ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3392/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cererea de chemare în judecată

Prin acțiunea în contencios administrativ înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia sub nr. x/57/2010, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat ca în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili să se dispună:

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. 118 din 26 mai 2010, a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 25 mai 2010, precum și a Deciziei nr. 336 din 16 noiembrie 2010, în ceea ce privește stabilirea unui impozit pe profit de plată suplimentar în sumă de 180.550 RON și TVA de plată suplimentar în sumă de 312.628 RON pentru care contestația a fost respinsă ca neîntemeiată;

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. 118 din 26 mai 2010, a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 25 mai 2010, precum și a Deciziei nr. 336 din 16 noiembrie 2010 referitor la sumele de 1.291.625 RON impozit pe profit și 63.305 RON TVA pentru care contestația a fost respinsă ca nemotivată.

Prin sentința nr. 369/2012 din 13 noiembrie 2012 Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut că reclamanta a fost supusă unei inspecții fiscale ale cărei rezultate au fost consemnate în Raportul de inspecție fiscală nr. x din 25 mai 2010, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. 118 din 26 mai 2010 prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei, printre altele, obligații suplimentare de plată constând în impozit pe profit în cuantum de 2.997.000 RON și majorări de întârziere în cuantum de 2.956.114 RON, T.V.A. în cuantum de 478.699 RON și majorări de întârziere în cuantum de 535.907 RON.

Prin Decizia nr. 336 din 16 noiembrie 2010, dată în soluționarea contestației administrative formulată de reclamantă, a fost desființată decizia de impunere nr. 118/2010 pentru suma de 5.119.612 RON din care 1.524.825 RON reprezentând impozit pe profit, 2.956.114 RON reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 102.766 RON reprezentând TVA, iar 535.907 RON reprezentând majorări de întârziere aferente TVA, urmând ca organele de inspecție fiscala să procedeze la o noua verificare pe aceeași perioadă și același tip de impozit și taxă, ținând cont de prevederile legale aplicabile în speță, precum și de cele precizate prin decizie.

A fost respinsă contestația reclamantei ca neîntemeiată pentru suma de 493.178 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 180.550 RON și TVA în sumă de 312.628 RON.

A fost respinsă contestația reclamantei ca nemotivată pentru suma de 1.354.930 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 1.291.625 RON și TVA în sumă de 63.305 RON.

Soluția de respingere a contestației, ca neîntemeiată, a vizat impozitul pe profit în sumă de 156.470 RON (153.599 RON pe anul 2005 + 2871 RON pe anul 2008) aferent cheltuielilor cu minusurile la stocuri de materii prime și de piese de schimb stabilite la inventarierea anuală în sumă de 977.983 RON (959.991 RON pe anul 2005 + 17.947 RON pe anul 2008); impozitul pe profit în sumă de 16.576 RON (1344 RON pe anul 2005 + 7392 RON pe anul 2006+7.840 RON pe anul 2008) aferent cheltuielilor de consultanță prestate de S.C. B. S.R.L. în sumă de 103.600 RON (8.400 RON pe anul 2005 + 46.200 RON pe anul 2006 + 49.100 RON pe anul 2008); impozitul pe profit în sumă de 7.504 RON aferent cheltuielilor cu serviciile de recrutare și selecție personal prestate de S.C. C. S.R.L. pe anul 2008 în sumă de 46.900 RON; TVA, neacceptată la deducere, în sumă de 12.375 RON, aferentă unor operațiuni de încheiere; TVA în sumă de 61.864 RON aferentă serviciilor de taximetrie prestate de S.C. D. S.R.L.; TVA, neacceptată la deducere, în sumă totală de 43.660 RON din care 29.260 RON aferentă serviciilor de consultantă facturate de S.C. B. S.R.L. și 14.400 RON aferentă serviciilor de recrutare și selecție personal facturate de S.C. C. S.R.L., TVA colectată în sumă de 194.729 RON aferentă minusurilor la stocurile de materii prime și piese de schimb constatate la inventarierile anuale efectuate în perioada verificată.

Soluția de respingere a contestației, ca nemotivată, a vizat impozitul pe profit în sumă de 1.291.625 RON stabilit suplimentar ca urmare a declarării eronate a impozitului pe profit în urma preluării eronate a datelor din balanțele de verificare întocmite la finele anilor 2005,2006,2007 și 2008, a neacceptării la deducere a cheltuielilor cu diurna externă și internă a personalului angajat, a cheltuielilor cu valoarea rămasa neamortizata a mijloacelor fixe vândute, a înregistrării eronate în evidența contabilă a valorii facturilor din facturile de achiziție, a neacceptării la deducere a cheltuielilor înregistrate în evidența contabilă din facturi fiscale emise pe numele altor persoane juridice, a reîntregirii veniturilor impozabile cu veniturile din dobânzi aferente împrumuturilor acordate salariaților, a majorării veniturilor impozabile cu veniturile neevidențiate, a neacceptării la deducere a cheltuielilor înregistrate fără documente justificative pe perioada 2005-2008; TVA, neacceptată la deducere, în sumă de 63.305 RON din care 3.812 RON stabilită suplimentar în urma aplicării eronate a masurilor de simplificare pentru lucrările de construcții-montaj achiziționate în perioada noiembrie 2005- decembrie2008, 3.539 RON aferentă lunii iulie 2007 pentru care nu există documente justificative și 55.954 RON reprezentând majorări de întârziere aferente TVA stabilite de organele vamale, dedusa eronat de societate în perioada 1.08.2008-31.12.2008.

Relativ la acțiunea dedusă judecății, instanța de fond a reținut următoarele:

"I. Soluția de respingere a contestației administrative, ca neîntemeiată, dată prin Decizia nr. 336 din 16 noiembrie 2010, este corectă pentru considerentele ce urmează a fi expuse în continuare.

