ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2093/2016

Decizia nr. 2093/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal la data de 26 mai 2011, sub nr. 698/44/2011, reclamanta Societatea A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brăila, anularea următoarelor acte administrativ - fiscale emise de pârâtă: raportul de inspecție fiscală seria F BR-37 din 24 ianuarie 2011, Decizia de impunere nr. F-BR-46 din 24 ianuarie 2011 și Decizia nr. 155 din 4 aprilie 2011 de soluționare a contestației administrative, respectiv exonerarea reclamantei de plata sumei de 781.629 RON, impusă suplimentar, cu cheltuieli de judecată.

Prin Sentința civilă nr. 431 din 4 octombrie 2012, Curtea de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal a admis cererea reclamantei, a dispus anularea actelor administrativ-fiscale emise de autoritatea pârâtă, anterior enumerate și a exonerat pe reclamantă de plata sumei de 781.629 RON, obligând autoritatea pârâtă să plătească reclamantei suma de 54.600 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brăila.

Prin Decizia nr. 3670 din 8 octombrie 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

În rejudecare, pe rolul Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, cauza a fost înregistrată la data de 20 februarie 2015, sub nr. 495/44/2013*.

Prin Sentința nr. 192 din 30 iunie 2015, Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal a respins, ca nefondată, cererea de anulare a actelor administrativ-fiscale reprezentate de: Raportul de inspecție fiscală seria F BR-46 din 24 ianuarie 2011, Decizia de impunere nr. F-BR/46 din 24 ianuarie 2011 și Decizia nr. 155 din 4 aprilie 2011 de soluționare a contestației și de exonerare a reclamantei de plata sumei de 781.629 RON, formulată de reclamanta Societatea A. SRL Brăila, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila.

Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut că:

În urma controlului efectuat la Societatea A. SRL, Direcția Generală a Finanțelor Publice Brăila a emis Decizia de impunere nr. F-BR-46 din 24 ianuarie 2011 prin care a stabilit obligații fiscale în sumă totală de 799.896 RON, din care impozit pe profit în sumă de 180.987 RON, accesorii aferente impozitului pe profit în sumă de 69. 534 RON, impozit pe veniturile nerezidenților în sumă de 188.865 RON, accesorii aferente impozitului pe veniturile nerezidenților în sumă de 227.344 RON, TVA în sumă de 90.404 RON și accesorii aferente TVA în sumă de 42.762 RON.

Prin Decizia nr. 155 din 4 aprilie 2011, D.G.F.P. Brăila a respins, ca neîntemeiată, contestația administrativă, pentru suma de 781.629 RON și a admis, în parte, contestația cu consecința anulării parțiale a Deciziei de impunere nr. F-BR-46 din 24 ianuarie 2011 pentru suma de 18.267 RON.

Împotriva acestei decizii, reclamanta a introdus acțiune la Curtea de Apel Galați.

Instanța de fond a reținut că pentru contractele de arendă cu plata în numerar, plata arendei de 100 euro/ha era prevăzută la cursul de schimb al BNR din ziua plății, până la data de 15 decembrie a fiecărui an. Pentru contractele de arendă cu plata în natură, plata arendei era de 375 kg/ha grâu și 450 kg/ha porumb, aceasta făcându-se imediat după recoltare, dar nu mai târziu de 45 de zile de la terminarea recoltatului.

Cu privire la contractele de arendă cu plata în natură, reclamanta a emis decizii prin care a stabilit unilateral prețurile utilizate la determinarea valorii de piață a arendei pentru proprietarii de pământ care au optat pentru plata în produse agricole.

În cazul venitului în natură, valoarea acestuia se stabilește pe baza cantității și a prețului de piață pentru bunurile sau serviciile respective. Potrivit art. 7 pct. 26 din C. fisc., prin preț de piață se înțelege suma care ar fi plătită de un client independent unui furnizor independent în același moment și în același loc, pentru același bun sau serviciu ori pentru unul similar, în condiții de concurență loială.

Potrivit art. 137 alin. (1) lit. e) C. fisc. care stabilește baza de impozitare pentru TVA în cazul schimbului prevăzut de art. 130 C. fisc., atunci când plata se face parțial ori integral în natură și când valoarea plății nu a fost stabilită de părți sau nu poate fi ușor stabilită, baza de impozitare se consideră ca fiind valoarea normală pentru respectiva livrare, a cărei definiție este prevăzută în textul de lege menționat.

