ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 788/2016

Decizia nr. 788/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar a constatat următoarele:

Prin sentința civilă nr. 122 F din 13 mai 2014 a Curții de Apel Galați a fost admisă în parte acțiunea reclamantei SC A. SRL, în sensul că au fost desființate Decizia nr. 31 din 21 ianuarie 2013, Raportul de Inspecție Fiscală nr. F/GL/704/16549 din 29 noiembrie 2012, Decizia de impunere nr. F/GL/818 din 29 noiembrie 2012 și Procesul-verbal din 29 noiembrie 2012, emise de pârâta B. Galați-în prezent devenită C. Galați.

Instanța a obligat pârâta la plata sumei de 13.000 lei cheltuieli de judecată către reclamantă.

Motivele de casare;

Împotriva hotărârii pronunțată de instanța de fond a formulat recurs pârâta C. Galați, criticând ca nelegală și netemeinică hotărârea atacată.

A invocat ca motive de recurs dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului și casarea sentinței atacate, în principal, respingând ca inadmisibilă acțiunea reclamantei, iar, în subsidiar, ca nefondată.

A susținut recurenta C. Galați faptul că instanța se putea pronunța numai cu privire la decizia de impunere sau decizia de soluționare a contestației și nu cu privire la raportul de inspecție fiscală și procesul verbal indicat, întrucât aceste acte nu au caracterul unor acte administrativ fiscale, fiind doar acte de constatare în temeiul cărora se emite actul administrativ fiscal, astfel că cererea de anulare a acestor acte are un caracter inadmisibil.

În al doilea rând, a arătat recurenta pârâtă că instanța de fond a reținut greșit că înscrisurile care au stat la baza înregistrărilor în contabilitate îndeplinesc condițiile de formă pentru a putea fi considerate documente justificative.

Susține recurenta că plata mărfurilor achiziționate de intimata reclamantă de la SC D. SRL și SC E. SRL prin virament bancar nu exclude caracterul fictiv al operațiunilor realizate între acești parteneri contractuali, caracter care, în opinia C. Galați, rezultă și din faptul că nu au existat avize de însoțire a mărfii, certificate de calitate în care să fie menționate caracteristicile produselor livrate, iar facturile întocmite descriu generic mărfurile livrate, fără a se putea cunoaște tipul de autovehicul pentru care au fost achiziționate produsele.

S-a mai susținut în calea de atac a recursului că, în timpul controlului fiscal la care a fost supusă societatea intimată, aceasta nu a prezentat înscrisuri prin care să dovedească scopul achiziționării materialelor de construcții, situații de lucrări sau procese verbale privind efectuare unor lucrări făcute în scopul operațiunilor taxabile, astfel că înscrisurile depuse la dosar par a fi constituite „pro causa”.

Cu privire la cheltuielile făcute cu prestările de servicii, justificate de intimata reclamantă prin contractul din 15 octombrie 2010, arată recurenta C. Galați că acest contract nu a fost prezentat în timpul controlului fiscal. Tot în referire la aceste cheltuieli, se mai precizează că cifra de afaceri crescută în urma activităților prestate în virtutea contractului din 15 octombrie 2010 urma să se reflecte în anul 2011, nu în perioada 01 ianuarie - 31 octombrie 2010, cum s-a stabilit prin raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză.

În referire la cheltuielile efectuate de societatea intimată pentru deszăpezire, recurenta arată că nu s-a dovedit pentru luna ianuarie 2011 existența unor fenomene meteorologice de ninsoare abundentă, care să necesite volumul de muncă facturat pentru aceste servicii.

În drept, recursul a fost întemeiat pe dispozițiile art. 488, pct. 6 N.C.P.C.

Legal citată, intimata reclamantă SC A. SRL a formulat întâmpinare (filele 15-19 din dosar), în care a solicitat respingerea recursului declarat de C. Galați ca nefondat și menținerea ca legală și temeinică a sentinței civile nr. 122/2014 a Curții de Apel Galați.