În anul 2005 inventarierea patrimoniului reclamantei a fost efectuată in conformitate cu art. 7 alin. (1) din Legea nr. 82/1991 și OMFP nr. 1753/2004.

Conform procesului-verbal de inventariere din data de 31.12.2005 a rezultat minus de inventar în gestiunea reclamantei în sumă totală de 959.991,45 RON, care se compune din:

- suma de 814.316,34 RON minus inventar piese de schimb aferent punctului de lucru Deva;

- suma de 61.149,39 RON minus inventar piese de schimb aferent punctului de lucru Orăștie;

- suma de 84.480,71 RON minus inventar piese de schimb aferent punctului de lucru Alba Iulia;

În baza aceluiași proces-verbal, Comisia de inventariere propune înregistrarea plusurilor și a minusurilor in contabilitate.

Au reținut organele de inspecție fiscala că în urma verificărilor efectuate nu s-a putut identifica modul în care reclamanta și-a înregistrat în evidența contabilă minusul rezultat în urma inventarierii, respectiv modul în care a valorificat rezultatele inventarierii.

Din Nota explicativă a contabilului șef E. a rezultat că "aceste minusuri la inventar au fost înregistrate indirect pe costuri prin recunoașterea stocurilor finale. E drept, nu există o înregistrare dedicată exclusiv înregistrării valorii diferenței de inventar. Suntem de acord cu înregistrarea acestor cheltuieli ca fiind nedeductibile din punct de vedere fiscal.

Prin adresa din 20 mai 2010 reclamanta a prezentat următoarele:

"Gestiunea stocurilor de piese de schimb nu este ținută în timp real, motiv pentru care în vederea determinării consumului de piese de schimb societatea organizează inventarul pieselor de schimb, ocazie cu care este corectat stocul de piese de schimb din softul de piese de schimb WED și adus la valoarea cantitativă și valorică ce corespunde realității. Din acest motiv, diferențele negative sunt date în consum pentru a reflecta ceea ce reprezintă aceste diferențe."

În susținerea celor afirmate, reclamanta a anexat nota contabila nr. 3024/decembrie 2005 din care rezultă că minusurile în gestiune sunt reflectate în contabilitate prin articolul contabil: 6024 (analitic distinct) =3024 (analitic distinct), articol contabil prin care societatea reflecta simultan și darea în consum de piese de schimb aferentă activității curente de producție. Astfel că, în totalul valorii pieselor de schimb date în consum se regăsește și valoarea minusurilor în gestiune constatate cu ocazia inventarierii.

Având în vedere prevederile art. 7 alin. (1) și alin. (3) din Legea nr. 82/1991, ale pct. 53 din OMFP nr. 1753/2004 și ale art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., organul de control a reținut că minusurile în gestiune în sumă totală de 959.991 RON constatate ca urmare a inventarierii generale a patrimoniului declarantei sunt nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit datorat bugetului de stat.

Relativ la anul 2007, s-a constatat ca în urma inventarierii au rezultat următoarele:

Cu privire la inventarierea pieselor de schimb:

- 46.950 RON minus de inventar compus din:

- 13.866 RON minus inventar la punctul de lucru Deva;

- 17.007 RON minus inventar la punctul de lucru Orăștie;

- 16.077 RON minus inventar la punctul de lucru Alba Iulia.

Cu privire la producția în curs:

- 1.621.997 RON minus de inventar compus din:

- 1.580.431 RON minus inventar la punctul de lucru Deva;

- 28.505 RON minus inventar la punctul de lucru Orăștie;

- 13.061 RON minus inventar la punctul de lucru Alba Iulia.

În baza proceselor-verbale de inventariere, Comisia de inventariere propune înregistrarea plusurilor și a minusurilor în contabilitate.

Au reținut organele de inspecție fiscală ca în urma verificărilor efectuate nu s-a putut identifica modul în care reclamanta și-a înregistrat în evidența contabilă minusul rezultat în urma inventarierii, respectiv modul în care a valorificat rezultatele inventarierii.

Cu privire la aceste minusuri contabilul-sef E. a oferit lămuriri identice cu cele privind minusurile rezultate în urma inventarierii efectuate in anul 2005.

Prin adresa din 20 mai 2010 reclamanta a prezentat următoarele:

- cu privire la minusurile în gestiune de producție în curs de execuție:

"(...) ceea ce A., intern numește "pierdere de inventar" se datorează în principal pierderilor tehnologice inerente oricărui proces de producție și care reprezintă diferența dintre rețetarele de consum standard și ceea ce se consumă în realitate. S.C. A. S.R.L. înregistrează, periodic, în rapoartele de producție, cantitățile de deșeuri, rebuturi, în kilograme. Aceste pierderi tehnologice sunt valorificate periodic către terți, specializați in valorificarea lor. (...). Contul 703 reflectă veniturile din valorificarea în cursul anului a acestor pierderi tehnologice. în acest sens, situația contului 703 reflectă doar faptul că A. obține venituri din aceste pierderi tehnologice. Mai mult, totalul pierderilor tehnologice din an nu reprezintă mai mult de 2% din totalul consumului de materii prime înregistrat de societate".

Reține organul fiscal că din cele prezentate rezultă că minusurile în gestiunea de produse în curs de execuție reprezintă în fapt o pierdere tehnologică ce se încadrează în norma de consum proprie, deductibilă fiscal conform prevederilor Titlului II, pct. 23, lit. e) și pct. 35 din H.G. nr. 44/2004.

- cu privire la minusurile in gestiune de piese de schimb, reclamanta a oferit lămuriri identice cu cele privind minusurile rezultate în urma inventarierii efectuate în anul 2005.

