ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3406/2014

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Procedura în fața instanței de fond 1. Obiectul cererii deduse judecății Prin acțiunea înregistrată la Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta A.M.T.P. Galați SRL, a solicitat, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P.

Galați - Serviciul contestații, anularea deciziei nr. 311 din 19 iulie 2012 (Anexa nr. 1) precum și anularea parțială a tuturor actelor care au stat la baza emiterii acestei decizii, respectiv, decizia de impunere nr. 155 din 26 martie 2012 emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice a județul Galați, a dispoziției de măsuri nr. 3825 din 26 martie 2012 (Anexa nr. 3), a raportului de inspecție fiscală din 26 martie 2012 (RIF Anexa 4) în ceea ce privește concluziile formulate de organul de inspecție fiscală în RIF la cap. IV și cele formulate în decizia de impunere la secțiunea 2, desființarea considerării ca și cheltuieli nedeductibile a cheltuielilor stabilite de organele de inspecție fiscală pentru anii 2009 și 20102 în legătură cu reconsiderare nivelului de preț în cazul tranzacțiilor cu persoane afiliate (respectiv 1.930.773 RON pentru anul 2009 și 3.744.300 RON pentru anul 2010) și ca efect, anularea diminuării pierderilor fiscale pentru anii 2009 și 2010 cu sumele menționate anterior, obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Motivând acțiunea reclamanta a arătat că actele administrative atacate încalcă prevederile legale în materie, respectiv codul fiscal, Normele metodologice de aplicare a C. fisc. și liniile directoare OECD, care nu impun utilizarea unei anumite baze de date pentru efectuarea căutărilor necesare determinării corectitudinii prețurilor de transfer, alegerea fiind lăsată la discreția contribuabilului care întocmește dosarul. Mai susține reclamanta că pârâta a aplicat criteriile independenței și geografic în mod greșit, a făcut erori în analiză comparativă a indicatorului de nivel de profit folosit în cazul analizei marjei nete și a apreciat greșit că reclamanta a aplicat în mod eronat metoda marjei nete.

Apărările formulate în cauză Pârâta, Direcția Finanțelor Public Galați - Serviciul contestații, nu s-a prezentat și nici nu a făcut apărări în cauză. 2. Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 149/2013 din 18 iunie 2013, Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta A.M.T.P.

Galați SRL, în contradictoriu cu pârâte Direcția Finanțelor Publice Galați - Serviciul Contestații și, în consecință a dispus anularea deciziei nr. 311 din 19 iulie 2012, precum și anularea parțială a tuturor actelor care au stat la baza emiterii deciziei nr. 311/2012, respectiv, decizia de impunere nr. 155 din 26 martie 2012, a dispoziției de măsuri nr. 3825 din 26 martie 2.012, a raportului de inspecție fiscală din 26 martie 2012 în ceea ce privește concluziile formulate de organul de inspecție fiscala în RTF la capitolul TV (dosarul prețurilor de transfer) și cele formulate în decizia de impunere la secțiunea 2 - date privind creanța fiscală.

Totodată, a constatat că sunt deductibile cheltuielile stabilite de organele de inspecție fiscală pentru anii 2009 și 2010 în legătură cu reconsiderarea nivelului de preț în cazul tranzacțiilor cu persoane afiliate, respectiv 1.930.773 RON pentru anul 2009 și 3.744.300 RON pentru anul 2010. Pentru a se pronunța astfel, instanța de fond a reținut, în esență, examinând actele administrative atacate prin prisma motivelor invocate, raportat la prevederile legale aplicabile în materie, că pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați a ignorat în totalitate raționamentul comercial al reclamantei nu a luat în considerare analizele economice prezentate în dosarul prețurilor de transfer, ne făcând nicio referire la acesta și fără vreun argument de ordin tehnic în combaterea metodelor și analizelor de prețuri de transfer folosite la întocmirea dosarului prețurilor de transfer.