A arătat intimata reclamantă că primul motiv de recurs invocat de C. Galați este nefondat, întrucât în fața instanței de fond pârâta nu a formulat întâmpinare prin care să invoce excepția inadmisibilității capătului de cerere privind anularea Raportului de inspecție fiscală nr. 704/16549 din 29 noiembrie 2012 și a procesului verbal din 29 noiembrie 2012, fiind astfel decăzută din dreptul de a mai invoca această excepție. În subsidiar, în referire la acest motiv de recurs, a susținut intimata reclamantă că raportul de inspecție fiscală este un act administrativ fiscal, iar practica instanțelor judecătorești este în sensul desființării și acestor acte, ca urmare a admiterii contestației fiscale și anulării unei decizii de impunere fiscală.

Pentru cel de-al doilea motiv de recurs, ce vizează dezlegarea dată de prima instanță asupra fondului cererii de chemare în judecată, a arătat intimata că nu pot fi încadrate în nici un motiv de recurs criticile formulate de recurenta C. Galați, fapt pentru care a invocat excepția nulității recursului pentru nemotivare, conform prevederilor art. 489 alin. (2) N.C.P.C.

În subsidiar, a susținut intimata că recurenta, în fața instanței de fond, nu a formulat obiecțiuni la raportul de expertiză contabilă administrat în cursul judecății la această instanță, ceea ce reprezintă o achiesare tacită la concluziile acestui raport.

A reluat intimata constatările din raportul de expertiză contabilă, astfel cum acestea au fost valorificate în cuprinsul sentinței atacate, iar pentru serviciile de consultanță prestate în virtutea contractului depus la dosar, a susținut că sunt deductibile aceste cheltuieli, potrivit dispozițiilor art. 21 lit. d) din C. fisc., situație similară și pentru cheltuielile de deszăpezire și de închiriere utilaje, dovedite prin contractele și devizele de lucrări încheiate.

4.1 Cu privire la examinarea recursului în completul filtru;

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 10 iunie 2015, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ., republicat.

Intimata a depus punctul său de vedere referitor la concluziile raportului întocmit asupra admisibilității în principiu a recursului, considerând că prin raportul întocmit nu se răspunde decât parțial și formal cu privire la excepția nulității invocată prin întâmpinare. S-a susținut excepția nulității recursului, având în vedere că toate criticile recurentei cuprinse în motivul de casare nu se încadrează în niciunul dintre motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1-8 C. proc. civ., republicat.

Prin Încheierea din data de 21 octombrie 2015 completul de filtru a înlăturat critica formulată de intimată cu privire la neîncadrarea în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1-8 C. proc. civ., republicat și a constatat, în raport de conținutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., republicat, și a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

4.2 Cu privire la fondul recursului. Soluția instanței de recurs.

Recursul declarat de pârâta C. Galați, examinat prin prisma criticilor formulate și a temeiului de drept indicat, reprezentat de prevederile art. 488, pct. 6 N.C.P.C., este fondat și va fi admis pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

4.2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante.

În urma controlului fiscal efectuat la societatea SC A. SRL cu sediul în com. Vînători, județul Galați, s-a stabilit pentru perioada 01 ianuarie 2010-30 septembrie 2012 impozitul pe profit datorat pe persoana juridică verificată, în sumă de 345.324 lei, la care s-au calculat dobânzi de întârziere de 82 436 lei și penalități de întârziere de 46.145 lei, T.V.A. suplimentar de plată în sumă de 439.556 lei, pentru care s-au calculat dobânzi de întârziere de 115.834 lei și penalități de întârziere de 65.504 lei, toate aceste debite fiscale fiind raportate baza impozabilă stabilită suplimentar, în cuantum de 2.158.275lei.

În determinarea acestei baze impozabile a societății a identificat organul fiscal cheltuieli efectuate de contribuabilul vizat care nu conferă drept de deducere, astfel că, prin reținerea caracterului nedeductibil al sumelor identificate pentru fiecare categorie de operațiuni din cele derulate de societate cu SC D. SRL și SC E. SRL, s-a ajuns la restabilirea bazei impozabile ce a determinat calcului impozitului pe profit și a T.V.A.-ului datorate pentru perioada verificată.