În susținerea celor afirmate, similar cu anul 2005, reclamanta a prezentat faptul că minusurile în gestiune de piese de schimb sunt reflectate în contabilitate prin articolul contabil: 6024 (analitic distinct) =3024 (analitic distinct), articol contabil prin care societatea reflectă simultan și darea în consum de piese de schimb aferentă activității curente de producție. Astfel că, în totalul valoric al pieselor de schimb date în consum se regăsește și valoarea de 46.950 RON reprezentând minusurile în gestiune constatate cu ocazia inventarierii.

Având în vedere prevederile art. 7 alin. (1) și alin. (3) din Legea nr. 82/1991, ale pct. 53 din OMFP nr. 1753/2004 și ale art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., organul de control a reținut că minusurile în gestiune de piese de schimb în sumă totală de 46.950 RON sunt nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit datorat bugetului de stat.

Relativ la anul 2008, s-a constatat ca în urma inventarierii au rezultat următoarele:

Cu privire la inventarierea pieselor de schimb:

- 17.535 RON minus de inventar compus din:

- 12.695 RON minus inventar la punctul de lucru Deva;

- 74 RON minus inventar la punctul de lucru Alba Iulia;

- 4.767 RON minus inventar la punctul de lucru Orăștie.

Cu privire la inventarierea materiilor prime:

- 412 RON minus de inventar compus din:

- 164 RON minus inventar la punctul de lucru Deva;

- 248 RON minus inventar la punctul de lucru Orăștie; Cu privire la producția în curs:

- 66.209 RON minus de inventar compus din:

- 55.193 RON minus inventar la punctul de lucru Alba Iulia;

- 11.016 RON minus inventar la punctul de lucru Orăștie;

Cu privire la inventarierea produselor finite a rezultat un minus de inventar de 435 RON la punctul de lucru Deva.

În baza proceselor-verbale de inventariere, Comisia de inventariere propune înregistrarea plusurilor și a minusurilor în contabilitate.

Au reținut organele de inspecție fiscală că în urma verificărilor efectuate nu s-a putut identifica modul în care reclamanta și-a înregistrat în evidența contabilă minusul rezultat în urma inventarierii, respectiv modul în care a valorificat rezultatele inventarierii.

Cu privire la aceste minusuri contabilul-sef E. a oferit lămuriri identice cu cele privind minusurile rezultate în urma inventarierii efectuate în anii 2005 și 2007.

De asemenea, cu privire la minusurile în gestiune de producție în curs de execuție și de produse finite, reclamanta a făcut precizări similare celor privind minusurile rezultate în anul 2007.

Reține organul fiscal că din cele prezentate rezultă că minusurile în gestiunea de produse în curs de execuție și de produse finite reprezintă în fapt o pierdere tehnologica ce se încadrează în norma de consum proprie, deductibilă fiscal conform prevederilor Titlului II, pct. 23, lit. e) și pct. 35 din H.G. nr. 44/2004.

Cu privire la minusurile în gestiune de materii prime și de piese de schimb reclamanta a oferit lămuriri identice cu cele privind minusurile rezultate în anul 2005.

În susținerea celor afirmate, similar cu anul 2005 și 2007, reclamanta a prezentat faptul că minusurile în gestiune de materii prime și de piese de schimb sunt reflectate în contabilitate prin debitul conturilor de cheltuieli aferente, în corespondență cu creditul contului de stocuri aferente, simultan cu darea în consum de materii prime și piese de schimb pentru activitatea curentă de producție. Astfel că, în totalul valoric al materiilor prime și al pieselor de schimb se regăsește și valoarea de 17.947 RON reprezentând minusurile în gestiune constatate cu ocazia inventarierii.

Având în vedere prevederile art. 7 alin. (1) și alin. (3) din Legea nr. 82/1991, ale pct. 53 din Ordinul MFP nr. 1753/2004 și ale art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., organul de control a reținut că minusurile în gestiune de materii prime și de piese de schimb în sumă totală de 17.947 RON sunt nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit datorat bugetului de stat.

Rezultă din cele ce preced că organul fiscal a acordat reclamantei drept de deducere pentru minusurile în gestiune de produse în curs de execuție și de produse finite, astfel că apărarea reclamantei în această privință este superfluă.

Cât privește suma de 1.024.888 RON reprezentând minusurile la inventarierea stocurilor de materii prime și produse de schimb în anii 2005, 2007 și 2008, în mod corect a fost considerată de către organul fiscal drept cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit conform art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., în forma în vigoare în perioada supusă controlului, potrivit cărora nu sunt deductibile "cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare (...)".

Referitor la aceste minusuri, plecând de la susținerea reclamantei potrivit căreia "gestiunea stocurilor de piese de schimb nu este ținută în timp real, motiv pentru care în vederea determinării consumului de piese de schimb societatea organizează inventarul pieselor de schimb, ocazie cu care este corectat stocul de piese de schimb din softul de piese de schimb WED și adus la valoarea cantitativă și valorică ce corespunde realității. Din acest motiv, diferențele negative sunt date în consum pentru a reflecta ceea ce reprezintă aceste diferențe" și având în vedere nota contabilă nr. 3024/decembrie 2005 din care rezultă că minusurile în gestiune sunt reflectate în contabilitate prin articolul contabil 6024 (analitic distinct) = 3024 (analitic distinct), prin care reclamanta reflectă simultan și darea în consum de piese de schimb aferentă activității curente de producție, organul fiscal a reținut corect că în totalul valoric al pieselor de schimb date în consum se regăsește și valoarea minusurilor în gestiune constatate cu ocazia inventarierii.

