ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2571/2016

Decizia nr. 2571/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal la data de 21 februarie 2011, sub nr. x/44/2011, reclamanta Societatea A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brăila, anularea, în parte, a Raportului de inspecție fiscală nr. 30032 din 07 mai 2010, a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 269 din 07 mai 2010, a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 30033 din 07 mai 2010 și în mod corelativ, anularea, în parte, a Deciziei nr. 395 din 27 decembrie 2010 privind soluționarea contestației împotriva acestor acte administrativ-fiscale (cu excepția pct. 3).

Totodată, reclamanta a solicitat și suspendarea efectelor deciziilor contestate până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei, în baza art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Prin Sentința civilă nr. 130 din 28 mai 2014, Curtea de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis, în parte, cererea reclamantei, a dispus anularea, în parte, a Raportului de inspecție fiscală nr. 30032/2010, a Deciziei de impunere nr. 269/2010, a Dispoziției nr. 30033/2010 și a Deciziei nr. 395/2010 și a exonerat reclamanta de la plata sumei de 2.709.284 lei.

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila și Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila.

Prin Decizia nr. 1828 din 5 mai 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis recursurile, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

În rejudecare, pe rolul Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, cauza a fost înregistrată la data de 9 iunie 2015, sub nr. x/44/2011*.

Prin Sentința civilă nr. 287 din 20 noiembrie 2015, Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, a respins, ca nefondată, cererea formulată de reclamanta Societatea A. SRL Brăila, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila și Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila.

Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut că:

În urma controlului efectuat la Societatea A. SRL, prin Decizia de impunere nr. 30033 din 7 mai 2010 privind obligațiile finale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 269 din 7 mai 2010, organele de inspecție fiscală au stabilit obligații fiscale suplimentare reprezentând impozite și taxe în valoare totală de 4.822.050 lei și accesorii aferente debitelor stabilite suplimentar în sumă de 1.732.995 lei.

Prin Decizia nr. 395 din 27 decembrie 2010 de soluționare a contestației administrative (înregistrată de societatea reclamantă la AJFP Brăila sub nr. 30835 din 27 mai 2010), M.F.P. - A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a decis:

- Desființarea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 269 din 7 mai 2010 referitoare la suma totală de 26.927 lei reprezentând impozit pe profit în sumă de 17.477 lei și majorări de întârziere aferente de 9450 lei, urmând ca o altă echipă de inspecție fiscală să procedeze la o nouă verificare a aceleiași perioade și a aceluiași tip de impozit.

- Respingerea ca neîntemeiată a contestației împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 269 din 7 mai 2010 pentru suma totală de 5.733.387 lei reprezentând impozit pe profit în sumă de 465.024 lei, majorări de întârziere în sumă de 44.502 lei aferente impozitului pe profit, taxa pe valoarea adăugată de 3.550.015 lei, majorări de întârziere în sumă de 1.673.846 lei aferente taxei pe valoarea adăugată.

- Admiterea contestației împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 269 din 7 mai 2010 pentru suma totală de 2.937 lei reprezentând TVA în sumă de 2.232 lei și majorări de întârziere în sumă de 705 lei.

În rejudecare, la data de 28 octombrie 2015, reclamanta a depus la dosar precizări înțelegând să conteste suma de 5.764.851 lei, sumă stabilită în sarcina sa cu titlu de obligații fiscale suplimentare.

Prima instanță a reținut caracterul nefondat al susținerilor reclamantei atât cu privire la impozitul pe profit, cât și cu privire la TVA.

Cu privire la impozitul pe profit, instanța a reținut următoarele cu privire la operațiunile ce au făcut obiectul controlului:

Sumele plătite către PF B. în anul 2007 și 2008 în legătură cu care s-a stabilit suplimentar un impozit pe profit, reclamanta în mod eronat consideră că organul de soluționare a contestației a desființat decizia de impunere și a dispus refacerea controlului.

Prin Decizia nr. 395 din 21 decembrie 2010 s-a dispus desființarea Deciziei de impunere nr. 269 din 7 mai 2010 ca urmare a faptului că, din analiza Raportului de inspecție fiscală nr. 30032 din 7 mai 2010 care a stat la baza emiterii deciziei de impunere nu a rezultat dacă organele de inspecție fiscală au analizat documentele prezentate de societate în susținerea contestației; nu au verificat dacă serviciile au fost efectiv prestate, dacă au fost executate în baza unor contracte încheiate între părți și dacă aceste lucrări au fost efectuate în baza unor documente, respectiv situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate sau orice alte materiale corespunzătoare.

În aceste condiții, în mod corect organul de soluționare a contestației a considerat că se impune reanalizarea deductibilității acestor cheltuieli la calculul profitului impozabil și implicit al impozitului pe profit.

Agentul economic nu deține și nu a prezentat facturi emise de PF B. care să stea la baza înregistrării în contabilitate a sumei de 109.229 lei (35.000 lei + 74.229 lei), reprezentând c/valoare servicii, respectiv plăți efectuate în perioada decembrie 2007 - iunie 2008. Încadrarea ca și cheltuieli nedeductibile fiscale a sumei de 109.229 lei (35.000 lei + 74.229 lei), a fost motivată de lipsa facturilor, documente care să justifice pe de o parte, decontarea serviciilor prestate, iar pe de altă parte, realitatea efectuării serviciilor și, implicit, materializarea în fapt a obiectului contractelor în cauză.