Contestând actele administrativ fiscale ce au fost emise în urma controlului din perioada 09 noiembrie 2012 - 26 noiembrie 2012, intimata reclamantă a susținut că operațiunile comerciale realizate cu cei doi parteneri contractuali, respectiv SC D. SRL și SC E. SRL, sunt reale, iar cheltuielile efectuate sunt deductibile, fiind făcute în scopul realizării de venituri impozabile.

Reținerile organului fiscal, materializate în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală nr. F/GL/704/16549 din 29 noiembrie 2012, arată, în esență, că anumite cheltuieli efectuate de SC A. SRL în relația contractuală cu SC D. SRL și cu SC E. SRL sunt considerate nedeductibile, dată fiind lipsa unor documente justificative privind achiziția de bunuri de la aceste societăți și prestarea unor servicii către contribuabilul verificat.

Sintetizând criticile recurentei pârâte C. Galați, se reține că aceasta contestă în calea de atac veridicitatea operațiunilor impozabile ale societății intimate cu partenerul său SC D. SRL, pentru nerespectarea prevederilor stipulate în contractul din 29 martie 2010, în care părțile au arătat, la art. 2, parag. 2, 3 și 4, că „(2) Vânzarea cumpărarea oricărui sortiment și oricărei cantități se va face în baza comenzii ferme a cumpărătorului, confirmată de vânzător.

Comanda fermă și confirmarea acesteia vor conține, în mod obligatoriu: produsele comandate, cantitatea comandată pentru fiecare produs în parte, termenele de livrare și recepție, prețul fiecărui produs în parte, termene și modalități de plată.

Mărfurile livrate vor fi însoțite de documentele legale de însoțire și de calitate: aviz de expediție, factură, certificate de calitate, precum și orice alte acte necesare conform legii.”

În privința materialelor de construcții achiziționate de intimata reclamantă de la SC D. SRL și SC E. SRL, organul fiscal a reținut caracterul lor nedeductibil pentru faptul că nu s-a făcut dovada achiziției în vederea efectuării unor lucrări necesare realizării unor operațiuni impozabile ale cumpărătorului.

Un alt aspect de verificat în calea de atac este cel referitor la neprezentarea în fața organului fiscal, la momentul controlului, a contractului de prestări servicii din 15 octombrie 2010, pe care intimata reclamantă l-a depus la instanța de fond pentru dovedirea serviciilor de consultanță ce au fost facturate de către SC D. SRL, cheltuieli ce au fost reținute în raportul de inspecție fiscală ca fiind nedeductibile, iar în privința cheltuielilor cu închirierea utilajelor pentru deszăpezire, soluția instanței de fond este criticată pentru neluarea în considerare a adresei emise de Inspectoratul Teritorial de Muncă din 21 mai 2012, prin care se arată că SC D. SRL nu a avut angajați care să presteze aceste servicii.

Sub un prim aspect, instanța de recurs observă că raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză contrazice toate aceste constatări ale organului fiscal, stabilind caracterul real și legal al cheltuielilor efectuate de intimata SC A. SRL în vederea realizării de venituri impozabile, astfel încât, instanța de fond, valorificând concluziile acestui raport, a reținut caracterul nelegal al actelor administrativ fiscale contestate.

Într-o astfel de situație, în care verificarea fiscală are ca obiectiv stabilirea caracterului real al cheltuielilor efectuate de un contribuabil, pentru a vedea în ce măsură baza impozabilă este corect stabilită în vederea calculării impozitului pe profit și a taxei pe valoarea adăugată aferentă, este de analizat dacă fiecare operațiune efectuată de persoana impozabilă, pentru care solicită deductibilitatea unor cheltuieli, respectă cerințele art. 21 alin. (1) din C. fisc. - „

(1)

Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

”

Stabilirea împrejurărilor în care au fost realizate operațiunile economice între intimata SC A. SRL și ceilalți agenți economici, respectiv SC D. SRL și SC E. SRL, revine administrației fiscale, care este datoare să justifice înlăturarea beneficiului deductibilității fiscale, atunci când reține existența unor neregularități în mecanismul achizițiilor de bunuri și servicii realizate de contribuabilul verificat.

Jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în materie fiscală (Hotărârea

PPUH Stehcemp și alții

, C-277/14,

EU:C:2015:719

, parag. 50 și 51), analizând condițiile de fond și de formă ce trebuie îndeplinite pentru a fi conferit dreptul de deducere unui contribuabil în operațiunile sale impozabile, stabilește că „este în sarcina administrației fiscale care a constatat fraude sau neregularități comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu elementele obiective și fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind T.V.A.-ul, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.

Determinarea măsurilor care, într-o anumită cauză, pot fi pretinse în mod rezonabil din partea unei persoane impozabile care dorește să-și exercite dreptul de deducere al T.V.A.-ului pentru a se asigura că operațiunile sale nu sunt implicate într-o fraudă săvârșită de un operator în amonte depinde în mod esențial de circumstanțele respectivei cauze.”

În respectarea preeminenței dreptului european în raport de norma internă, Înalta Curte reține că revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă administrația fiscală a stabilit corect existența anumitor neregularități comise de contribuabilul supus controlului, care afectează baza impozabilă și modul de stabilire al T.V.A.-ului aferent achizițiilor de bunuri și servicii realizate de acesta în realizarea obiectului său de activitate.

Altfel spus, în cursul judecății, instanța competentă verifică legalitatea actelor administrative contestate prin raportare la reținerile inserate în raportul de inspecție fiscală și prin confruntarea acestor concluzii cu documentele contabile ce au fost prezentate organului fiscal la momentul controlului, putând solicita opinia de specialitate a unui expert desemnat în acest scop, atunci când este necesară o astfel de opinie, urmând a analiza, totodată, dacă nedepunerea unor documente în timpul controlului are o cauză justificată sau nu.

Înalta Curte reține că facturile identificate de experții contabili ca fiind justificative pentru deducerea cheltuielilor efectuate în cadrul achiziției de piese auto de la SC D. SRL, aferente perioadei ianuarie 2010 - septembrie 2010, nu au fost prezentate organului fiscal la momentul controlului, astfel că se impune verificarea lor de către instanța de fond, prin analiza elementelor cerute conform contractului din

29 martie 2010 încheiat între părți.

În privința materialelor de construcții achiziționate de către intimata reclamantă de la SC D. SRL și SC E. SRL, judecătorul fondului nu a lămurit împrejurarea potrivit căreia în timpul controlului contribuabilul verificat nu a fost în măsură să depună situații de lucrări efectuate în regie proprie sau alte documente justificative pentru a dovedi că achizițiile efectuate au fost necesare în scopul desfășurării activităților SC A. SRL, conform obiectului său de activitate.

Preluând concluziile raportului de expertiză contabilă, judecătorul primei instanțe nu a observat și nu a arătat motivat de ce a reținut că toate materialele de construcții sunt înglobate în lucrări pentru care nu s-a depus decât un singur proces verbal de recepție, aferent obiectivului „spațiu pregătire vopsitorie”, în condițiile în care lucrările înscrise în expertiză (obiectivul nr. 5) evidențiază mult mai multe lucrări, pentru care nu s-au depus documente justificative (fila 12 din raportul de expertiză).

În legătură cu cheltuielile aferente serviciilor de consultanță, Înalta Curte reține că hotărârea atacată nu este motivată, fiind menționat doar faptul că există contract de consultanță încheiat din 15 octombrie 2010, iar cifra de afaceri a societății verificate a crescut după încheierea acestui contract. Or, astfel cum era necesar în virtutea rolului activ, prima instanță era datoare să arate motivat dacă aceste cheltuieli au fost afectate unor servicii de consultanță și în ce măsură poate fi conferită valoare probatorie contractului depus în cadrul administrării probelor în cursul judecății, fără ca acest înscris să fie prezentat organului fiscal la momentul verificării efectuate de acesta.