Nu poate fi reținută concluzia raportului de expertiză efectuat în cauză, potrivit căreia suma de 1.024.888 RON reprezintă pierdere tehnologică deoarece ceea ce reclamanta, din punct de vedere intern, denumește "pierdere de inventar" reprezintă pierderile tehnologice inerente oricărui proces de producție, în condițiile în care în conformitate cu pct. 35 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., sunt deductibile cheltuielile cu pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau obținerea unui serviciu, iar reclamanta nu a prezentat nici un document din care să rezulte astfel de norme de consum tehnologic.

Potrivit art. 128 alin. (3) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., în forma în vigoare în anul 2005, "sunt, de asemenea, considerate livrări de bunuri efectuate cu plată, în sensul alin. (1): (...) bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepția celor prevăzute la alin. (9) lit. a) și c)."

Conform art. 128 alin. (4) lit. d) din același act normativ, în forma în vigoare începând cu 01.01.2007, "sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele operațiuni: (...) bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepția celor la care se face referire la alin. (8) lit. a)-c)."

Rezultă că bunurile constatate lipsă în gestiune, neimputabile, reprezintă, pe anul 2005, livrări de bunuri cu plată, iar pe perioada 2007 -2008, operațiuni asimilate livrărilor de bunuri cu plată, astfel că organul fiscal a stabilit corect că reclamanta avea obligația colectării TVA aferentă minusurilor la inventarierea stocurilor de materii prime și piese de schimb în anii 2005,2007 și 2008.

Relevante în cauză sunt dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora "următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: (...)cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte;" și cele ale pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 care prevede că "pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate. (...)"

Rezultă din prevederile legale enunțate că deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii se analizează în funcție de datele cuprinse în contractul de prestări servicii referitoare la prestatori, termene, tarife, valoarea totală a contractului și pe baza documentelor justificative care atestă prestarea efectivă a serviciilor și necesitatea acestora.

Reclamanta susține că serviciile prestate au constat în negocierea și executarea contractelor colective de muncă, drepturile salariaților și ale angajatorului, soluții de oportunitate și de estimare a riscurilor din punct de vedere al relației angajator - angajat cum ar fi: asistență în elaborarea contractelor colective de muncă, asistență în negocierea contractelor colective de muncă, asistență în elaborarea contractelor individuale de muncă, evaluarea riscurilor în cazul desfacerii contractelor de munca prin restrângerea activității sau în mod individual, și au fost acordate atât prin corespondență electronică, cât și prin corespondență telefonică.

A pus la dispoziția organului fiscal Acordul de consultanță încheiat la data de 30.01.2004 cu S.C. B. S.R.L, actul adițional încheiat la data de 30.09.2005, facturi fiscale emise de S.C. B. S.R.L și rapoarte de activitate pe perioada 2005-2008.

Potrivit prevederilor art. 1 Cap. II din Acordul de consultanță încheiat la data de 30.01.2004 între S.C. B. S.R.L. în calitate de consultant și S.C. A. S.R.L. în calitate de client:

"Consultantul va asigura clientului servicii și anume:

- activități de consultanță pentru afaceri de management, consultanță în domeniul resurselor umane, probleme de personal, concilierea conflictelor de munca în schimbul cărora Clientul se obligă să plătească Consultantului cu titlu de onorariu o sumă lunară de 710 USD, fără TVA, echivalentul în RON, la cursul valutar din ziua emiterii facturii, conform acestui contract".

Prin Actul adițional încheiat la data de 30.09.2005, părțile au convenit modificarea art. 1 de la Cap. II din Acordul de consultanță astfel:

"Consultantul va asigura clientului servicii și anume: activități de consultanță, probleme de personal, asigurarea arbitrajului între salariați și patronat, în schimbul cărora Clientul se obligă să plătească Consultantului cu titlu de onorariu o suma lunara de 4.200 ron, fără TVA".

Este adevărat că în raportul de inspecție fiscală nu se face trimitere la rapoartele de activitate depuse de reclamantă, însă acestea au fost analizate în detaliu de către organul investit cu soluționarea contestației administrative.

Examinarea rapoartelor de activitate relevă că în luna ianuarie a fiecărui an sunt precizate ca fiind prestate servicii constând în analizarea prognozei în ceea ce privește politica de resurse umane pentru anul în curs și analiza evoluției relațiilor sociale din unitate pe anul care a expirat, cu identificarea soluțiilor, iar în lunile decembrie a fiecărui an, cu excepția lunii decembrie 2007, sunt precizate ca fiind prestate servicii constând în analiza evoluției relațiilor sociale din unitate pe anul în curs și analizarea prognozei în ceea ce privește politica de resurse umane pentru anul în curs și analiza evoluției relațiilor sociale din unitate pe anul următor, cu identificarea soluțiilor reale pentru îmbunătățirea climatului de muncă și evitarea stărilor de conflict.

Așa cum a reținut și organul investit cu soluționarea contestației administrative, deși sunt menționate astfel de servicii, nu sunt prezentate documente din care să rezulte cele menționate, respectiv prognoze, situații ale personalului angajat per total sau pe specializări, situații din care să reiasă dacă a crescut/scăzut numărul persoanelor angajate, copii ale cărților de muncă pentru persoanele nou angajate, documente din care să rezulte soluțiile pentru îmbunătățirea climatului de muncă și evitarea stărilor de conflict, etc.