Simpla existență a unor contracte și a unor ordine de plată, fără a se deține și a se prezenta organelor de inspecție fiscală facturi, care să susțină înregistrarea operațiunilor în contabilitate, nu presupune admiterea automată a deductibilității cheltuielilor în sumă totală de 109.229 lei.

Aceeași concluzie este prezentată și de raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză, așa cum rezultă din răspunsul la obiectivul nr. 1.

Referitor la impozitul pe profit în sumă de 465.024 lei (pct. III.3 din decizia de soluționare a contestațiilor), organul de soluționare a contestației a fost învestit să se pronunțe dacă reclamanta avea obligația înregistrării sumei de 2.906.400 pe venituri impozabile, în condițiile în care aceasta reprezintă contravaloarea ratei a treia din cadrul Contractului de antrepriza nr. 6084 din 03 septembrie 2009.

A reținut prima instanță că, în luna septembrie 2009, reclamanta a emis către C. SCS factura din 14 septembrie 2009 în valoare totala de 3.167.976 lei, reprezentând:

- contravaloarea ratei 3 "finalizare fundații clădire" Galați IV, conform graficului și Contractului nr. 6084 din 03 septembrie 2009, înscriindu-se ca baza de impozitare suma de 2.906.400 lei și TVA colectata în suma de 552216 lei;

- garanție 10% în valoare de 290.640 lei.

Organele de inspecție fiscală au constatat că reclamanta nu a înregistrat pe venituri impozabile suma de 2.906.400 lei (aceasta fiind înregistrată în contul 419 "clienți creditori") deși, la stabilirea profitului impozabil se iau în calcul veniturile realizate din orice sursa, astfel cum prevăd dispozițiile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu pct. 12 din H.G. nr. 44/2004.

În mod greșit reclamanta consideră că suma înscrisă în factura din 14 septembrie 2009 reprezintă avans pentru lucrările efectuate în baza Contractului nr. 6084 din 03 septembrie 2009, din documentele avute în vedere la soluționarea contestației administrative rezultând că suma înscrisă în factură reprezintă rata 3 conform prevederilor contractuale, respectiv a graficului de plăți, plata acestei rate efectuându-se la finalizarea fundației clădirii.

Organele de inspecție fiscală au constatat că lucrarea a fost executată, conform situației de lucrări întocmite de executant și însușite de beneficiar.

Toate lucrările ulterioare și, implicit, achitarea acestora la finalizare nu ar fi fost posibile fără realizarea efectivă a celei prevăzută a fi decontată ca rata 3, respectiv fundația clădirii.

În situația în care rata 3 ar fi reprezentat plata în avans aceasta ar fi trebuit regularizată la următoarea decontare care ar fi avut lor, dar suma de 2.906.400 lei se regăsea în soldul contului 419 - "clienți creditori" și la data de 31 decembrie 2009 și la data efectuării inspecției fiscale, deși pe măsura efectuării lucrărilor s-au încasat și celelalte rate conform graficului de plăți, suma facturată fiind încasată la data de 15 octombrie 2009.

Așadar valoarea înscrisă în factura din 14 septembrie 2009 nu reprezintă încasarea unei sume cu titlu de avans, ci efectuarea unor lucrări de construcții, fapt pentru care suma de 2.906.400 lei trebuia înregistrată ca venituri impozabile, astfel încât în mod legal organele fiscale au stabilit în sarcina reclamantei un impozit pe profit în suma de 465.024 lei.

Nu poate fi reținută concluzia expertului fiscal de la răspunsul la obiectivul nr. 2 ce a avut ca punct de analiză factura din 14 septembrie 2009, întrucât nu poate fi vorba de o eroare de înregistrare între ratele 3 și 4 prevăzute în contractul de antrepriză.

Pe factura din 14 septembrie 2009 emisă de către SC A. SRL nu se regăsește nicio mențiune în sensul că suma înscrisă ar reprezenta un eventual avans, ci chiar se consemnează "c/val rată 3" - finalizare fundații clădire - Galați IV - obiectiv C. - ctr. 6084 și se cuantifică și suma reprezentând c/val. garanției - 10%, aferentă lucrării executate. Suma facturată a fost încasată în data de 15 octombrie 2009, cu OP IBBK 298 (extras de cont FN din 16 octombrie 2009) În nicio altă factură ulterioară nu se face referire la rata 3 sau la o eventuală regularizare/stornare a unei sume încasate cu titlu de avans, în conformitate cu prevederile art. 155 alin. (1) și (5) lit. h), i) și n) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu pct. 69 alin. (3) și pct. 72 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004 privind aplicarea Normelor de aplicare a Legii nr. 571/2003.

Mai mult, nici în timpul inspecției fiscale când au fost solicitate explicații verbale și scrise reprezentantului contribuabilului cu privire la constatarea înregistrării eronate a ratei 3 și nici ulterior, în contestația depusă de acesta și până la momentul expertizei, nu s-a făcut nicio referire în sensul că s-ar fi produs o eroare între rata 3 și rata 4, nefiind contestat nici tratamentul fiscal aplicat ratei 4.

Referitor la TVA stabilită suplimentar de organele fiscale potrivit Deciziei nr. 395/2010 emisă de pârâtă, prima instanță a reținut următoarele:

Referitor la TVA în suma de 3.467.729 lei (pct. III.5 din decizia de soluționare a contestației organul de soluționare a contestației a fost învestit să se pronunțe asupra datei la care devine exigibilă TVA aferenta unor livrări/prestări de servicii efectuate pentru care au fost emise facturi către diverși beneficiari).