Au fost reținute de prima instanță și dispozițiile art. 62 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 care reglementează stabilirea venitului net anual din cedarea folosinței bunurilor de către persoanele fizice. Când arenda se exprimă în natură, evaluarea în RON a produselor „… se va face pe baza prețurilor medii ale produselor agricole stabilite prin hotărâri ale consiliilor județene”. În cazul în care organul fiscal nu poate determina mărimea bazei de impunere, estimarea acesteia se face potrivit art. 67 din O.G. nr. 92/2003, prin identificarea acelor elemente care sunt cele mai apropiate de situația de fapt fiscală.

Atât timp cât nici organele fiscale și nici contribuabilul nu au fost în măsură să identifice tranzacții între clienți independenți și furnizori independenți în același moment și în același loc, pentru același bun sau serviciu ori pentru unul similar, în condiții de concurență loială, legiuitorul a prevăzut expres că determinarea venitului brut din cedarea folosinței bunurilor, în cazurile în care arenda se exprimă în natură, se face pe baza prețurilor medii ale produselor agricole, stabilite prin hotărâri ale consiliilor județene.

Contrar susținerilor reclamantei, organele fiscale nu au încălcat dispozițiile art. 969 alin. (1) C. civ., nemodificând raporturile juridice stabilite prin contractul de arendă.

Referitor la taxa pe valoare adăugată aferentă arendei plătite în natură, instanța a reținut că argumentele reclamantei sunt identice cu cele prezentate în cazul stabilirii impozitului suplimentar, iar în baza dispozițiilor art. 130, art. 134

1

alin. (5) lit. b), art. 137 alin. (1) lit. e), art. 155 alin. (1), art. 156, art. 156

2

și art. 157 alin. (1) din C. fisc., a înlăturat aceste argumente, ca nefondate.

Referitor la nedeductibilitatea serviciilor de consultanță prestate de SARL B., instanța a reținut, în temeiul art. 21 alin. (1) și (4) lit. m) din C. fisc. și pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, că reclamanta nu a demonstrat, printr-un probatoriu adecvat, că serviciile care făceau obiectul contractelor menționate au fost efectiv prestate.

Astfel, dacă organul fiscal și-a motivat decizia de impunere pe bază de probe și constatări proprii (inclusiv prin verificarea numărului de angajați pe care i-a avut SARL B. în perioada de referință), reclamanta nu a fost în măsură să prezinte (deși datorită relațiilor de afiliere cu prestatorul ar fi putut face acest lucru) dovada relațiilor de muncă dintre persoanele care au întocmit rapoartele de lucru și societatea prestatoare și dovada detașării, transportului și cazării persoanelor respective pe teritoriul României pentru serviciile de refacere, reparare, optimizare, și conservare pe timpul iernii a instalațiilor de irigat sau pe teritoriul Uniunii Europene, pentru căutarea de utilaje.

Instanța a apreciat că, în temeiul art. 11 din C. fisc., în mod corect autoritățile fiscale nu au luat în considerare facturile privind prestarea serviciilor de către SARL B., în lipsa dovezilor că tranzacția respectivă a avut un scop economic. Abordarea organelor fiscale pare a fi rigidă, dar în nici un caz excesivă, cât timp reclamanta, deși a avut la îndemână proba furnizării faptice a serviciilor, din cauza modului deficitar în care au fost redactate rapoartele de lucrări și prin neprezentarea înscrisurilor colaterale nu a reușit să se conformeze dispozițiilor art. 65 alin. (1) din C. proc. fisc., conform cărora contribuabilul are sarcina probei în dovedirea situației de fapt fiscale.

Cu privire la impozitul pe veniturile persoanelor juridice nerezidente, pârâta a calculat impozitul aferent dobânzilor capitalizate și achitate către SARL B. Franța (în cotă de 10%), atât pentru soldul capitalizat, cât și pentru plățile de dobândă efectuate în perioada 1 ianuarie 2007 - 30 septembrie 2010, în condițiile în care conform prevederilor legislației interne, dobânzile sunt impozitate în statul de sursă a venitului.