În rapoartele de activitate mai sunt precizate ca fiind prestate în cursul fiecărui an serviciile:

s-a acordat consultanță privind activitatea de resurse umane, inclusiv probleme de contencios de personal (februarie, iulie și august 2005, februarie, martie, iunie, august și noiembrie 2006, februarie, octombrie, noiembrie și decembrie 2007, februarie și octombrie 2008), fără să rezulte concret în ce au constat aceste servicii și care au fost problemele de contencios de personal;

au fost stabilite metodele și mijloacele adecvate pentru menținerea unei politici de resurse umane coerente la nivelul unității prin folosirea acelorași strategii la toate punctele de lucru existent, dar și pentru cele care ar urma să se deschidă în viitor (martie, aprilie, mai și iunie 2005, mai 2007, aprilie, mai, iunie 2008), însă reclamanta nu a prezentat documente din care să reiasă politica de resurse umane a societății și care au fost metodele și mijloacele adecvate stabilite;

a fost analizată evoluția raporturilor patronat-salariați prin luarea în considerare a creșterii progresive a numărului de angajați, datorită măririi volumului comenzilor de către beneficiarii reclamantei (septembrie, octombrie și noiembrie 2005), însă reclamanta nu a prezentat documente din care să reiasă cu cât a crescut numărul de angajați;

s-au luat în calcul evoluțiile de ultimă oră din politica de resurse umane (aprilie, septembrie, octombrie 2006, martie, mai, iunie 2008), respectiv au fost avute în vedere toate problemele apărute în ultimul timp, s-au dat soluții coerente și s-au soluționat problemele curente (mai și iulie 2006, iulie 2008, noiembrie 2008), fără să rezulte concret care au fost problemele "apărute în ultimul timp" sau curente și nici soluțiile coerente date de prestator;

a fost inițiată evaluarea problemelor de personal prin prisma proiectului de Contract colectiv de muncă pe anii 2007-2012 și impactul pe care acesta l-ar putea avea asupra relațiilor sociale din unitate (martie, aprilie, iunie, iulie, august, septembrie 2007, august, septembrie 2008), fără să rezulte concret în ce a constat această evaluare.

Este corectă concluzia organului care a soluționat contestația administrativă în sensul că, deși sunt prezentate rapoarte de activitate pe toată perioada verificată, din care rezultă că societatea prestatoare a fost reprezentată de domnul F., precum și faptul că activitatea s-a desfășurat prin utilizarea mijloacelor de comunicare a societății, prin corespondență sau prin deplasări atunci când a fost cazul, serviciile prezentate în aceste rapoarte se referă la politica de resurse umane și au caracter general, nefiind prezentate în mod concret serviciile care au fost prestate prin utilizarea mijloacelor de comunicare proprietate a societății, respectiv telefon, e-mail și nefiind prezentate documente doveditoare, respectiv prognoze privind politica de personal pe anii următori, analize ale resurselor de personal pe anul curent, copii ale cărților de munca ale personalului nou angajat, e-mail-uri din care sa reiasă natura serviciilor prestate de persoana fizică ce reprezintă societatea prestatoare, etc.

Întrucât nu este susținută de documente de natura celor menționate anterior, declarația martorului F., care a fost audiat la termenul de judecată din 23.10.2012, va fi înlăturată de către instanță.

Susținerea reclamantei conform căreia serviciile au constat în negocierea și executarea contractelor colective de muncă, drepturile salariaților și ale angajatorului, soluții de oportunitate și de estimare a riscurilor din punct de vedere al relației angajator - angajat, cum ar fi: asistentă în elaborarea contractelor colective de muncă, asistentă în negocierea contractelor colective de muncă, asistență în elaborarea contractelor individuale de muncă, evaluarea riscurilor în cazul desfacerii contractelor de munca prin restrângerea activității sau în mod individual, nu poate fi reținută întrucât prin rapoartele de activitate prezentate nu sunt prevăzute acțiuni de negociere și executare a contractelor de muncă și nici soluții de estimare a riscurilor din punct de vedere al relației angajator - angajat, respectiv asistență în elaborarea contractelor de muncă, ci sunt menționate servicii cu caracter general "de stabilire a metodelor și mijloacelor adecvate pentru menținerea unei politici de resurse umane coerente la nivelul unității prin folosirea acelorași strategii la toate punctele de lucru existent, dar și pentru cele care ar urma să se deschidă în viitor", precum și servicii referitoare la analize și prognoze.

În raport de cele reținute cu privire la forța probantă a rapoartelor de activitate și având în vedere că expertul nu a identificat alte documente din care să reiasă prestarea efectivă a serviciilor de analiză și prognoză, prevăzute anual, nu poate fi reținută concluzia expertului potrivit căreia cheltuielile cu serviciile înscrise în facturile emise de S.C. B. S.R.L. sunt deductibile la calculul profitului impozabil.

În consecință, instanța reține că actele atacate sunt legale și temeinice și sub aspectul impunerii impozitului pe profit în sumă de 16.576 RON aferent cheltuielilor cu serviciile analizate în precedent.

Potrivit paragrafului 2 din contractul de prestări servicii nr. 142 din 02 noiembrie 2007, încheiat între S.C. C. S.R.L, în calitate de prestator și reclamantă, în calitate de beneficiar:

"În condițiile prezentului contract, C. se angajează să efectueze servicii de recrutare și selecție personal. Candidații identificați ca fiind cei mai potriviți cu cerințele postului vor fi recomandați Beneficiarului în vederea susținerii interviurilor finale și angajării lor.(...)".

La parag. (4) din contract se prevede Metodologia în executarea contractului, conform căreia:

"4.1. C. va pune la dispoziția Beneficiarului următoarele servicii de recrutare și selecție:

baza de date C. și rețeaua proprie de contacte;

abordarea directă a candidaților de la companii competitoare și/sau de la companii internaționale și multinaționale.