În perioada 01 martie 2008 - 31 decembrie 2009 reclamanta a emis către diverși beneficiari facturi reprezentând contravaloarea livrărilor/prestărilor de servicii, înregistrând TVA în suma de 3.467.729 lei în contul 4428 - TVA neexigibilă".

În urma verificării efectuate, organele de inspecție fiscală au constatat că, în mod eronat reclamanta a înregistrat TVA aferentă livrărilor/prestărilor de servicii pentru care a emis facturi ca și TVA neexigibilă, motiv pentru care au depus colectarea TVA în suma de 3.467.729 lei.

Pentru a dispune în acest fel, organele de inspecție fiscala au avut în vedere prevederile art. 134 și art. 134

2

din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, care reglementează că, pentru livrările/prestările de servicii efectuate, exigibilitatea TVA intervine la data la care are loc faptul generator, numai prin excepție, exigibilitatea TVA intervine la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator.

Din documentele puse la dispoziția organului de control și a celui de soluționare a contestației administrative rezultă faptul că reclamanta a emis către diverși beneficiari facturi reprezentând contravaloarea serviciilor prestate, fără să înregistreze în contabilitate TVA colectată înscrisă în acestea.

Reclamanta a susținut în mod eronat faptul ca la momentul emiterii facturilor beneficiarii nu acceptaseră situațiile de lucrări, astfel încât TVA nu putea deveni exigibilă la acel moment și prin urmare, procedând la ajustarea bazei de impozitare a TVA.

În perioada martie 2008 - decembrie 2009 reclamanta a efectuat livrări de bunuri/prestări de servicii acceptate de beneficiari, conform documentelor de transport, situațiilor de lucrări întocmite de executant și însușite de beneficiar.

Pentru toate aceste livrări de bunuri și prestări de servicii, la momentul emiterii facturilor, reclamanta a procedat la evidențierea veniturilor realizate în suma totală de 18.251.205 lei, în conturile corespunzătoare de venituri, TVA aferenta în suma de 3.467.729 lei fiind înregistrată în mod eronat ca TVA neexigibilă.

În legătură cu facturile în discuție, s-a constatat faptul ca beneficiarii lucrărilor/prestărilor de servicii au procedat la exercitarea dreptului de deducere a TVA aferenta, fapt care răzuita din existența neconcordanțelor între cele declarate de reclamantă și cele declarate de beneficiari prin Declarația informativă - formular cod 394.

În situația în care livrările de bunuri și prestările de servicii nu au fost efectuate, nu se justifică emiterea facturilor și însușirea acestora de către beneficiari care, prin acceptarea și înregistrarea acestora, și-au asumat obligația de plata a contravalorii acestora.

În ceea ce privește ajustarea de către reclamanta a bazei de impozitare a TVA, așa cum prevăd dispozițiile art. 138 lit. b) din Legea nr. 571/2003, în cazul refuzurilor totale sau parțiale privind cantitatea, calitatea ori prețurile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate se poate reduce baza de impozitare a TVA numai în condițiile anulării totale sau parțiale a contractului pentru livrarea sau prestarea în cauza declarată printr-o hotărâre judecătorească definitivă și irevocabilă sau în urma unui arbitraj. Or, în speța de față, nu au fost depuse documente din care să rezulte o astfel de situație.

Mai mult, reclamanta nu a prezentat nici organelor de inspecția fiscală și nici ulterior în susținerea contestației, refuzuri din partea beneficiarilor privind cantitatea, calitatea sau prețul serviciilor prestate, hotărâri judecătorești definitive și irevocabile de anulare a vreunui contract și niciun acord scris între părți astfel încât să se poată uza de prevederile art. 138 lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare.

Referitor la TVA în suma de 35.181 lei (pct. III.6 din decizia de soluționare a contestației), organul de soluționare a contestației a fost învestit să se pronunțe dacă reclamanta avea obligația colectării TVA înscrisa în facturi reprezentând contravaloarea unor prestări de servicii.

În anul 2007 reclamanta a emis facturile din 09 martie 2007 și din 12 septembrie 2007 reprezentând "contravaloare avans lucrări" conform contractelor încheiate în același an, pentru aceste servicii aplicând măsurile de simplificare.

În anul 2008 reclamanta emite factura din 31 martie 2008 în suma de 54.750 lei și factura din 31 martie 2008 în suma de 165.600 lei prin care procedează la stornarea avansurilor înscrise în facturile emise în anul 2007 mai sus menționate și la facturarea serviciilor prestate aplicând aceleași măsuri de simplificare.

Organele de inspecție fiscală au constatat ca facturile nr. 201 și nr. 202 au fost emise în anul 2008 pentru lucrări de construcții efectuate începând cu data de 01 ianuarie 2008, sumele înscrise în facturile în cauza nereprezentând avansuri.

Pentru a stabili ca aceste sume nu reprezintă avansuri, organele de inspecție fiscala au avut în vedere faptul că acestea aveau la baza documente existente în contabilitatea reclamantei, respectiv situații de lucrări, facturi emise, documente din care a rezultat modul de decontare, fișe analitice ale clienților către care s-au emis facturile respective.

