ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1556/2017

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Obiectul cererii deduse judecății

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generala a Finanțelor Publice București, anularea, în parte, a Deciziei nr. 184 din 01.06.2010 și a Deciziei de impunere nr. 25896/20 din 15 ianuarie 2010, precum și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 15 ianuarie 2010; exonerarea sa de la plata sumei de 1.744.382 RON, din suma totală de 1.949.633 RON.

În motivarea cererii, reclamanta a arătat că prin decizia de impunere s-au stabilit suplimentar obligații fiscale de plată în sumă totală de 1.949.633 RON reprezentând:

- 609.534 impozit pe profit stabilit suplimentar;

- 250.865 majorări de întârziere impozit pe profit;

- 739.278 TVA;

- 344.836 majorări de întârziere TVA - 5120 impozit pe dividende.

Prin contestația formulată împotriva deciziei de impunere și raportului de inspecție fiscală reclamanta a solicitat exonerarea de la plata sumei de 1.922.404 RON.

Prin contestația formulată împotriva Deciziei nr. 184 din 01 iunie 2010, reclamanta a înțeles să conteste suma de 1.744.382 din totalul sumei imputate de 1.949.633 RON, reprezentând: impozit profit 466.043 RON, majorări impozit profit 196.838 RON, TVA 736.665 RON, majorări TVA 344.836 RON.

Prin sentința nr. 67 din 02 martie 2010 pronunțată de Curtea de Apel Galați, definitivă și irevocabilă, prin Decizia nr. 4974 din 12.11.2010 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție s-a dispus suspendarea efectelor actelor administrativ fiscale până la soluționarea cauzei.

Prin întâmpinare, pârâta Direcția Generala a Finanțelor Publice Brăila a solicitat respingerea cererii.

Totodată, a menținut Decizia de impunere 25896/20 din 15.01.2010 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 15 ianuarie 2010 cu privire la suma de 268.408 RON din care:

- 120.061 RON impozit pe venit suplimentar;

- 59.458 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe venit suplimentar;

- 55.681 RON TVA stabilită suplimentar;

- 33.208 RON majorări de întârziere aferente TVA stabilită suplimentar.

De asemenea, a exonerat reclamanta de la plata sumei de 1.681.225 RON.

Astfel, prima instanță a omologat concluziile expertizei judiciare efectuate în cauză, însă din tabelele expuse în lucrarea de specialitate nu rezultă modalitatea de calcul efectivă prin care s-a ajuns la sumele reprezentând impozitul pe profit aferent anilor fiscali 2005-2007.

Referitor la achiziționarea mărfurilor de la S.C. B. S.R.L. nu se justifică în concret sumele pe titluri ce trebuie scăzute din decizia de impunere și respectiv raportul de inspecție fiscală.

În rejudecare, prima instanță a dispus efectuarea unui supliment la raportul de expertiză judiciară contabilă efectuat în cauză, în primul ciclu procesual, de expertul C.

Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 2198 din 24 iunie 2016, în fond după casare, a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamantă, a anulat, în parte, Decizia nr. 184 din 01.06.2010, emisă de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice București, și Decizia nr. 25896/20 din 15 ianuarie 2010, emisă de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Brăila, pentru suma de 1.681.222 RON.

Totodată, a menținut Decizia de impunere nr. 25896/20 din 15.01.2010 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 15 ianuarie 2010 pentru suma de 268.411 RON, din care:

- 120.061 RON impozit pe venit suplimentar;

- 59.458 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe venit suplimentar;

- 55.684 RON TVA stabilită suplimentar;

- 33.208 RON majorări de întârziere aferente TVA stabilită suplimentar.

A obligat pârâții în solidar să plătească doamnei expert C. suma de 9.000 RON reprezentând onorariu expert.

Pentru a pronunța această soluție, prima instanță a reținut, în esență, următoarele:

Prin Decizia de impunere 25896/20 din 15 ianuarie 2010 s-au stabilit suplimentar, în sarcina reclamantei, obligații fiscale de plată în sumă totală de 1.949.633 RON reprezentând:

- 609.534 impozit pe profit stabilit suplimentar;

- 250.865 majorări de întârziere impozit pe profit;

- 739.278 TVA;

- 344.836 majorări de întârziere TVA - 5120 impozit de dividende.