În motivarea acțiunii, contestatoarea a invocat aplicarea prevederilor Convenției dintre România și Franța privind evitarea dublei impuneri, ratificată prin Decretul nr. 340/1974.

Interpretând sistematic dispozițiile Convenției dintre guvernul Republicii Socialiste România și guvernul Republicii Franceze privind evitarea dublei impuneri pe venit și avere, semnată la București la 27 septembrie 1974, prima instanță a constatat că alin. (2) al articolelor "Dividende", "Dobânzi", "Comisioane", "Redevențe" din Convenție nu este anulat de alin. (1) al acelorași articole, care prevede că veniturile respective plătite unui rezident se impun în statul de rezidență al contribuabilului.

Dispozițiile paragrafului 2 statuează dreptul statului de sursă, respectiv al Statului Român, de a încasa impozitul pentru veniturile menționate, realizate în România de persoanele rezidente ale statelor partenere, însă la nivelul de 10%, care este mai redus decât cel stabilit de legislația care reglementează impunerea unor asemenea venituri realizate de persoane fizice sau persoane juridice române.

Aplicarea alineatului 2 al articolelor "Dividende", "Dobânzi", "Comisioane", "Redevențe" din Convenția de evitare a dublei impuneri care prevăd impunerea în statul de sursă nu conduce la o dublă impunere pentru același venit, întrucât statul de rezidență acordă credit fiscal pentru impozitul plătit în România, în conformitate cu prevederile Convenției.

Pentru toate aceste motive, înlăturând concluziile expertizelor efectuate în cauza, care au confirmat motivele de nulitate invocate de reclamantă bazate pe o interpretare eronată a dispozițiilor legale și respectiv a documentelor justificative prezentate, instanța a respins, ca nefondată, cererea.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta Societatea A. SRL, întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 și 304

1

C. proc. civ., solicitând modificarea sentinței atacate, în sensul admiterii cererii așa cum a fost formulată, cu obligarea intimatei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea recursului, arată că, prin Decizia nr. 3670 din 8 octombrie 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție a casat prima hotărâre pronunțată în fond pentru nerespectarea formelor procedurale la administrarea probei cu expertiza contabilă, impunând judecătorului fondului reluarea procedurii de la momentul administrării acestei probe. Prin urmare, se impunea soluționarea pricinii în cadrul celor stabilite prin decizia de casare, ale cărei efecte nu puteau fi extinse și asupra aspectelor pe care decizia instanței de recurs nu le-a indicat. Or, prima hotărâre în fond cu privire la impozitul pe venit realizat în România de persoanele nerezidente nu a făcut obiectul casării și, în consecință, a dobândit autoritate de lucru judecat.

Prin urmare, sumele constând în impozit pe venit realizat în România de persoane nerezidente, arătate în RIF și în decizia de impunere, nu sunt datorate întrucât decizia de casare nu a infirmat soluția instanței de fond pe acest aspect.

Hotărârea este criticată și pentru aplicarea greșită a legii. Astfel, sunt trei chestiuni litigioase analizate prin cele două rapoarte de expertiză judiciară contabilă și o alta care nu a format obiectul expertizelor, respectiv cea care vizează impozitul pe venit realizat de persoanele nerezidente.