După emiterea facturilor fiscale din 09 martie 2007 și din 12 septembrie 2007 în care au fost înscrise "avansuri", în niciun alt document întocmit ulterior pe parcursul derulării contractelor cu cei doi beneficiari nu se face referire la aceste sume și nu se procedează la regularizarea acestora, deși au avut loc în continuare atât facturări cât și decontări.

În situația în care sumele de 54.750 lei, respectiv de 165.600 lei ar fi reprezentat avansuri neregularizate aferente lunilor martie și septembrie 2007, reclamanta ar fi trebuit să înregistreze ca având facturate și achitate în plus aceste sume, ori această situație nu a rezultat din evidenta financiar contabila a reclamantei.

A reținut prima instanță caracterul nefondat al aspectelor invocate de reclamantă în sensul că, în mod eronat organul fiscal aplică textul de lege și nu observă că faptul generator a avut loc în 2007 când s-au întocmit cele 2 facturi și s-au plătit sumele facturate, iar operațiunea fiind cu taxare inversă, nu poate fi obligată la plata unei sume nedatorate. Or, reclamanta nu a făcut dovada unei alte situații de fapt. Prin urmare, întrucât sumele înscrise în facturile nr. 201/2008 și nr. 202/2008 nu reprezintă regularizarea unor avansuri ci c/val. serviciilor prestate începând cu 1 ianuarie 2008, corect a procedat organul fiscal la stabilirea de TVA suplimentar de 35.181 lei.

Referitor la TVA în suma de 47.105 lei (pct. III.7 din decizia de soluționare a contestației), organul de soluționare a contestației a fost învestit să se pronunțe dacă reclamanta poate beneficia de dreptul de deducere a TVA înscrisă în trei facturi emise de diverși beneficiari, în condițiile în care aceasta a înregistrat de două ori în jurnalul de cumpărări TVA înscrisă în cele 3 facturi de achiziții, iar în cazul celei de-a doua înregistrări regăsindu-se sume cu mult mai mari decât cele din facturile în cauza.

Organele de inspecție fiscală au constatat ca, în luna noiembrie 2008, în baza facturilor din 04 noiembrie 2008, din 13 noiembrie 2008 și din 27 noiembrie 2008, reclamanta a efectuat achiziții de bunuri în valoare totala de 295.025,8 lei, din care TVA aferentă în suma de 47.105 lei, facturile fiind înregistrate corect în jurnalul pentru cumpărări aferent lunii noiembrie 2008.

Tot în jurnalul de cumpărături aferent lunii noiembrie 2008, reclamanta a procedat la înregistrarea celor 3 facturi în cauză, prin evidențierea unei TVA cu mult mai mare decât cea înscrisă în facturi, respectiv suma de 609.150 lei.

Referitor la evidența operațiunilor, prima instanță a reținut că, potrivit art. 156 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003, reclamanta avea obligația de a declara în decontul de TVA suma taxei deductibile pentru care a luat naștere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare și, după caz, suma taxei pentru care și-a exercitat dreptul de deducere.

Argumentele reclamantei referitoare la faptul ca organele de inspecție fiscală trebuiau să stabilească o TVA deductibilă declarată în plus în suma de 562.045 lei întrucât din TVA în suma de 609.150 lei, înregistrată eronat în evidențele contabile 562.045 lei întrucât din TVA în sumă de 609.150 lei, înregistrată eronat în evidențele contabile trebuia scăzută suma de 47.105 lei înscrisă corect sunt neîntemeiate, întrucât înregistrările acelorași facturi s-au realizat prima dată pe suma corectă de 47.105 lei iar a doua oară pentru suma de 609.150 lei.

De altfel, și expertul contabil consideră, potrivit răspunsului la obiectivul nr. 4 că organul fiscal a apreciat corect TVA suplimentar în sumă de 609.150 lei TVA pentru care societatea nu avea drept să exercite deducerea TVA-ului.

A mai reținut prima instanță că, situația de fapt și concluziile din suplimentul de expertiză contabilă efectuat la solicitarea reclamantei, exced perioadei supuse inspecției fiscale și actului de control atacat, potrivit actelor fiscale atacate, obligațiile stabilite suplimentar cuvenite bugetului general consolidat au fost determinate pentru perioada supusă inspecției 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009.

Față de considerentele expuse, constatând că motivele de fapt și de drept invocate de reclamantă nu sunt întemeiate, iar actele administrativ-fiscale emise sunt legale și temeinice, instanța a respins contestația, ca nefondată.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta Societatea A. SRL, solicitând modificarea sentinței atacate, în sensul admiterii cererii așa cum a fost formulată, cu obligarea intimatelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea recursului, arată următoarele:

a) Referitor la anularea constatării de la Capitolul III, pct. I an fiscal 2007. lit. d) și acceptarea la deducere a sumei de 35.000 lei (pagina 7 din raport) și anularea constatării de la Capitolul III, pct. II an fiscal 2008, lit. a) și acceptarea la deducere a sumei de 74.229 lei (pagina 9 din raport);

În ceea ce privește impozitul pe profit soluția instanței de fond este nelegală și netemeinică pentru următoarele considerente:

Prin raportul de inspecție fiscală întocmit de organele de control se precizează la filele 7 și 9 că în luna decembrie 2007 și în cursul anului 2008 agentul economic a înregistrat în mod eronat în evidența contabilă, pe cheltuieli suma totală de 109.229 lei, reprezentând plăți efectuate către PF B.