Prin contestația formulată împotriva deciziei de impunere și raportului de inspecție fiscală, reclamanta a solicitat exonerarea de la plata sumei de 1.922.404 RON.

Prin contestația formulată împotriva Deciziei 184 din 01 iunie 2010 reclamanta a înțeles să conteste suma de 1.744.382 din totalul sumei imputate de 1.949.633 RON.

Suma de 1.744.382 RON reprezentând:

- impozit profit 466.043 RON

- majorări impozit profit 196.838 RON

- TVA 736.665 RON

- majorări TVA 344.836 RON

Referitor la Decizia nr. 184 din 01 iunie 2010 de soluționare a contestației, prima instanță a reținută că este nelegală.

Cu privire la impozitul pe profit aferent anului 2006, prima instanță a reținut că este determinat în mod corect de către organul de control, având în vedere prevederile art. 19 alin. (1) și art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, aprobate prin H.G. nr. 44/2004

La calculul profitului impozabil au fost însumate cheltuielile nedeductibile în valoare de 70.067 RON, conform evidenței contabile. Impozitul pe profit datorat pentru anul 2006 însumează 43.147 RON, iar impozitul pe profit evidențiat în formularul 20 "Contul de profit și pierdere" este de 41.962 RON.

Pentru anul fiscal 2006 cheltuielile de protocol cuprinse în contul 623 cuprind și cheltuielile de reclamă-publicitate, care sunt deductibile fiscal, dar nu au fost evidențiate distinct.

Referitor la impozitul pe profit aferent anului 2007, prima instanță a reținut că reclamanta a calculat acest impozit prin Registrul de evidentă fiscală, ținând cont de prevederile legale în materie.

Astfel, în anul fiscal financiar 2007, organul fiscal a stabilit suplimentar un venit impozabil de 66.917 RON, care face obiectul diferențelor dintre valoarea soldului de închidere a balanței de verificare la 31 decembrie 2007, în sumă de 11.698.157 RON și soldurile de deschidere a balanței la 01.01.2008, în sumă de 11.765.073,79 RON. Această sumă nu face obiectul modificării rezultatelor fiscale în anul 2007, ci în anul 2008.

Înregistrarea greșită a conturilor de închidere a exercițiului financiar 2007 față de conturile de deschidere a anului financiar 2008 pune în evidență nerespectarea principiului independenței exercițiului, conform Legii contabilității nr. 82/1991 cu modificările și completările ulterioare. Acest fapt are ca urmare evidențierea sumei de 66.196,72 RON în rulajele conturilor 331, "Producție în curs de execuție" pe debit în corespondență cu creditul contului 121, "Profit și pierdere", eroare care nu are impact fiscal.

Cu privire la impozitul pe profit aferent anului 2008, prima instanță a apreciat, contrar celor reținute de organele fiscale, că suma de 2.697.391 RON, este deductibilă fiscal.

În perioada 01.06.2008 - 20.11.2008 reclamanta a efectuat achiziții de cereale și semințe oleaginoase de la furnizorul S.C. B. S.R.L. Brăila în valoare de 2.697.391 RON - 11.1-11.3 p.v. control, din care rezultă marfă în valoare de 2.266.716 RON și TVA de 430.676 RON.

În fapt, mergând pe aceeași procedură pentru anul 2006 și 2007, societatea nu a respectat din punct de vedere formal completarea declarației privind impozitul pe profit, în sensul ca nu a evidențiat ca o cheltuială nedeductibilă cheltuiala cu impozitul pe profit, dar acest aspect nu a fost de natura a produce efecte de natura fiscala deoarece soldul contului 121 "Profit și pierdere" nu a fost diminuat cu cheltuiala cu impozitul pe profit, caz în care era necesară evidențierea cheltuielii nedeductibile cu impozitul pe profit.