Referitor la contractele de arendă cu plata în natură, recurenta arată că prima instanță a făcut confuzie între baza de impozitare când plata arendei se face integral în natură și baza de impozitare a veniturilor persoanelor fizice rezultate din cedarea folosinței bunurilor. În speță, sunt aplicabile exclusiv dispozițiile art. 137 alin. (1) lit. e) C. fisc., care prevăd că valoarea normală a bunului este aceea pe care un cumpărător trebuie să o plătească unui furnizor independent, în interiorul țării, în momentul în care se realizează operațiunea, în condiții de concurență pentru același bun. Prețurile medii la care se referă art. 62 din Codul fiscal vizează o altă situație fiscală și anume determinarea venitului brut pentru persoanele fizice din cedarea folosinței bunurilor. Art. 137 alin. (1) lit. e) C. fisc. are în vedere valoarea normală a bunului, care este o noțiune diferită de prețul mediu, mai apropiată de prețul de piață, așa cum este acesta reglementat în art. 7 pct. 26 din C. fisc. Ambele expertize realizate la fond au ajuns la concluzia că prețurile utilizate de recurentă în evaluarea arendei în natură corespund normelor care reglementează stabilirea venitului impozabil și sunt reflectate în evidențele (operativă și contabilă) ale societății. Judecătorul fondului a înlăturat opinia experților, socotind că aceștia ar fi trebuit să ia în calcul prețurile medii ale produselor, comunicate de Direcția Generală de Statistică Brăila, așa cum a procedat autoritatea fiscală. Întreaga demonstrație a judecătorului fondului se dovedește, astfel, a fi nu numai contrară legii - prin trimiterea la art. 62 C. fisc., iar nu la art. 137 C. fisc. (care reglementează evaluarea plăților în natură) - ci și eronată, prin admiterea prețurilor medii comunicate de Direcția Generală de Statistică Brăila ca fiind cele corecte în condițiile în care chiar prevederile art. 62 C. fisc. se referă la prețuri stabilite până la 31 decembrie a anului precedent, de către Consiliul Județean.

Prețurile de piață care determină valoarea normală, definită de art. 137 C. fisc. sunt reprezentate de o plajă de valori, iar nu de un preț unic, în vreme ce prețul mediu comunicat de Direcția de Statistică este determinat post factum și nu poate fi cunoscut la data efectuării livrării de cereale în contul plății arendei.

Diferența de TVA calculată de organul fiscal a fost generată de stabilirea în mod artificial a valorii arendei, prin folosirea prețului mediu, ignorându-se împrejurarea că facturarea produselor livrate către proprietarii de teren arendat, ca plată în natură, conform prevederilor contractuale, s-a făcut prin evaluarea lor la prețurile de piață liber acceptate de proprietarii de teren, care le-au considerat corecte. Or, baza de impozitare a TVA se constituie din valoarea normală a tranzacției, conform art. 137 C. fisc., adică pe baza prețului plătit de recurentă în cazul răscumpărării produselor cuvenite proprietarilor de teren în contul plății arendei și acceptat de cei peste 1.000 de proprietari arendatori.

Referitor la cheltuielile făcute cu serviciile de consultanță, acestea au fost considerate nedeductibile de către instanța de fond, care a apreciat că reclamanta nu a demonstrat, printr-un probatoriu adecvat, că serviciile care au făcut obiectul contractului de consultanță au fost efectiv prestate. Actele evaluate de către experții judiciari și evidențele financiare ale societății, care se referă la activitatea de consultanță au fost considerate fictive, socotindu-se că, pentru probarea prestării efective a serviciilor, erau necesare și alte documente colaterale, fără a se specifica, însă, care sunt acestea și care este cadrul normativ care le impune.

În cazul pretinsului caracter nereal al operațiunilor, sarcina probei o avea organul fiscal. Deși sunt evocate prevederile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 și ale art. 21 alin. (1) și 4 lit. m) C. fisc., instanța de fond a făcut o greșită aplicare a legii, fără a ține seama de probatoriul dosarului, care confirmă realitatea serviciilor, dar și îndeplinirea condițiilor legale pentru deductibilitatea costurilor aferente serviciilor. Au fost prezentate Contractul de consultanță nr. 31/2000 și cele opt acte adiționale la contract, situații de lucrări, procese verbale de recepție, rapoarte de lucru, devize și unsprezece facturi fiscale, toate analizate de experți.

Referitor la impozitarea veniturilor realizate în România de persoane fizice și juridice nerezidente, dacă se trece peste primul argument invocat în recurs, hotărârea este dată cu aplicarea greșită a legii, respectiv a Convenției privind evitarea dublei impuneri pe venit și avere, încheiată între România și Franța, ratificată prin Decretul nr. 340/1974. Raportat la regulile de impozitare stabilite prin art. 11 din Convenție, rezultă că, pentru a fi pusă în executare excepția impozitării dobânzilor în statul contractant din care provin în conformitate cu legislația acestui stat, fără a depăși 10% din suma lor, era necesar, potrivit paragrafului 2, ca părțile Convenției să fi stabilit de comun acord modalitatea de aplicare a acestui paragraf. Or, un asemenea acord nu există. Per a contrario, se aplică regula stabilită prin paragraful 1, potrivit căruia dobânzile realizate de persoane franceze pe teritoriul României se impozitează în Franța, nu în România. Menținerea actelor administrativ-fiscale privind impozitarea persoanelor nerezidente are drept consecință o dublă impozitare a veniturilor din dobânzi, atât pe teritoriul României cât și pe cel al Franței, ceea ce conduce la încălcarea Convenției.