Suma de 109.229 lei nu a fost acceptată la deducere de către organul de control pe motiv că nu există documente justificative, aceeași fiind și soluția îmbrățișată de instanța de fond deși precizează instanța că există atât contracte cât și ordine de plată.

Or, prin raportul de expertiză contabilă, expertul precizează că "există contracte încheiate între A. SRL și B., există documente justificative ale activității domnului B. privind urmărirea lucrărilor în construcții, iar specificul activității societății sunt lucrări de construcții, ceea ce înseamnă că s-au îndeplinit condițiile prevăzute de lege pentru deductibilitatea privind cheltuielile cu serviciile de consultanța tehnică în valoare de 109.228,60 lei. Ca urmare, diferența de impozit de profit suplimentar în suma de 17.477 lei a fost stabilită în mod eronat."

Prin urmare, în mod greșit instanța de fond a apreciat că pentru cheltuielile de 109.229 lei nu s-au prezentat documente justificative și, drept urmare, nu reprezintă cheltuieli deductibile, câtă vreme dispozițiile art. 129 din Legea nr. 571/2003 nu prevăd că ordinele de plată și contractele încheiate între A. și B. nu pot fi apreciate ca fiind documente justificative.

Aceasta cu atât mai mult cu cât ordinele de plată și contractele încheiate reprezintă documente justificative, iar orice cheltuială este deductibilă dacă este justificată de documente legale.

Prin urmare, cheltuielile de servicii de consultanță în suma de 109.229 lei trebuiau deduse, motiv pentru care organul fiscal a stabilit în mod eronat o diferență de impozit de profit suplimentar în sumă de 17.477 lei alături de majorările de întârziere aferente.

b) Referitor la impozitul pe profit, respectiv la fila 11 din raportul de inspecție fiscală, se precizează că agentul economic a emis către C. factura din 14 septembrie 2009 în valoare totală de 3.167.976 lei, înscriindu-se ca bază de impozitare suma de 2.906.400 lei cu TVA colectată aferentă în suma de 552.216 lei.

La obiectivul nr. 2 din expertiză, expertul contabil consideră că "eronat a fost înregistrată în evidențele contabile ca venit rata nr. 4 (Umpluturi) în luna noiembrie 2009 deoarece ea trebuia înregistrată în martie 2010. rata nr. 3 (Fundații) trebuia înregistrată ca venit în luna decembrie 2009 și nu în luna martie 2010. Având în vedere că valorile celor două rate sunt egale se poate considera că este o eroare în ceea ce privește referința la rată și nu atrage alte diferențe de impozit, "(fila 8 din raport expertiza). (...) În trimestrul IV 2009 avem venit în sumă de 2.906.400 lei din rata nr. 4 și corect trebuia rata nr. 3 (n.n. de aceeași valoare), iar în trimestrul I 2010 avem venit rata nr. 3 și corect trebuia rata nr. 4 în sumă de 2.906.400 lei. Astfel, diferența de impozit pe profit în sumă de 465.024 lei aferentă trimestrului IV 2009 nu este corect stabilită de către organul de inspecție fiscală. Pe cale de consecință accesoriile în sumă de 172.059 lei aferente acestei diferențe nu sunt corect stabilite" (fila 9 din raport expertiză).

c) Anularea constatării de la Capitolul III, pct. 3.3 Taxa pe valoare adăugată . lit. B.1. a) (pagina 16 din raport) și exonerarea recurentei reclamante de la plata sumei de 3.4567.729 lei reprezentând TVA stabilită suplimentar.

Astfel, cu privire la taxa pe valoare adăugată, face următoarele mențiuni:

În raportul de inspecție fiscală, la fila 7 se arată că în luna decembrie 2007 agentul economic a înregistrat eronat în evidența contabilă, pe cheltuieli suma de 35.000 lei, pe baza plății efectuate către beneficiar PF B. Astfel, organul de control nu a acceptat la deducere această sumă, pe motiv că nu ar exista documente justificative.

De asemenea, la fila 9 din raportul de inspecție fiscală, se arată că în cursul anului 2008, agentul economic a înregistrat eronat în evidența contabilă, pe cheltuieli, suma de 74.229 lei, pe baza plății efectuate către beneficiar PF B., sumă pe care organul de control nu a acceptat-o la deducere, pe motiv că nu ar exista documente justificative.

Referitor la aceste sume de bani, în răspunsul la obiecțiuni, depus la termenul din 10 ianuarie 2013, expertul arată că sunt îndeplinite cerințele prev. de art. 21 alin. (4) din C. fisc. pentru deducerea acestor cheltuieli.

Cât privește constatarea de la Capitolul III, pct. 3.3 Taxa pe valoare adăugată . lit. B.1. b) (pagina 16 din raport) referitoare la suma de 35.181 lei reprezentând TVA colectată suplimentar, organul fiscal nu a acceptat la deducere suma de 35.181 lei aferentă facturilor din 31 martie 2008 către SC D. și din 31 martie 2008 către E. SRL.

Însă, expertul a stabilit, la fila 11 din raport că "pentru ambele facturi nu trebuia să se stabilească TVA colectată suplimentară în sumă totală de 35.181 lei."

Având în vedere toate aceste aspecte, organul de control a stabilit, în mod eronat, în sarcina reclamantei obligațiile fiscale suplimentare.

Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În motivare a arătat că, deși în recursul formulat reclamanta individualizează sumele reprezentând obligații fiscale suplimentare stabilite de organele de inspecție fiscală și care fac obiectul prezentei cauze, prin cele consemnate contribuabilul nu și-a exprimat punctul de vedere și nu prezintă argumente și motivații în legătură cu toate aspectele deficiente constatate și care au generat obligații fiscale suplimentare cuvenite bugetului general consolidat.

Invocarea de către reclamantă a concluziilor înscrise în raportul de expertiză contabilă este nerelevantă întrucât concluziile și opiniile exprimate de expert au făcut obiectul analizei Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal care a pronunțat Sentința nr. 287/2015.

În perioada decembrie 2007- iunie 2008, agentul economic a înregistrat în evidența contabilă, pe cheltuieli, respectiv, pe rulajele debitoare și creditoare ale contului 628 "Alte cheltuieli cu terții" suma de 109.228,60 lei, pe baza plăților efectuate cu ordine de plată și extrase de cont către beneficiarul PF B.

Pentru justificarea înregistrării pe cheltuieli a sumei de 109.228,6 lei, contribuabilul nu deține și nu a prezentat facturi emise de prestator (deși acesta avea obligația de a emite facturi pentru serviciile prestate). Niciunul din documentele prezentate de contribuabil nu reprezintă document justificativ, legal aprobat (așa cum prevăd Legea nr. 81/1991 a contabilității și Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal) și în baza căruia ar putea beneficia de deductibilitate în ceea ce privește contravaloarea serviciilor prestate de persoana fizică autorizată.

Mai mult, chiar prin raportul de expertiză invocat de reclamantă la punctele B) și C), se menționează că B. nu a emis facturi.

Organele de inspecție fiscală au procedat corect și legal, fapta constatată fiind încadrată conform dispozițiilor actelor normative în vigoare la data producerii fenomenului economic, în speță, includerea cheltuielilor în sumă totală de 109.228,6 lei, în categoria celor nedeductibile din punct de vedere fiscal conform prevederilor art. 11 alin. (1), art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) și (4), lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Referitor la impozitul pe profit, respectiv, la fila 11 din raportul de inspecție fiscală în care se precizează că agentul economic a emis către C. factura din 14 septembrie 2009 în valoare totală de 3.167.976 lei, înscriindu-se ca bază de impozitare suma de 2 906.400 lei cu T.V.A. colectată aferentă în sumă de 552.216 lei, în fapt, constatarea organelor de inspecție a fost aceea că, în condițiile în care lucrările au fost executate și confirmate de beneficiar, suma de 2.906.400 lei, reprezentând rata 3, a fost înregistrată eronată ca avans în contul 419 "Clienți - creditori", în luna septembrie 2009, deși toate celelalte rate anterioare și ulterioare acesteia au fost înregistrate corespunzător în contul de venituri.

Organele de inspecție fiscală nu au reținut ca deficiență un eventual aspect în legătură cu rata 4 - finalizare umpluturi, dar aceasta este adusă în discuție tocmai pentru a se crea confuzie și a de distrage atenția de la adevărata deficiență în legătură cu rata 3.

Mai mult, nici în timpul inspecției fiscale când au fost solicitate explicații verbale și scrise reprezentantului contribuabilului cu privire la constatarea înregistrării eronate a ratei 3 și nici ulterior, în contestația depusă de acesta și până la momentul expertizei, nu s-a făcut nicio referire în sensul că s-ar fi produs o eroare între rata 3 și rata 4, nefiind contestat nici tratamentul fiscal aplicat ratei 4 (a se vedea și Contestația nr. 30835 din 27 mai 2010, care a fost soluționată prin respingere ca neîntemeiată de către M.F.P. - A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin emiterea Deciziei nr. 395 din 27 decembrie 2010). Nici nu era posibilă o asemenea abordare în condițiile în care, existau situații de lucrări întocmite de contribuabil, semnate și însușite de beneficiar pentru lucrările efectuate până la data de 31 decembrie 2009 (primele 4 faze de execuție prevăzute în contract), acesta din urmă având îndeplinită, conform contractului și obligația de plată până la aceeași dată.

Ulterior primei inspecții fiscale, activitatea desfășurată de contribuabil în perioada 01 ianuarie 2010 - 31 decembrie 2011, a constituit obiectivul unei inspecții fiscale generale, ocazie cu care au fost avute în vedere toate influențele fiscale stabilite prin actul anterior, fiind regularizate corespunzător.

Cu privire la taxa pe valoarea adăugată, susținerile prezentate de recurenta-reclamantă în recurs denotă o necunoaștere a constatărilor rezultate cu ocazia inspecției ori o abordare superficială în legătură cu acestea, care nu fac altceva decât să creeze confuzie.

Deficiența privind relația comercială cu PF B. nu a avut consecințe fiscale și asupra T.V.A.