Concluzionând, judecătorul fondului a reținut, din înscrisurile aflate la dosar, din concluziile raportului de expertiză și ale suplimentelor la această lucrare, că pentru perioada 01.01.2006 -31.12.2008 pentru calculul corect al impozitului pe profit prin majorarea bazei de impozitare cu 754.582 RON, reiese un profit pe impozit suplimentar de 120 .061 RON.

Referitor la taxa pe valoarea adăugata, prima instanță a reținut că în perioada 01.06.2006-30.04.2009 reclamanta a efectuat achiziții de bunuri și prestări de servicii destinate realizării de operațiuni care dau drept de deducere, în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (1), art. 145 alin. (8), art. 155 alin. (8) din Legea nr. 571/2003.

Sumele de plată aferente perioadei 01.01.2006 - 30.04.2009 însumează 96.578 RON, astfel că la 30 aprilie 2009, reclamanta avea de recuperat suma de 43.687 RON.

Organele de control au calculat sume suplimentare, majorând baza de impozitare, însă, potrivit concluziilor raportului de expertiză efectuat în cauză, o taxă stabilită corect suplimentar, datorată la 30.04.2009, este în cuantum de 55.684 RON.

În cauză, organele de inspecție fiscală au anulat, în mod nelegal, dreptul de deducere a TVA în sumă de 430.676 RON.

Astfel, în perioada în care s-au derulat tranzacțiile cu S.C. B. S.R.L., firma nu era inactivă, aspect admis prin Decizia nr. 1624 din 07.09.2010, definitivă și irevocabilă și prin mențiunea de pe site-ul Ministerului de Finanțe unde la S.C. B. S.R.L. apare mențiunea "inactivitate temporară (reluare activitate) din data de 22.04.2008".

Prin afirmația "de asemenea acest contribuabil nu mai deține calitatea de plătitor de TVA începând cu data de 01.05.2008, în conformitate cu prevederile Ordinului ANAF nr. 605/2008" se face confuzie între anularea înregistrării în scop de TVA și calitatea de plătitor de TVA.

Chiar daca S.C. B. S.R.L. nu ar fi fost înregistrată în scop de TVA, fapt infirmat de Decizia Curții de Apel Galați nr. 1624 din 07 septembrie 2010, pentru taxa înscrisă pe facturile emise către S.C. A. S.R.L., aceasta a devenit plătitoare de TVA conform art. 150 alin. (3) din C. fisc., în consecință, S.C. A. S.R.L. avea dreptul sa deducă aceasta taxă, aspect consacrat și de prevederile punctului 58 din Normele de aplicare ale C. fisc..

Operațiunile derulate între S.C. B. S.R.L. și S.C. A. S.R.L. nu au fost scutite fără drept de deducere, astfel reclamanta, în calitate de beneficiar, avea dreptul să deducă taxa înscrisă pe factură.

Față de constatarea organelor de control, în sensul că, urmare a înregistrării eronate a facturii nr. 10116 din 29 iunie 2008 emisă de reclamantă, a fost majorat nejustificat TVA deductibil cu suma de 96.757 RON, prima instanță a reținut că organele de inspecție fiscală nu au ținut cont însă că această eroare a produs efecte numai până în luna iulie 2009 când a fost corectată, invocând o eroare de adiție la jurnalul de cumpărări din luna iulie 2009 considerând ca de fapt corecția deși a fost făcuta nu ar fi fost prinsa in totalul TVA declarat.

Or, înregistrarea eronată a facturii din 29 iunie 2008 a fost corectată, poziția 6821 din Jurnal. Eroarea inițială a produs efecte fiscale sub forma dobânzilor numai în intervalul dintre 25.07.2008 și 25.08.2009. Considerarea "că TVA constatată suplimentar" la data de 15.01.2010 a sumei de 96.757 RON conducând la dublarea nejustificată a sumei de plată.

3.1. Recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București

3.1.1. Referitor la diferența reprezentând impozit pe profit pentru anul 2007 și majorările de întârziere aferente, anulate de instanța de fond în baza raportului de expertiză contabilă.