4.2. Candidații recrutați vor fi evaluați după criteriile agreate cu compania Beneficiarului, cuprinzând sistemul de evaluare a comportamentului organizațional specific C. și analiza competențelor și experienței profesionale. Vor fi propuși beneficiarului numai candidații considerați a fi cei mai compatibili cu cerințele postului (candidați recomandați).

Pentru candidații recomandați C. va prezenta un raport care sintetizează informații referitoare la experiența profesională, date personale, educație și instruire, trăsături de personalitate și caracter, motivație.

C. se va ocupa îndeaproape de organizarea interviurilor finale cu Beneficiarul și va urmări ca negocierile dintre acesta și candidații recomandați să evolueze într-o manieră pozitivă".

În ceea ce privește tariful convenit între părți, potrivit paragrafului 5, pct. 5.1 din contract, acesta este de 12.500 euro pentru fiecare poziție, respectiv pentru postul de Manager Resurse Umane și postul de Manager Producție.

Obiectul contractului în discuție, de asemenea intră în sfera de reglementare a dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 271/2003 și pct. 48 din H.G. nr. 44/2004.

În justificarea serviciilor prestate de S.C. C. S.R.L, reclamanta a depus, în Anexa nr. 11 la punctul de vedere al administratorului, o pagină cu "Proiecte recrutare 2007 - 2008" prin care sunt prezentate, lista scurtă pe anul 2007 cu 2 persoane candidate din care o persoana a fost angajată ca Manager Resurse Umane, iar pe anul 2008 sunt prezentate două liste scurte cu 4, respectiv 5 candidați din care o persoană a fost angajată ca Manager Producție și o persoană a fost angajată ca Manager Logistică.

Corect a reținut organul investit cu soluționarea contestației administrative că prezentarea acestui document nu se poate substitui raportului de activitate ce trebuia prezentat de prestatorul de servicii, din care să reiasă criteriile socio-profesionale solicitate fiecărui candidat, cerințele postului, să rezulte selecțiile efectuate cu precizarea de informații referitoare la experiența profesională, date personale, educație, instruire, trăsături de personalitate și caracter, să fie indicate persoanele care au participat la selecție și persoanele care s-au ocupat de selecție, numărul de ore lucrate, document justificativ prevăzut în mod expres în contractul de prestări servicii nr. 142 din 02 noiembrie 2007, în acord cu dispozițiile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, iar în consecință, reclamanta nu a făcut dovada prestării efective a serviciilor de recrutare și selecție personal.

Este lipsită de temei susținerea reclamantei potrivit căreia prestarea efectivă a serviciilor de către S.C. C. S.R.L. rezultă din faptul angajării celor 3 manageri.

Nu poate fi reținută nici opinia expertului în sensul că listele prezentate în Anexa nr. 11 la punctul de vedere al administratorului fac dovada prestării efective a serviciilor întrucât așa cum s-a reținut anterior, acestea nu se pot substitui raportului de activitate.

Așa cum susține și reclamanta, potrivit prevederilor art. 145 alin. (1) și alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare în perioada noiembrie 2005-31.12.2006, a prevederilor art. 145 alin. (2) din același act normativ, în forma în vigoare începând cu data de 01.01.2007 și a prevederilor pct. 45 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004, persoana impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor dacă deține o factură fiscală, iar achizițiile sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Însă, așa cum s-a analizat anterior la punctele 3 și 4, reclamanta nu a făcut dovada prestării efective a serviciilor de consultanță facturate de S.C. B. S.R.L. și a serviciilor de recrutare și selecție personal facturate de S.C. C. S.R.L., în scopul operațiunilor taxabile.

Așa cum s-a reținut și prin raportul de expertiză efectuat în cauză, în perioada 2006-2008, reclamanta a înregistrat în debitul contului 624.03 "taxi persoane" cheltuieli în valoare totală de 420.874 RON reprezentând servicii de taximetrie prestate de S.C. D. S.R.L.

Aferent exercițiilor financiare 2006 și 2007, reclamanta a tratat aceste cheltuieli în sumă de 325.613 RON (90.456 RON + 235.157 RON) ca nedeductibile din punct de vedere fiscal la calcului impozitului pe profit, înregistrându-le ca atare, iar valoarea TVA în sumă de 61.864 RON (17.186 RON + 44.678 RON) aferentă acestor cheltuieli a fost dedusă integral.

Aferent anului 2008 reclamanta a considerat deductibile fiscal cheltuielile în sumă de 95.270 RON cu serviciile de taximetrie prestate de S.C. D. S.R.L-, deducând TVA în sumă de 18.102 RON.

Organele de inspecție fiscală au reținut că serviciile de taximetrie nu au fost efectuate în scopul operațiunilor taxabile, astfel că nu au acordat reclamantei drept de deducere a TVA aferent acestor servicii.

Prin Decizia nr. 336 din 16 noiembrie 2010 a fost respinsă contestația administrativă pentru TVA în sumă de 61.864 RON aferentă serviciilor de taximetrie prestate în perioada 2006-2007, fiind admisă pentru TVA în sumă de 18.102 RON aferentă serviciilor de taximetrie prestate în anul 2008, urmare a desființării deciziei de impunere în ce privește impozitul pe profit în sumă de 15.243 RON aferent cheltuielilor cu serviciile de taximetrie în sumă de 95.270 RON prestate în anul 2008, organul de soluționare a contestației dispunând reverificarea acestor din urmă cheltuieli.

În ceea ce privește TVA în sumă de 61.864 RON vizată de acțiunea dedusă judecății, s~a reținut în soluționarea contestației administrative că reclamanta nu are drept de deducere pentru motivul că serviciile nu au fost prestate în scopul operațiunilor taxabile, reclamanta înregistrând cheltuielile cu serviciile de taximetrie din perioada 2006-2007 pe cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.