Referitor la anularea constatării de la Cap. III, pct. 3.3 T.V.A, lit. B.1.b) și exonerarea reclamantei de la plata sumei de 35.181 lei reprezentând TVA colectată suplimentar, intimata arată că organul de inspecție a reținut ca deficiență necalcularea și neevidențierea T.V.A. colectată în sumă de 35.181 lei, în luna martie 2008, în cazul unui număr de 2 facturi emise, în valoare totală de 220.350 lei, respectiv, factura din 31 martie 2008 - pentru suma de 54.750 lei (client D. SRL Galați) și nr. 202 din 31 martie 2008 pentru suma de 165.600 lei (client E. SRL București) și care, în fapt, nu au reprezentat regularizări avansuri, ci contravaloarea lucrărilor executate după data de 01 ianuarie 2008, confirmate prin situațiile de lucrări întocmite de A. SRL Brăila și însușite de beneficiarii în cauză, constatare efectuată în temeiul prevederilor art. 11 alin. (1), coroborat cu Titlul VI - T.V.A. din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (aspect corect reținut și de către instanța de judecată în motivarea Sentinței nr. 287/2015).

După emiterea facturilor fiscale din 09 martie 2007 și din 12 septembrie 2007, în care s-au consemnat așa-zisele avansuri, în niciun alt document întocmit ulterior pe parcursul derulării contractelor cu cei doi beneficiari, nu se face nicio referire la aceste sume și nu se procedează la regularizarea lor, deși au avut loc, în continuare, atât facturări, cât și decontări. Având în vedere modul efectiv de realizare a obiectivelor în discuție, cele două sume facturate cu titlu de "avans", au reprezentat contravaloarea lucrărilor executate în martie 2007 și septembrie 2007 și, în consecință, nu se justifica "regularizarea" efectuată în luna martie 2008.

În recurs nu s-au administrat probe noi.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză

Analizând recursul prin prisma criticilor invocate, Înalta Curte îl constată nefondat pentru următoarele argumente, care urmăresc criticile punctuale din recurs, încadrabile în prevederile art. 304 pct. 9 și 304

1

C. proc. civ.:

a) Cât privește constatările fiscale referitoare la contractele de prestări servicii din 21 decembrie 2007 și din 24 ianuarie 2008 încheiate cu B., respectiv neacordarea deductibilității pentru cheltuielile în sumă de 35.000 lei și, respectiv, în sumă de 74.229 lei, recurenta-reclamantă susține că expertiza contabilă din primul ciclu procesual a considerat deductibile aceste cheltuieli, pentru care există documente justificative înregistrate în contabilitatea societății reclamante (și anume, contracte de prestări servicii, documente privind urmărirea/executarea lucrărilor de către prestator, în calitatea sa de diriginte de șantier și ordine de plată).

Deși prima instanță s-a referit la caracterul nedeductibil al acestor cheltuieli, reținând, în concordanță cu constatările inspecției fiscale, că prestatorul serviciilor nu a emis facturi fiscale, Înalta Curte constată că, prin decizia de soluționare a contestației administrative din 27 decembrie 2010 a fost desființată parțial Decizia de impunere nr. 269 din 7 mai 2010, respectiv în privința impozitului pe profit stabilit suplimentar în considerarea caracterului nedeductibil al cheltuielilor menționate (5.600 lei aferent sumei de 35.000 lei și 11.877 lei aferent sumei de 74.229 lei), dispunându-se ca organele de inspecție fiscală să procedeze la o nouă verificare a aceleiași perioade și a aceluiași tip de impozit, ținând seama de considerentele deciziei.

Organul de soluționare a contestației a reținut că activitatea de diriginte de șantier este obligatorie în cadrul serviciilor în construcții prestate și nu există niciun motiv pentru a considera că ele nu sunt aferente veniturilor, impunând organului fiscal să verifice documentele referitoare la prestarea serviciilor prezentate de societatea reclamantă în cadrul contestației.

În consecință, exced cadrului procesual obiectiv al cauzei atât considerentele sentinței care se referă la caracterul nedeductibil al acestor cheltuieli, dar și motivele de recurs care susțin caracterul deductibil, câtă vreme problematica acestor cheltuieli a fost rezervată pentru o nouă verificare.

Prin cererea introductivă, reclamanta a arătat că în mod greșit s-a dispus efectuarea unui nou control pentru aceeași perioadă și același tip de impozit, având în vedere că a prezentat documentele justificative care au stat la baza prestărilor de servicii și care fac dovada realității acestora.

Înalta Curte constată că prin decizia de soluționare a contestației s-a adoptat o soluție legală raportat la prevederile art. 216 alin. (3) și (3

1

) coroborate cu art. 94 și art. 105 alin. (1) C. proc. fisc., verificarea documentelor justificative referitoare la prestarea serviciilor pentru care s-au efectuat cheltuieli aferente veniturilor revenind organelor investite cu activitatea de inspecție fiscală.

b) Sumele plătite de recurenta-reclamantă în baza celor două contracte anterior menționate nu au influențat constatările cu privire la TVA din Raportul de inspecție fiscală nr. 30032 din 7 mai 2010 întrucât recurenta-reclamantă nu a evidențiat TVA achitată pentru aceste operațiuni.

Drept urmare, criticile din recurs referitoare la neacceptarea la deducere a TVA aferentă acestor operațiuni sunt, de asemenea, lipsite de obiect.

c) Cât privește constatările referitoare la factura din 14 septembrie 2009 emisă de societatea reclamantă către C., înregistrată drept avans deși valoarea de 2.906.400 lei, cu TVA colectată aferentă în sumă de 552.216 lei a constituit venit impozabil, recurenta-reclamantă critică hotărârea primei instanțe, invocând, din nou, concluziile raportului de expertiză contabilă realizată în primul ciclu procesual.