Pentru anul 2007, recurenta-pârâtă critică faptul că instanța de fond a confirmat în mod eronat un impozit pe profit aferent în sumă de 2.267 RON, pornindu-se de la prezumția existenței unei garanții aferente furnizorilor de utilități sau a modificării condițiilor contractuale referitoare la plata datoriilor.

În speță, se discută deductibilitatea cheltuielilor în sumă de 13.534 RON, înregistrate de intimata-reclamantă în contul 6581 "Alte cheltuieli de exploatare" în timp ce aceasta nu a prezentat documentele justificative în baza cărora a fost efectuată înregistrarea eronată în contabilitate, respectiv contracte din care să rezulte cu certitudine existența unor obligații privind constituirea de garanții pentru plata furnizorilor și modul de utilizare a acestora sau hotărâri judecătorești privind plata unor penalități către furnizori sau de închidere a procedurii de faliment a debitelor.

Recurenta-pârâtă consideră că au fost încălcate prevederile art. 64, 65 alin. (1) și (2), art. 105 alin. (1) Cod procedură fiscală, pct. 1021 din H.G. nr. 1050/2003 pentru aprobarea Normelor metodologice ce aplicare a Codului de procedură fiscală, art. 21 alin. (4) lit. o) din C. fisc..

O altă critică se referă la faptul că prima instanță a reținut că suma de 66.917 RON se regăsește în debitul și creditul contului 121 "Profit și pierderi", considerând că eroarea nu are impact fiscal și reprezintă doar nerespectarea principiului independenței exercițiului conform Legii contabilității.

Recurenta-pârâtă apreciază că existența aceleiași sume, atât în debitul cât și în creditul contului 121 -"Profit și pierderi", ar fi avut ca efect anularea ei și nu ar fi determinat majorarea cu suma de 66.917 RON a soldului creditor al contului (profitului).

Or, prin majorarea la data de 01.01.2008 a soldului inițial al contului 121, reclamanta își majorează profitul contabil înregistrat la 31.12.2007, reflectat în soldul creditor al acestui cont, de la suma de 188.098 RON la suma de 255.015 RON, iar în calculele efectuate experții contabili nu au obținut același rezultat.

În această situație, recurenta-pârâtă consideră că s-au încălcat disp. art. 19 alin. (1) C. fisc., pct. 12 și 13 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice ale C. fisc..

3.1.2. Pentru anul 2008, recurenta-pârâtă susține că instanța de fond a confirmat în mod eronat un impozit pe profit în sumă de 97.508 RON, considerând deductibile cheltuielile în sumă de 2.266.716 RON, ce reprezintă cheltuielile cu mărfurile din documentele emise de un contribuabil inactiv.

Cu privire la această sumă, recurenta-pârâtă consideră că instanța de fond a reținut în mod greșit că nu sunt îndeplinite condițiile necesare pentru aplicarea prevederilor art. 11 alin. (12), art. 21 alin. (4) lit. r) C. fisc., art. 3 alin. (1) și (2) din OPANAF nr. 575/2006, motivând că starea de inactivitate a furnizorului S.C. B. S.R.L. a încetat la data de 25.04.2008, în baza Deciziei nr. 1624 din 7.09.2010 pronunțată de Curtea de Apel Galați.

Se arată că Decizia nr. 1624/2010 privește anularea Deciziei de impunere nr. 60 din 13.12.2009 emisă de DGFP Brăila și a actelor fiscale ulterioare și reprezintă o cauză diferită de constatare a încetării stării de inactivitate a furnizorului, fiind irevocabilă la data de 07.09.2010, ulterior perioadei 25.06.2008 - 04.11.2008, în care s-au derulat tranzacțiile între cele două societăți.

Recurenta-pârâtă invocă încălcarea disp. art. 6 alin. (1) OPANAF nr. 575/2006, art. 9 alin. (3) și art. 10 C. civ., cu privire la interzicerea analogiei, art. 6 alin. (2), (3) și (4) al ordinului menționat, art. 11 alin. (1), alin. (12) C. fisc., art. 5 alin. (1), art. 6 alin. (2), (4) OPANAF nr. 575/2006.