În condițiile în care reclamanta nu a contestat tratamentul fiscal pe care l-a aplicat acestor cheltuieli la calculul impozitului pe profit, este lipsită de temei susținerea din motivele acțiunii în sensul că, fiind suportate cu ocazia prestării serviciilor de asistență tehnică în cadrul diverselor proiecte, cheltuielile privind serviciile de taximetrie au fost efectuate în scopul generării de venituri impozabile.

Nu prezintă relevanță în analiza deductibilității TVA-ului aferent serviciilor de taximetrie din perioada 2006-2007 nici susținerea reclamantei în sensul că organul fiscal nu a luat în considerare documentele prezentate în Anexa nr. 9 la punctul de vedere al administratorului, întrucât aceste documente costau în facturi emise de S.C. D. S.R.L. către reclamantă în datele de 03.01.2008, 01.02.2008 și 03.03.2008 însoțite de o situație centralizatoare privind cursele efectuate și alocarea sumelor între angajații proprii/alte persoane.

De altfel, neanalizarea de către organul fiscal a acestor documente a fost tocmai motivul pentru care a fost admisă contestația reclamantei în ce privește suma de 15.243 RON impozit aferent cheltuielilor cu serviciile de taximetrie în sumă de 95.270 RON din anul 2008 și în consecință, în ce privește TVA în sumă de 18.102 RON.

Astfel, este neîntemeiată și susținerea reclamantei privind conduita contradictorie a organului ce a soluționat contestația administrativă.

Revenind la motivul pentru care reclamantei nu i-a fost recunoscut dreptul de deducere a TVA în sumă de 61.864 RON, aferentă serviciilor de taximetrie prestate de S.C. D. S.R.L. în perioada 2006-2007, instanța retine că în condițiile în care însăși reclamanta a considerat cheltuielile cu aceste servicii ca nefiind efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, înregistrându-le pe cheltuieli nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil, rezultă implicit că nu are drept de a deduce TVA aferentă acestor servicii, nefiind îndeplinită condiția ca serviciile achiziționate să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, prevăzută de art. 145 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare în anul 2006 și art. 145 alin. (2) din același act normativ, în forma în vigoare începând cu 01.01.2007.

Opinia contrară a expertului nu poate fi reținută întrucât acesta ignoră tratamentul fiscal pe care reclamanta l-a aplicat cheltuielilor cu serviciile în discuție la calculul impozitului pe profit.

Din coroborarea dispozițiilor art. 126 alin. (9) lit. c) din Legea nr. 571/2003, art. 141 alin. (2) lit. e) și alin. (3) din Legea nr. 571/2003 cu cele ale pct. 38 alin. (1) și (3) din H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare în perioada 2007-2008, rezultă că operațiunile de închiriere de bunuri imobile sunt operațiuni scutite fără drept de deducere, pentru care nu se datorează TVA și nu este permisă deducerea TVA datorate sau plătite pentru serviciile prestate. Excepție fac situațiile în care societatea prestatoare optează în vederea aplicării regimului de taxare pentru aceste operațiuni, conform prevederilor art. 141 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, caz în care prestatoarea trebuie să depună o notificare în acest sens la organul fiscal teritorial, taxarea operațiunii aplicându-se de la data înscrisă în notificare.

Totodată, conform prevederilor Titlului VI, pct. 40 din H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare în perioada 2007-2008, societatea beneficiară a unor astfel de operațiuni nu are dreptul de deducere a TVA aplicată în mod eronat pentru o operațiune scutită și trebuie să solicite prestatorului stornarea facturii cu TVA și emiterea unei noi facturi, fără TVA.

Reclamanta nu a contestat că nu a prezentat organului de inspecție fiscală notificări depuse de prestatorii S.C. G. S.R.L. și secția Drumuri Naționale Deva pentru taxarea operațiunilor de închiriere facturate cu TVA și nici nu a făcut dovada că a solicitat prestatorilor stornarea facturilor emise cu TVA.

În situația din speță, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată ia naștere nu numai prin deținerea unei facturi, care trebuie să conțină toate informațiile prevăzute de legea fiscală și în care este înscrisă taxa pe valoarea adăugată, ci și prin existența unei notificări depuse de către prestator, care certifică faptul că dreptul de deducere există, taxa pe valoarea adăugată fiind înscrisă în mod legal de prestator în factura emisă.

Este adevărat că din interpretarea coroborată a prevederilor pct. 38 alin. (3) și (11) din H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare începând cu 01.01.2010, invocate în apărare de către reclamantă, rezultă că depunerea cu întârziere a notificărilor de taxare pentru operațiunile de închiriere, care au fost efectuate în anii precedenți, sau au început în anii precedenți și sunt încă în derulare după data de 01.01.2010, nu anulează dreptul de deducere a TVA exercitat de beneficiar, drept care intervine la data exigibilității taxei și nu la data primirii copiei de pe notificarea transmisă de prestator, însă apărarea reclamantei este superfluă de vreme ce nu a făcut dovada existenței notificărilor în discuție.

Chiar și expertul a constatat lipsa notificărilor.

II. Cât privește soluția de respingere, ca nemotivată, a contestației administrative relativ la suma de 1.291.625 RON reprezentând impozit pe profit și suma de 63.305 RON reprezentând TVA, reclamanta nu a formulat critici de nelegalitate sau netemeinicie, susținând doar că instanța, în temeiul art. 129 alin. (6) din C. proc. civ., este ținută să analizeze pe fond legalitatea impunerii, pe baza probelor administrate în cauză.

Problema care necesită analiza instanței este dacă este admisibilă o acțiune în contencios administrativ împotriva actelor administrativ-fiscale primare, în condițiile în care contestația administrativă nu a fost soluționată pe fond.

