu expertiză fiscală judiciară administrată de instanța de fond, care a concluzionat că facturile emise de B. SRL nu îndeplinesc condițiile legale pentru a fi considerate documente justificative, fiind întocmite cu încălcarea art. 155 alin. (5) lit. k) C. fisc., fără menționarea explicită a denumirii produselor achiziționate. Pe de altă parte, au fost avute în vedere o seamă de împrejurări de fapt coroborate, care au condus la concluzia nerealității operațiunilor, după cum urmează: în perioada derulării tranzacțiilor, administratorul societății reclamante a condus și activitatea celor două societăți furnizoare; facturile nu au fost emise cronologic, având înscrise pe ele date calendaristice aleatorii, fără să fie dată o explicație asupra acestor necorelări de către administratorul comun; după efectuarea majorității tranzacțiilor, administratorul - asociat unic în cele trei societăți- a cedat părțile sociale pe care le deținea la cele două societăți furnizoare, care și-au schimbat denumirea și sediul și au încetat să funcționeze, intrând în lichidare (fără să pună la dispoziția lichidatorilor evidențele contabile); pe facturi nu sunt înscrise mijloacele de transport și delegații. Împrejurarea că anumite materiale de construcții au intrat în gestiunea societății reclamante nu este suficientă pentru a concluziona asupra realității operațiunilor pretins desfășurate. Recurenta afirmă că prima instanță nu a ținut seama de concluziile raportului de inspecție fiscală, care a tratat operațiunile descrise în facturile de achiziție ca fiind reale, însă analiza realității operațiunilor nu a fost o sarcină a expertului, în acest sens fiind și răspunsul acestuia la obiecțiunile formulate de intimata-pârâtă. Realitatea operațiunilor a fost analizată de către instanța de judecată pe baza întregului probatoriu administrat, ajungându-se în mod justificat la concluzia că nu sunt îndeplinite condițiile de acordare a deductibilității cheltuielilor, conform art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f) C. fisc. și nici cele de acordare a deductibilității TVA, conform art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. Cât privește cheltuielile cu combustibilul, prima instanță, în mod legal și temeinic, a confirmat nedeductibilitatea acestora, luând în considerare concluziile expertizei fiscale care a stabilit că justificarea deductibilității acestor cheltuieli se face folosind ordinele de deplasare, foile de parcurs, CMR-urile, iar din analiza ultimelor două categorii de documente prezentate de către reclamantă expertului (nu și organului fiscal) s-a constatat că acestea nu conțin toate elementele obligatorii prevăzute de legislația în vigoare, respectiv o parte dintre ele nu au aplicată ștampila unității beneficiare, toate nu conțin numărul kilometrilor parcurși și norma de consum, fapte care conduc la imposibilitatea calculării cantității de combustibil utilizată. Aceeași este situația serviciilor de depozitare pretins prestate de către societatea M. SRL în privința cărora s-a constatat că nu există documentele justificative prevăzute de contractul părților, respectiv procesele-verbale de predare-primire și listele de inventariere a bunurilor care au făcut obiectul contractului de depozit, nefiind îndeplinite condițiile de acordare a dreptului de deducere a cheltuielilor prevăzute de art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) C. fisc. și pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal și nici cele de acordare a deductibilității TVA, conform art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. Cât privește operațiunea de stornare a celor două facturi având ca beneficiari pe N. SRL și O. SRL, în mod corect s-a constatat încălcarea prevederilor art. 19 și art. 138 alin. (1) C. fisc., câtă vreme administratorul societății nu a prezentat facturierele din care ar fi făcut parte facturile storno și nici exemplarele verzi ale facturilor, dar nici dovezi că facturile au fost comunicate clienților. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele arătate, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.