Cu privire la starea S.C. B. S.R.L. (fostă S.C. D. SRL), recurenta-pârâtă precizează că aceasta a figurat la Registrul Comerțului cu activitatea suspendată temporar, începând cu data de 01.05.2005, până la 22.04.2008.

În ceea ce privește starea de fapt fiscală, se arată că aceeași societate a devenit contribuabil inactiv, prin OPANAF nr. 1039/24.07.2007, începând cu data de 22.08.2007 și a fost reactivată în baza OPANAF nr. 135 din 02.02.2009, la 10.02.2009.

Față de acestea, recurenta-pârâtă consideră că activitățile realizate de reclamantă de la S.C. B. S.R.L. în perioada 25.06.2008 - 04.11.2008 reprezintă tranzacții efectuate cu un contribuabil inactiv și nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal, conform art. 21 alin. (4) lit. r) C. fisc.

3.1.3. Cu privire la TVA în sumă de 430.676 RON, 552.996, 209.232 RON și 96.755 RON

Pentru suma de 430.676 RON, reprezentând TVA rezultată din tranzacțiile efectuate cu un contribuabil inactiv, recurenta-pârâtă reiterează argumentele deja expuse și încălcarea disp. art. 146 alin. (1) lit. a), art. 155 alin. (5) C. fisc. și pct. A - Procedura generală pct. 1 și 2 din OPANAF nr. 605/2008.

Referitor la suma de 522.996 RON, reprezentând cheltuielile cu mărfurile înregistrate în mod eronat în contabilitate, recurenta-pârâtă susține că neconcordanțele semnalate conduc la concluzia că nu au fost efectuate integral corecțiile în contabilitatea reclamantei și că acestea nu au fost efectuate până la finele perioadei verificate - 30.04.2009, producând efecte fiscale până la acea dată.

Pentru TVA în sumă de 209.232 RON nedeclarată la organul fiscal teritorial în perioada 01.01.2006 - 30.04.2009, se susține aplicarea disp. art. 65 și 105 Cod procedură fiscală, pct. 102.1 din Norme metodologice aprobate prin H.G. nr. 1050/2004 și faptul că, însăși reclamanta a motivat că diferența se datorează erorilor din centralizarea facturilor de cumpărări pe luna iulie 2008.

În ceea ce privește TVA în sumă de 96.757 RON reprezentând TVA dedusă eronat de reclamantă din factura nr. 10116 din 29.06.2008 se susține că erorile contabile constatate produceau efecte fiscale la data controlului, iar corectarea efectuată cuprinde numeroase neconcordanțe între datele înscrise în jurnalul de cumpărări și cele din contabilitate pentru luna iulie 2009.

3.1.4. Recurenta-pârâtă invocă și încălcarea disp. art. 274 alin. (1) C. proc. civ., susține că nu datorează cheltuieli de judecată reprezentând onorarii de expert, nefiind în culpă procesuală.

3.2. Recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila

Motivele de recurs sunt întemeiate pe disp. art. 304 pct. 5, art. 304 pct. 7 și 304 oct. 9 C. proc. civ.

3.2.1. Prima instanță a încălcat disp. art. 261 pct. 5 și art. 129 alin. (5) C. proc. civ. și a făcut o aplicare greșită a legii în raport de situația de fapt rezultată din actele dosarului și dispozițiile legale aplicabile în materie.

Dezvoltarea acestui motiv de recurs se suprapune cu cele consemnate de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și arătate la pct. 3.1.1., 3.1.2, 3.1.3 din prezenta decizie, astfel încât nu mai este necesară indicarea lor.

Prin concluziile scrise depuse la dosar, intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

Intimata-reclamantă consideră că eroarea la care face referire organul de inspecție fiscală este pur formală, fără a avea consecințe fiscale datorită faptului că la calculul impozitului pe profit înregistrat în contabilitate, s-a ținut seama de prevederile art. 21 alin. (4) lit. a) din C. fisc..