Intimata-pârâtă nu a formulat întâmpinare în cauză.

În recurs a fost administrată proba cu înscrisuri.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză

Analizând actele și lucrările dosarului, respectiv sentința recurată, în raport de motivele de recurs formulate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este fondat în limitele care vor fi arătate în continuare.

Având în vedere că motivele de recurs sunt structurate în raport de cele trei tipuri de impozite suplimentare stabilite prin Decizia de impunere nr. F-BR 46 din 24 ianuarie 2011 și de faptele care au stat la baza impunerii suplimentare, instanța de recurs va proceda la analizarea acestor motive de recurs în funcție de categoriile anterior amintite.

Astfel, cât privește impozitul pe profit, suma impusă suplimentar, conform Deciziei de impunere F-BR 46 din 24 ianuarie 2011, modificată prin Decizia de soluționare a contestației nr. 155 din 4 aprilie 2011, este de 167.628 RON, la care se adaugă accesoriile aferente. Faptele cu relevanță fiscală care au condus la impunerea suplimentară sunt cele referitoare la neacordarea deductibilității în privința cheltuielilor făcute de societatea recurentă-reclamantă cu serviciile de consultanță prestate de SARL B., Franța în domeniul agricol vegetal (cu mențiunea că la stabilirea acestui tip de impozit a fost recalculată și baza de impozitare aferentă livrării de produse constând în plata prețului arendei în natură, fără însă ca aceasta să conducă la stabilirea unei sume suplimentare de plată, întrucât s-au majorat concomitent și cheltuielile generate de plata prețului arendei în natură).

Prima instanță a confirmat caracterul nedeductibil al cheltuielilor cu serviciile de consultanță, raportându-se la dispozițiile art. 21 alin. (1) și (4) lit. m) din C. fisc. și pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, apreciind că reclamanta nu a demonstrat că serviciile care au făcut obiectul contratului de consultanță au fost efectiv prestate. De asemenea, conform Raportului de inspecție fiscală nr. F-BR 37 din 24 ianuarie 2011, Deciziei de impunere nr. F-BR 46 din 24 ianuarie 2011 și Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 155 din 4 aprilie 2011, organele fiscale nu au acordat deductibilitatea acestor cheltuieli cu serviciile facturate de persoana afiliată SARL B., considerând că aceste servicii nu au fost prestate în fapt și că nu s-a justificat necesitatea prestării lor în scopul activității desfășurate de către societatea reclamantă.

Cu ocazia controlului fiscal, societății reclamante i s-a cerut, în legătură cu acest contract de consultanță, întocmirea dosarului prețurilor de transfer, având în vedere că societatea prestatoare a serviciilor cu sediul în Franța este persoană afiliată cu societatea reclamantă, deținând întregul său capital social.

Instanța de fond a administrat de două ori proba cu expertiză contabilă, experții numiți fiind însărcinați să analizeze documentația reflectată în contabilitatea societății recurente privitoare la serviciile de consultanță facturate de prestatorul SARL B. Franța. Ambele rapoarte de expertiză au stabilit că, în executarea Contractului de consultanță nr. 31 din 21 decembrie 2000 pe care recurenta l-a încheiat cu persoana juridică străină afiliată, prelungit pe baza unor acte adiționale, serviciile facturate și avute în vedere de raportul de inspecție fiscală au fost efectiv prestate, dovezi în acest sens stând rapoartele de lucru întocmite de consultanții străini, contrasemnate de SARL B., că serviciile au fost prestate fie de asociații persoanei juridice străine (C., D.) fie de personal angajat cu contract de muncă pe perioadă determinată (ex. E.), că prestarea serviciilor nu putea fi efectuată de personalul angajat al A., care nu avea nivelul de calificare cerut și nici nu exercita atribuțiile specifice activităților prestate în baza contractului de consultanță. De asemenea, s-a constatat că devizele, rapoartele de lucru și facturile pentru serviciile prestate sunt întocmite cu respectarea dispozițiilor legale.