Astfel, expertul contabil a reținut că în evidența contabilă a reclamantei rata nr. 3 (Fundații) trebuia înregistrată ca venit în anul 2009 și a fost înregistrată greșit în martie 2010 (confirmând astfel constatările fiscale), însă rata nr. 4 (Umpluturi) cu aceeași valoare ca a ratei nr. 3 a fost înregistrată ca venit în noiembrie 2009, deși trebuia înregistrată în martie 2010. Prin urmare, valorile celor două rate fiind egale, a considerat că s-a produs o eroare cu privire la referința ratei, care nu ar atrage diferențe de impozit.

Aceste concluzii ale expertizei au fost în mod corect înlăturate de instanța de fond, întrucât rata nr. 3 aferentă contractului de lucrări din 3 septembrie 2009 încheiat de societatea reclamantă cu C. a fost eronat înregistrată ca avans.

Pe factura din 14 septembrie 2009 emisă de reclamantă nu se regăsește mențiunea că suma înscrisă ar reprezenta avans, ci mențiunea că reprezintă contravaloarea ratei nr. 3 - "Finalizare fundație clădire", iar suma facturată a fost încasată în data de 15 octombrie 2009. Prin urmare, nu s-a facturat sume cu titlu de avans, ci cu titlu de plată pentru efectuarea unor lucrări, a căror valoare trebuia înregistrată corespunzător în contul de venituri și inclusă în baza de impozitare pentru impozitul pe profit aferent trimestrului III 2009.

Susținerile expertului referitoare la o presupusă eroare/confuzie cu privire la referința ratei exced constatărilor organelor fiscale, dar și susținerilor din contestația administrativă formulată de reclamantă. Aceasta nu a contestat tratamentul fiscal aplicat ratei nr. 4, ci a susținut exclusiv că înregistrarea plății ratei nr. 3 ca avans în contul 419 - Clienți creditori a fost corectă întrucât plata ratei nu reprezintă, conform contractului, o recunoaștere a lucrărilor efectuate, respectiv recepția acestora.

Or, inclusiv din constatările expertului, rezultă că lucrările la care se referă plata corespunzătoare ratei nr. 3 au fost recepționate în trimestrul III 2009, în vreme ce suma de 2.906.400 lei se regăsea greșit în soldul contului 419 "Clienți creditori" atât la data de 31 decembrie 2009, dar și la data efectuării inspecției fiscale, în 2010.

În concluzie, prima instanță a reținut corect că societatea reclamantă a încălcat prevederile art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, conform cărora la calculul profitului impozabil trebuie avute în vedere veniturile obținute din orice sursă.

d) Cât privește necolectarea TVA în valoare de 35.181 lei la facturile emise de recurenta-reclamantă către clienții D. și E. SRL, din 31 martie 2008, criticile recurentei se raportează tot la concluziile raportului de expertiză contabilă. Conform expertului, aceste facturi au fost emise pentru finalizarea unor contracte de lucrări construcții montaj pentru care au fost încasate în anul 2007 avansuri egale cu valoarea lucrărilor și pentru care s-au aplicat măsuri de simplificare/taxare inversă, potrivit art. 160 alin. (2) lit. c) C. fisc.

Arată expertul că, în conformitate cu punctul 82(12) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobat prin H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare începând cu 1 ianuarie 2008, cele două facturi au privit regularizarea avansurilor (care au fost de 100%), diferența fiind de 0 lei, conducând la un TVA de 0 lei.

Poziția organelor fiscale a fost că cele două facturi nu reprezintă regularizare avansuri, ci contravaloare servicii prestate începând cu data de 1 ianuarie 2008, pentru care trebuia să se colecteze TVA. Au fost avute în vedere înregistrările din evidența contabilă ținută de societatea reclamantă, din care a rezultat că după emiterea facturilor fiscale din 9 martie 2007 și din 12 septembrie 2007 în care s-au consemnat așa zisele avansuri, în niciun alt document întocmit ulterior în derularea contractelor cu cei doi beneficiari nu se face referire la aceste sume și nu se procedează la regularizarea lor, deși au avut loc, în continuare, atât facturări cât și decontări. S-a reținut că din modul efectiv de realizare a obiectivelor în discuție, cele două sume facturate cu titlu de avans au reprezentat contravaloarea unor lucrări executate în martie 2007 și respectiv septembrie 2007, nefiind justificată "regularizarea" efectuată în luna martie 2008. Conform evidenței financiar contabile a societății reclamante, cei doi clienți nu au fost înregistrați ca având facturate și achitate în plus aceste sume (până la data intervenirii menționatei regularizări).

Or, această situație de fapt constatată de organele de inspecție fiscală, care a condus la reîncadrarea operațiunilor economice, nu este combătută prin raportul de expertiză contabilă, care se mărginește să se raporteze strict la facturile emise în 2007 și la cele emise în 2008, fără să analizeze, așa cum ar fi fost necesar, toate înregistrările contabile avute în vedere de organul de inspecție fiscală, când a reconsiderat operațiunile economice reflectate în cele două facturi în cauză.

Prin urmare, în mod corect prima instanță a înlăturat concluziile expertizei, raportându-se la situația de fapt rezultată din evidența contabilă a societății reclamante.

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta Societatea A. SRL Brăila, prin administrator judiciar F. SRL - Filiala Brăila împotriva Sentinței civile nr. 287 din 20 noiembrie 2015 a Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 12 octombrie 2016.

Procesat de GGC - NN