Eroarea s-a produs ca urmare a împrejurării că în momentul calculării impozitului pe profit nu fusese înregistrată cheltuiala cu impozitul pe profit și, pe cale de consecință nu putea fi considerată "cheltuială nedeductibilă din punct de vedere fiscal", ea neregăsindu-se în soldul contului 121 - "Profit și produse".

Cu privire la furnizorul S.C. B. S.R.L., intimata-reclamantă susține că acesta nu a fost inactiv în perioada iunie 2008 - octombrie 2008 și că organul fiscal face confuzie între tranzacții, respectiv între "achiziție" și "vânzare".

În ceea ce privește TVA, se susține că sumele au fost corect înregistrate în contabilitate, furnizorul nu a fost inactiv, iar factura nr. 10116/2008 a fost înregistrată eronată în contabilitate și a produs efecte numai până în luna iulie 2009, când a fost corectată.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Recursurile sunt fondate pentru motivele ce vor fi arătate în continuare.

Motivul de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 5 C. proc. civ. presupune că instanța a încălcat formele de procedură prevăzute sub sancțiunea nulității de art. 105 alin. (2) C. proc. civ.

Potrivit art. 105 alin. (2) C. proc. civ.:

" actele îndeplinite cu neobservarea formelor legale sau de un funcționar necompetent se vor declara nule numai dacă prin aceasta nu s-a pricinuit părții o vătămare ce nu se poate înlătura decât prin anularea lor. În cazul nulităților prevăzute anume de lege, vătămarea se presupune până la dovada contrarie".

Încălcarea dispozițiilor art. 129 alin. (5) C. proc. civ. nu conduce la întrunirea motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 5 C. proc. civ., neavând nicio legătură cu formele de procedură care să conducă la vătămarea părții.

Înalta Curte constată întrunirea disp. art. 304 pct. 7 C. proc. civ., considerentele sentinței atacate nu cuprind în mare parte motivele pe care se sprijină, iar unde există, sunt foarte sumare, neputându-se înțelege argumentele pentru care judecătorul fondului a optat pentru soluția pronunțată.

Din lecturarea considerentelor, reiese faptul că judecătorul fondului nu a indicat concluziile raportului de expertiză, punctual pentru fiecare sumă contestată, nu a răspuns la argumentele părților, nu a efectuat o analiză proprie, ajungând la concluzii nemotivate.

2.1. Impozitul pe profit pentru anul 2007

Instanța de fond, în considerentele sentinței transcrie cele evidențiate în Raportul de inspecție fiscală la pct. 1.4.3., 1.4.4., 1.4.6 și ajunge la concluzia că "înregistrarea greșită a conturilor de închidere a exercițiului financiar 2007 față de conturile de deschidere a anului financiar 2008 pune în evidență nerespectarea independenței exercițiului conform Legii contabilității nr. 82/1991, iar acest fapt are ca urmare evidențierea sumei de 66.196,72 RON în rulajele conturilor 331 - "Producție în curs de execuție" pe debit în corespondență cu creditul contului 121 - "Profit și pierdere". Această eroare nu are impact fiscal.

Cu privire la deductibilitatea cheltuielilor în sumă de 13.534 RON, societatea a înregistrat cheltuielile în contul 6581 "Alte cheltuieli de exploatare".

Această înregistrare presupunea existența unor garanții aferente furnizorilor de utilități sau a modificării condițiilor contractuale referitoare la plata datoriilor.

Instanța de fond nu s-a preocupat să observe lipsa documentelor justificative, nu a analizat în niciun mod necesitatea depunerii acestora la dosar față de disp. art. 21 alin. (4) lit. o) C. fisc., care prevăd că pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor incerte sau în litigiu neîncasate sunt considerate cheltuieli nedeductibile.

Prin raportul de expertiză întocmit în dosar, la rejudecare, expertul analizează situația acestor cheltuieli evidențiate în contul 267 - "Creanțe imobilizate", fără a lua în considerare lipsa documentelor justificative, de unde rezultă că susținerile recurentelor-pârâte privind soluționarea cauzei în baza prezumției existenței unor documente care în realitate nu există, este fondată.