Probatoriul administrat la fond privitor la realitatea prestării serviciilor se coroborează cu probatoriul administrat în recurs, pe același aspect. Au fost depuse o seamă de confirmări ale activităților desfășurate, în baza contractului de consultanță, din partea persoanelor care au prestat serviciile, dar și din partea unor societăți în relație cu care au fost desfășurate aceste activități (Societatea F. România SRL, G. SAS, H., I. SA, J. SAS), contractele de muncă ale lui K. și L., angajați ai B., în calitate de agenți de exploatare agricolă, spre a desfășura activitatea pentru B. SRL.

Consultanța a privit diversificarea producției agricole prin înființarea de noi culturi, achiziții de utilaje și mașini agricole (efectiv realizate), asistență tehnică la înființarea și întreținerea culturilor, instruirea personalului Rominsen.

Rezultă că prima instanță a înlăturat nejustificat dovezile care atestă prestarea serviciilor, referindu-se la lipsa unor documente colaterale, respectiv contractele de muncă ale prestatorilor serviciilor încheiate cu B. și dovezile privind transportul și cazarea prestatorilor de servicii, a căror lipsă nu poate constitui un argument decisiv, care să conducă la constatarea nerealității operațiunilor.

De asemenea, relația de afiliere între cele două societăți nu constituie o premisă pentru constatarea nerealității operațiunilor.

Pe de altă parte, necesitatea operațiunilor rezultă din specificul lor, raportat la obiectul de activitate al societății reclamante. Organul fiscal nu a dovedit că prestările de servicii s-au suprapus cu activități din fișa postului unor angajați proprii ai reclamantei. Cât privește aprecierea asupra oportunității prestării serviciilor, aceasta aparține persoanei impozabile.

În fine, se constată că organul fiscal nu a procedat la o analiză a tranzacțiilor efectuate de persoanele afiliate, din punctul de vedere al prețurilor de transfer, respectiv nu s-a referit la ajustarea cheltuielilor. Prin urmare, aprecierile asupra numărului de zile necesare pentru prestarea fiecărui serviciu sunt nerelevante fiscal, câtă vreme, analiza fiscală a purtat exclusiv asupra realității și necesității operațiunilor, iar nu asupra cuantumului prețurilor pentru serviciile prestate.

În concluzie, Înalta Curte constată întemeiat motivul de recurs privitor la stabilirea impozitului suplimentar pe profit, stabilind că, în mod nelegal, cu încălcarea art. 21 alin. (1) și (4) lit. m) și a punctului 48 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, nu s-a acordat beneficiul deductibilității pentru cheltuielile cu achiziția serviciilor de consultanță.

Cât privește TVA stabilită suplimentar, în sumă de 90.404 RON, la care se adaugă accesoriile aferente, impunerea suplimentară are ca izvor livrările de bunuri constând în achitarea în natură a arendei aferentă unor contrate pe care societatea recurentă le-a încheiat cu proprietari de terenuri, pentru exploatarea suprafețelor agricole.

Organul fiscal a apreciat că aceste livrări au fost subevaluate, raportat la prețurile folosite de recurentă la vânzarea grâului și porumbului către alți clienți. Prima instanță a confirmat poziția organului fiscal, raportându-se la prevederile art. 137 alin. (1) lit. e) și art. 62 alin. (1) din C. fisc. (în forma în vigoare în perioada de referință), precum și art. 67 C. proc. fisc.

Înalta Curte constată că sunt fondate susținerile recurentei conform cărora prevederile art. 62 alin. (1) C. fisc. sunt străine de raporturile juridice în speță întrucât acestea se referă la determinarea venitului brut pentru persoanele fizice care dau terenuri în arendă. Prin urmare, noțiunea ”prețurile medii ale produselor agricole” utilizată de textul de lege arătat nu este incidentă în cauză.