Referitor la cheltuielile aferente serviciilor de închiriere utilaje și de deszăpezire, se reține în calea controlului judiciar că motivarea lapidară a primei instanțe nu întrunește exigențele legale pentru a fi lămuritor raționamentul juridic adoptat în pronunțarea soluției atacate, cât timp judecătorul fondului nu a arătat de ce a înlăturat caracterul relevant al adresei din 21 mai 2012 emisă de Inspectoratul Teritorial de Muncă, în referire la angajații societății SC D. SRL calificați pentru serviciile oferite de acest partener contractual, în ce măsură a coroborat probele administrate pentru a concluziona asupra realității efectuării lucrărilor în regie proprie de către intimată prin serviciile prestate cu închirierea utilajelor și a personalului aferent lor, în lipsa înscrisurilor privind lucrările pentru care s-au închiriat utilaje, iar pentru serviciile de deszăpezire nu s-arătat în ce perioadă au fost necesare aceste lucrări, în raport de condițiile meteo ce reclamau necesitatea unor astfel de prestări servicii.

Fără a nega concludența probei cu expertiza contabilă solicitată și încuviințată la instanța de fond, Înalta Curte reține însă că judecătorul fondului nu a manifestat rol activ pentru a cerceta fiecare dintre neregularitățile constatate de organul fiscal și contestate în cauză, prin coroborarea acestei probe cu documentele fiscale ce nu au fost solicitate spre a fi depuse la dosar, neputând verifica astfel actele avute în vedere de către experții contabili ce au efectuat raportul și cele avute în vedere de administrația fiscală la data controlului, enumerate în anexele la Raportul de inspecție fiscală nr. F/GL/704/16549 din 29 noiembrie 2012.

În manifestarea rolul său activ, potrivit dispozițiilor art. 22, alin. (2) N.C.P.C., „judecătorul

are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunțării unei hotărâri temeinice și legale. În acest scop, cu privire la situația de fapt și motivarea în drept pe care părțile le invocă, judecătorul este în drept să le ceară să prezinte explicații, oral sau în scris, să pună în dezbaterea acestora orice împrejurări de fapt sau de drept, chiar dacă nu sunt menționate în cerere sau în întâmpinare, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum și alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părțile se împotrivesc.”

În aplicarea acestui principiu, urmează a se pune în vedere primei instanțe să analizeze fiecare tip de cheltuială reținută de organul fiscal ca fiind nedeductibilă, care a fost contestată de intimatul reclamant în acțiunea sa, prin analiza coroborată a înscrisurilor care au relevanță în dovedirea caracterului real sau nu al operațiunii economice materializate în cuprinsul actelor cercetate nemijlocit de judecătorul fondului, cu aspectele reținute în raportul de expertiză contabilă, în referire la care, în măsura în care se impun clarificări în vederea aflării adevărului, instanța de fond poate solicita din oficiu lămuriri suplimentare.

Pentru toate aceste considerente, reținând că prin hotărârea recurată nu au fost elucidate de către instanța de fond aspecte esențiale în aflarea adevărului, iar motivele de fapt și de drept pe care se fundamentează soluția pronunțată sunt insuficient argumentate prin prisma probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte va reține caracterul nelegal al sentinței civile nr. 122/F din 13 mai 2014 al Curții de Apel Galați, fiind întemeiat motivul de casare prevăzut de art. 488, pct. 6 N.C.P.C.

4.2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru

considerentele expuse,

în temeiul art. 496 C. proc. civ., republicat, raportat la dispozițiile art. 488, pct. 6 C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta C. Galați, fapt pentru care va dispune casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

În rejudecare, cu aplicarea prevederilor art. 501 alin. (3) N.C.P.C., instanța de fond va ține seama de toate motivele invocate prin cererea de chemare în judecată, urmând a fi cercetate cu respectarea principiului privind judecătorului în aflarea adevărului (art. 22 N.C.P.C.).

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de C. Galați - F. Galați împotriva sentinței civile nr. 122/F din 13 mai 2014 a Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 16 martie 2016.