Referitor la suma de 66.917 RON, din actele dosarului reiese împrejurarea înscrierii acesteia, atât în creditul cât și în debitul contului 121 - "Profit și pierderi".

Raportul de expertiză și, implicit, prima instanță au considerat că eroarea nu are impact fiscal.

Conform disp. pct. 13 din H.G. nr. 44/2004, veniturile sau cheltuielile înregistrate eronat sau omise se corectează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparțin și depunerea unei declarații rectificative în condițiile prevăzute de Codul de procedură fiscală.

Astfel, societatea a închis rezultatul contabil al anului 2007 cu suma de 255.015 RON, mai mult cu 66.917 RON față de profitul în cuantum de 188.098 RON, trecut în bilanțul contabil depus pentru anul 2007.

Suma de 275.015 RON a fost trecută în creditul contului 117 - "Rezultatul reportat".

Această sumă, în cuantum de 66.917 RON este valoarea producției în curs de execuție care nu a fost înregistrată de intimata-reclamantă la 31.12.2007 în creditul contului 711 - "Variația stocurilor" și contului 121 - "Profit și pierderi".

Intimata-reclamantă a corectat soldul debitor al contului 331 - "Producția în curs de execuție" de la 31.12.2007, prin majorarea acestuia cu suma de 66.917 RON direct ca sold inițial la 01.01.2008, ajungându-se la suma de 297.231 RON, în loc de 230.314 RON, suma corectă.

Eroarea, recunoscută de către intimata-reclamantă a produs consecințe fiscale ca urmare a faptului că aceste cheltuieli au fost luate în calcul la stabilirea profitului impozabil, fiind încălcate disp. art. 19 alin. (1) C. fisc., conform cărora profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

2.2. Impozitul pe profit pentru anul 2008

Prima instanță a considerat că este deductibilă la calculul impozitului pe profit suma în cuantum de 2.697.391 RON, prin faptul că furnizorul S.C. B. S.R.L. de la care s-au achiziționat mărfurile nu era un contribuabil inactiv.

Din actele dosarului, reiese faptul că mărfurile (cereale și semințe oleaginoase) au fost achiziționate în perioada 01.06.2008 - 20.11.2008.

În baza Închirierii nr. 14377 din 24.05.2005, pronunțată de judecătorul delegat de pe lângă ORC Brăila, s-a înscris mențiunea "activitate suspendată temporar", iar prin încheierea din 25.04.2008, societatea și-a reluat activitatea începând cu 22.04.2008, totodată și-a schimbat și denumirea din D. în B.

Prin OPANAF nr. 1039 din 22.08.2007, S.C. B. S.R.L. a devenit contribuabil inactiv, iar prin OPANAF nr. 135 din 02.02.2009, societatea a devenit contribuabil reactivat.

Datele înscrise la Registrul Comerțului nu pot fi confundate cu datele fiscale existente la ANAF, deoarece acestea au consecințe juridice diferite.

Așadar, deși la Registrul Comerțului exista mențiunea reluării activității, împrejurarea nu are relevanță în raport de motivele pentru care un contribuabil este trecut pe lista celor inactivi.

Prima instanță a reținut existența puterii de lucru judecat a Deciziei nr. 1624 din 07.09.2010 pronunțată de Curtea de Apel Galați, conform căreia S.C. B. S.R.L. îi sunt aplicabile disp. art. 6 din OMFP nr. 575/2006, societatea reluându-și activitatea.

Potrivit art. 6 alin. (1) din OMFP nr. 575/2006, încetarea stării de inactivitate se produce ca urmare a unei hotărâri judecătorești, de la data la care aceasta rămâne irevocabilă".

Prima instanță, citând din considerentele Deciziei nr. 1624 din 07.09.2010 a Curții de Apel Galați, a apreciat că încetarea stării de inactivitate a avut loc prin pronunțarea Încheierii judecătorului delegat nr. M din 25.04.2008.