Potrivit art. 137 alin. (1) lit. e) din C. fisc., baza de impozitare pentru TVA este constituită, în cazul schimbului prevăzut la art. 130, atunci când plata se face parțial ori integral în natură, din valoarea normală pentru respectiva livrare. Este considerată valoare normală tot ceea ce un cumpărător poate să plătească furnizorului independent, în interiorul țării, în condițiile concurenței, pentru a obține aceleași bunuri.

Ambele rapoarte de expertiză realizate la fond au concluzionat că societăți care au plătit arendă în aceeași perioadă cu reclamanta, în același areal, au practicat prețuri mai mici decât cele evidențiate în contabilitatea reclamantei și au opinat că la determinarea valorii normale sau a prețului de piață este mai potrivită și mai adecvată comparația directă, decât stabilirea prețurilor medii. Astfel, este relevantă analizarea unor tranzacții care au avut același moment de referință pentru produsele agricole din zonă, în care părțile implicate au acționat în cunoștință de cauză și fără constrângere. S-a concluzionat că evaluarea arendei în natură, făcută de reclamantă și reflectată în evidențele operativă și contabilă a avut în vedere valoarea normală a bunurilor.

Înalta Curte constată că poziția autorității pârâte se sprijină pe împrejurarea că prețurile practicate de reclamantă pentru vânzarea grâului și porumbului către cumpărători, alții decât proprietarii de terenuri agricole cărora li s-a plătit în natură arenda, au fost mai mari. livrările fiind totuși efectuate în perioade diferite, organul fiscal s-a raportat la prețurile medii practicate în aceeași perioadă (lună) în care s-a plătit arenda, la nivelul județului Brăila.

Livrările la care se referă organul fiscal fiind realizate în perioade diferite și în scopuri diferite nu se poate aprecia că vânzarea produselor agricole la prețuri mai mari, ulterior, ar putea avea efecte asupra stabilirii valorii normale a bunurilor care au constituit plata în natură a arendei. Determinarea unui preț mediu unic ca reprezentând valoarea normală a bunurilor contravine prevederilor art. 137 C. fisc. pentru că prețul mediu se stabilește post factum, ca medie a prețurilor normale care reprezintă plaja de valori la care au avut loc livrările. În concluzie, nu se justifică, raportat la prevederile ar. 137 alin. (1) lit. e) din C. fisc., raportarea valorii normale a bunurilor, în condiții de concurență, la noțiunea de preț mediu stabilit post factum. Nu există motive pentru înlăturarea opiniilor de specialitate exprimate în cauză care au concluzionat, pe baza prețurilor practicate de alți arendași în același spațiu geografic restrâns, în aceeași perioadă, pentru evaluarea arendei plătite în natură, că evaluarea reflectată în contabilitatea reclamantei a avut în vedere valoarea normală a produselor agricole.

Pentru aceste motive, se impune modificarea în parte a actelor administrativ-fiscale, în sensul înlăturării TVA stabilită suplimentar și a accesoriilor aferente.

Cât privește impozitarea veniturilor din dobânzi realizate în România de persoane fizice și juridice nerezidente, recurenta se referă, mai întâi, la împrejurarea că prima decizie a Înaltei Curți de Casație și Justiție a fost una de casare parțială a sentinței pronunțate în fond, soluția referitoare la acest tip de impozit nefiind infirmată în recurs.

Susținerile recurentei sunt nefondate. Prin Decizia nr. 3670 din 8 octombrie 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție-Secția contencios administrativ și fiscal, admițând recursul autorității pârâte, a casat în tot sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare primei instanțe, reținând unele nereguli procedurale care au determinat reluarea judecății în fond. Casarea primei hotărâri pronunțate în fond fiind totală, în raport de prevederile art. 315 C. proc. civ., judecata s-a reluat asupra cererii de chemare în judecată, în întregul său.

Cât privește cel de-al doilea rând de critici referitoare la acest tip de impozit, recurenta susține că prima instanță a aplicat greșit art. 11 din Convenția privind evitarea dublei impuneri pe venit și avere încheiată între România și Franța, ratificată prin Decretul nr. 340/1974.

Conform art. 11 parag. 1 și 2 din Convenție, Dobânzile provenind dintr-un stat contractant și plătite unui rezident al celuilalt stat contractant sunt impozabile în acest celălalt stat contractant.

Autoritățile competente vor stabili de comun acord modalitățile de aplicare a prezentului paragraf.