Decizia emisă în soluționarea contestației este definitivă în sistemul căilor administrative de atac, potrivit dispozițiilor art. 210 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003.

Conform art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației potrivit art. 212, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii.

Deși dreptul comun constituit în materie de Legea nr. 554/2004 prin dispozițiile art. 18 reglementează în dreptul nostru contenciosul administrativ de plină jurisdicție, normele de procedură fiscală derogă în această situație de la dreptul comun.

Astfel, în raport de prevederile normative cu caracter special din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală în ceea ce privește calea administrativă de atac a unui act administrativ fiscal și competențele legale în materie, rezultă că obiectul acțiunii în contencios administrativ îl constituie decizia emisă în soluționarea contestației și nu, în mod direct, actul administrativ fiscal contestat.

Așadar, analiza legalității actelor administrare fiscale, în speță decizia de impunere nr. 118/2010, se realizează exclusiv în cadrul contestației emise în soluționarea fondului contestației, în lipsa unei asemenea decizii neputând opera cenzura instanței de contencios administrativ.

Chiar și în situația în care instanța ar fi constatat că în mod greșit organul de soluționare a contestațiilor a considerat contestația nemotivată, nu se putea substitui atribuțiilor acestuia și se impunea anularea sub acest aspect a deciziei nr. 336/2010 și obligarea pârâtei să emită o nouă decizie prin care să soluționeze fondul contestației.

Ori, așa cum s-a arătat, reclamanta nu a considerat ca fiind nelegală sau netemeinică decizia de respingere, ca nemotivată, a contestației administrative în ce privește suma de 1.291.625 RON reprezentând impozit pe profit și suma de 63.305 RON reprezentând TVA, ci a solicitat instanței să analizeze legalitatea impunerii, ceea ce este inadmisibil."

Împotriva hotărârii instanței de fond, reclamanta SC "A." S.R.L. a declarat recurs, în termen legal.

Cu titlu prealabil înfățișării criticilor recurentei-reclamante cu referire la hotărârea primei instanțe, apreciată ca fiind nelegală și netemeinică, Înalta Curte arată că dată fiind multitudinea motivelor formulate și a aspectelor supuse analizei, pentru coerența și omogenitatea expunerii, analiza și soluția instanței de recurs se va realiza și insera deopotrivă în cadrul acestei secțiuni, în mod succesiv, corespunzător fiecăreia dintre categoriile de sume, respectiv de probleme juridice cuprinse în acțiunea de chemare în judecată și în actele administrativ fiscale atacate.

3.1. Considerațiuni generale

Astfel cum rezultă și din expunerea considerentelor hotărârii atacate, de mai sus, ce evidențiază și capetele de acțiune din cererea recurentei-reclamante, instanța de fond a respins integral acțiunea îndreptată împotriva Deciziei nr. 336 din 16 noiembrie 2010, de soluționare a contestației administrativ fiscale împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală nr. 188 din 26 mai 2010 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 25 mai 2010.

De precizat că prin Decizia nr. 336 din 16 noiembrie 2010 au fost parțial desființate actele administrativ fiscale anterior emise, acțiunea recurentei-reclamante vizând astfel numai punctele din contestație care au fost respinse de organul care a soluționat contestația, incluzând suma de 1.291.625 RON (reprezentând impozit pe profit și TVA neacceptat la deducere, cu majorări aferente) pentru care contestația administrativă a respinsă ca nemotivată.

Cu ocazia soluționării recursului a fost admisă în favoarea recurentei proba cu înscrisuri, și totodată s-a luat act de împrejurarea că prin recurs s-a criticat și faptul că prima instanță a respins nemotivat expertiza contabilă de specialitate efectuată.

Intimata-pârâtă ANAF a formulat întâmpinare la cererea de recurs solicitând, în esență, respingerea acesteia ca neîntemeiată.

În fine, Înalta Curte constată că nici prin cererea scrisă și nici prin concluziile orale recurenta-reclamantă nu a indicat temeiul de drept al căii de atac exercitate deși, cu referire la partea din decizia administrativă, respinsă ca nemotivată, recurenta a solicitat casarea cu trimiterea cauzei spre rejudecare.

Se apreciază însă, potrivit și art. 304<SUP>1</SUP> C. proc. civ. că motivele de recurs înfățișate se subsumează motivului de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. și din această perspectivă acestea urmează a fi analizate de Înalta Curte.

3.2. Pierderile tehnologice și TVA aferentă stabilită suplimentar în cuantum de 194.729 RON

În contextul unor succinte referiri la situația de fapt generatoare a pierderilor tehnologice, în sumă de 1.024.888 RON, înregistrate de societate în perioada 2005-2008, tratate de inspectorii fiscale ca fiind cheltuielile nedeductibile și considerate minus de inventar, recurenta a arătat că așa-zisele minusuri de inventar se referă la două categorii de stocuri, stocuri de piese de schimb și stocuri de producție în curs de execuție.

Reiterând în aceste coordonate susținerile cuprinse și în acțiunea principală, recurenta a susținut că, ceea ce din punct de vedere intern se numește "pierdere de inventar" reprezintă de fapt pierderile tehnologice inerente oricărui proces de producție și constituie diferența dintre rețetarele de consum standard și ceea ce se consumă în realitate.

Recurenta a susținut că suma de 1.024.888 RON constituie în fapt pierdere tehnologică, fiind inclusă în norma de consum internă a societății, putând fi tratată ca și cheltuială deductibilă la determinarea profitului impozabil, tratarea acesteia ca nedeductibilă fiind, în consecință, nelegală. A criticat soluția instanței de fond pe acest aspect arătând că motivarea instanței este străină de cauză întrucât nu este pos