Cauza în care s-a pronunțat Decizia nr. 1624/2010 a Curții de Apel Galați nu privește pe intimata-reclamantă din prezenta speță, iar art. 6 alin. (1) din OMFP nr. 57/2006 se referă la pronunțarea unei hotărâri judecătorești irevocabile de încetare a stării de inactivitate, cu alte cuvinte, chiar obiectul acțiunii trebuie să fie cel al pronunțării unei hotărâri judecătorești care să constate intervenită încetarea stării de inactivitate.

Or, în dosarul amintit, obiectul acțiunii este anularea unei decizii de impunere și, pe cale incidentală, judecătorul a apreciat că societatea B. era un contribuabil activ.

Încetarea stării de inactivitate se încheie, fie printr-un ordin al Președintelui ANAF, fie printr-o hotărâre judecătorească, irevocabilă care să constate intervenită încetarea acesteia, condiții ce nu sunt îndeplinite în speță.

Încetarea stării de inactivitate a intervenit în ceea ce o privește pe S.C. B. S.R.L., prin OPANAF nr. 1039 din 24.07.2007, publicat în M.Of. nr. 576 din 22.08.2007.

În concluzie, achizițiile intimatei-reclamante de la S.C. B. S.R.L., în perioada 25.06.2008 - 04.11.2008, nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.

Cu privire la suma de 522.996 RON, ce reprezintă cheltuieli cu mărfurile înregistrate în mod eronat în contabilitatea intimatei-reclamante, prima instanță a constatat că aceste erori au fost corectate la 31.07.2009, astfel încât nu există impact fiscal.

Corectarea însă nu a fost reală, aspect asupra căruia instanța de fond nu s-a aplecat, aceasta preluând concluziile expertizei în sensul că eroarea corectată nu a avut impact fiscal.

Din actele dosarului, rezultă că documentele prezentate de societate prezintă numeroase neconcordanțe, datele sunt eronate și necorelate, acestea determinând în mod justificat organul fiscal să considere ca nedeductibile cheltuielile.

Prin expertiza administrată în dosar nu s-a demonstrat realitatea corecției, pe care expertul a prezentat-o ca atare, fără să analizeze documentele depuse la dosar.

Cu privire la taxa pe valoare adăugată

Pentru suma de 430.676 RON, rezultată din tranzacțiile efectuate cu S.C. B. S.R.L., argumentele sunt identice cu cele de la pct. 2 sus-menționat.

TVA în sumă de 209.232 RON nedeclarată la organul fiscal pentru perioada 01.04.2006 - 30.04.2009 a fost calculată în mod corect de organul fiscal, având în vedere că atât expertiza, cât și motivarea primei instanțe nu au reușit să demonstreze contrariul.

Organul fiscal a constatat diferențe între sumele din jurnalele de vânzări și cumpărări, cele înscrise în balanțele de verificare și cele înscrise în deconturile de TVA, acestea fiind recunoscute și de societate.

Raportul de expertiză a concluzionat doar în sensul că organul fiscal a greșit calculul acestor sume dar nu a argumentat și demonstrat în concret.

În ceea ce privește TVA în cuantum de 96.757 RON, reprezentând TVA dedusă eronat de intimata-reclamantă din factura nr. 10116 din 29.06.2008 emisă de S.C. E. S.R.L., instanța de fond a reținut că eroare a fost corectată, astfel încât societatea reclamantă avea dreptul să deducă taxa.

Instanța de fond nu a analizat însă dacă corectarea a fost reală și dacă între registrul jurnal contabil pentru luna iulie 2009, balanța de verificare pentru luna iulie 2009 și jurnalul de cumpărări pentru luna iulie 2009 există concordanțe cu privire la datele înregistrate.

Din studierea acestor documente rezultă însă numeroase neconcordanțe evidențiate de organul fiscal care, în mod corect au condus la nedeductibilitatea taxei.

Față de acestea, în temeiul art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004 modificată și completată, urmează să se admită recursurile, să caseze sentința atacată și, pe fond, să respingă acțiunea, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila împotriva sentinței nr. 2198 din 24 iunie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și respinge acțiunea, ca neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 27 aprilie 2017.