Recurenta interpretează paragraful 2 al textului normativ citat în sensul că dobânzile puteau fi impuse în România numai în situația în care autoritățile competente ar fi stabilit de comun acord modalitatea de aplicare a acestui impozit. În lipsa unui acord asupra modalității de aplicare, recurenta susține că se aplică regula stabilită în paragraful 1, potrivit căreia dobânzile realizate de persoane franceze pe teritoriul României se impozitează în Franța, iar nu în România.

Înalta Curte constată că această interpretare excede textului anterior reprodus, din care rezultă că dobânzile pot fi impuse în România. Lipsa unui acord asupra „modalităților de aplicare” a paragrafului 2 nu conduce la concluzia că prima teză referitoare la impozitarea cu 10% a veniturilor din dobânzi nu s-ar aplica. Conform Convenției, dividendele, dobânzile, comisioanele și redevențele sunt categorii de venituri și câștiguri de capital care pot fi subiect de impunere limitată în statul sursă, situație în care statul de rezidență trebuie sa acorde o reducere a impozitului.

Din textul Convenției rezultă că România, ca stat contractant din care provin veniturile din dobânzi, are dreptul de a impune aceste venituri, fără a depăși 10% din cuantumul lor.

Aceste prevederi ale Convenției se coroborează cu dispozițiile art. 116 - 118 C. fisc. și cu Normele metodologice de aplicare a art. 118 din C. fisc., conform cărora dispozițiile alin. (2) ale articolelor "Dividende", "Dobânzi", "Comisioane", "Redevențe" din convențiile de evitare a dublei impuneri derogă de la prevederile paragrafului 1 al acestor articole din convențiile respective, iar aplicarea lor nu conduce la o dublă impunere pentru același venit, întrucât statul de rezidență acordă credit fiscal pentru impozitul plătit în România, în conformitate cu prevederile convenției de evitare a dublei impuneri.

Pentru considerentele arătate, în temeiul art. 312 alin. (1) - (3) raportat la art. 304 pct. 9 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul și va modifica în parte sentința atacată, în sensul că va admite în parte cererea formulată de reclamanta Societatea A. SRL, anulând în parte: Decizia nr. 155 din 4 aprilie 2011 de soluționare a contestației, Decizia de impunere F-BR 46 din 24 ianuarie 2011 și Raportul de inspecție fiscală nr. F-BR 37 din 24 ianuarie 2011, în privința sumelor reținute de organul fiscal ca fiind datorate cu titlu de impozit pe profit în sumă de 167.628 RON și accesorii aferente în sumă de 64.626 RON, precum și TVA în sumă de 90.404 RON și accesorii aferente în sumă de 42.762 RON și menținând, în rest, actele administrativ fiscale contestate.

În temeiul art. 274 și 276 C. proc. civ., va admite, în parte, cererea recurentei-reclamante de acordare a cheltuielilor de judecată și va obliga intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila la plata către recurenta-reclamantă a sumei de 7.500 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, în fond și recurs, compusă din taxă de timbru, timbru judiciar, onorarii experți și onorariu de avocat, redus.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de Societatea A. SRL Brăila, împotriva Sentinței civile nr. 192 din 30 iunie 2015 a Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal.

Modifică în parte sentința atacată, în sensul că:

Admite în parte acțiunea formulată de reclamanta Societatea A. SRL.

Anulează în parte: Decizia nr. 155 din 4 aprilie 2011 de soluționare a contestației, Decizia de impunere F-BR 46 din 24 ianuarie 2011 și Raportul de inspecție fiscală nr. F-BR 37 din 24 ianuarie 2011, în privința sumelor reținute de organul fiscal ca fiind datorate cu titlu de impozit pe profit în sumă de 167.628 RON și accesorii aferente în sumă de 64.626 RON, precum și TVA în sumă de 90.404 RON și accesorii aferente în sumă de 42.762 RON.

Menține, în rest, actele administrativ-fiscale contestate.

Admite, în parte, cererea de acordare a cheltuielilor de judecată.

Obligă intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila la plata către recurenta-reclamantă a sumei de 7.500 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, în fond și recurs.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 22 iunie 2016.

Procesat de GGC - LM