În acest sens a arătat că, în perioada 2009-2010, AMTP Galați a efectuat mai multe tipuri de tranzacții cu persoane afiliate, pentru care au fost efectuate analize economice de prețuri de transfer separate, ce au susținut caracterul de preț al pieței pentru tranzacțiile respective. Liniile directoare OECD recomandă organelor fiscale să fie flexibile în analiza dosarului de prețuri de transfer prin luarea în considerare a raționamentului comercial al contribuabilului privind aplicarea prețurilor de transfer, astfel că analiza prețurilor de transfer să fie legată de realitățile afacerii contribuabilului. În continuare, instanța precizează că in conformitate cu liniile directoare OECD, alegerea unei metode privind prețurile de transfer presupune întotdeauna identificarea celei mai potrivite metode pentru fiecare tranzacție specifică în parte.

Potrivit prevederilor parag. 1.55 din Liniile Directoare OECD, „prețul de piață poate varia pe diferite piețe chiar și pentru tranzacții care presupun aceleași caracteristici sau funcții și, prin urmare, pentru a obține o comparabilitate este necesar ca piețele pe care operează întreprinderi independente și asociate să nu conțină diferențe care să aibă un efect semnificativ asupra prețului sau să se poată efectua ajustări adecvate". În plus, arată instanța parag. 1.57 din Liniile Directoare OECD prevede că" criteriul geografic este un alt factor economic care poate afecta comparabilitatea. Identificarea pieței relevante este un aspect faptic. Așadar, instanța a reținut că organele de inspecție fiscală au interpretat greșit analiza efectuată în baza metodei comparării prețurilor prezentată în dosarul prețurilor de transfer și implicit au stabilit în mod greșit că tranzacțiile efectuate de AMTP Galați nu au fost efectuate la nivelul prețurilor de piață.

Procedând în acest fel, D.G.F.P. Galați a încălcat și principiul prevăzut de parag. 5.9 din Liniile Directoare OECD, întrucât a utilizat în analiza sa comparativă informații disponibile până în luna februarie 2012 inclusiv, care nu erau și nu puteau fi disponibile societății la momentul întocmirii dosarului prețurilor de transfer, respectiv iunie 2012. Modul în care criteriul geografic a fost aplicat de organele fiscale încalcă prev. art. 2 alin. (5) din Ordinul nr. 222/2008. Referitor la criteriul de independență, instanța a constatat că urmărirea lui este obligatorie în determinarea prețurilor de transfer, în conform cu art. 2 alin. (1) din Ordinul nr. 222/2008. Arată că, în aplicarea metodei marjei nete (metodă utilizată de D.G.F.P.

Galați și de reclamantă pentru analiza prețurilor de transfer) se are în vedere nivelul obținut de către aceeași persoană fie în tranzacții cu persoane independente, fie pe baza marjei obținute în tranzacții comparabile efectuate de o altă societate cu persoane independente de aceasta. În cadrul căutării de comparabile ce a avut ca rezultat 9 societăți D.G.F.P. Galați a utilizat indicatorul de independentă A (existent în baza de date și care asigură doar că societățile care au un astfel de indicator nu sunt deținute de un acționar cu o deținere de minim 25%, indicator ce a fost utilizat de asemenea și de societate), fără a aplică însă criteriile suplimentare de rafinare a căutărilor de societăți comparabile cu AMTP Galați.

Aplicarea criteriilor suplimentare de rafinare a căutărilor de societăți comparabile este necesară în vederea verificării caracteristicilor pe care trebuie să le îndeplinească acționarii și/sau filialele societăților identificate în urma procesului de căutare astfel încât să existe o cât mai mare siguranță că acestea sunt independente. Prin nerespectarea criteriului în individualizarea eșantionului de societăți potențial comparabile, D.G.F.P. Galați încalcă parag. 3.25 din Liniile Directoare OECD potrivit căruia compararea tranzacțiilor controlate ale contribuabilului cu alte tranzacții controlate realizate din același sau alt grup multinațional sunt irelevante aplicării principiului prețului de piață și prin urmare nu trebuie utilizate de o administrație fiscală ca bază de ajustare a prețurilor de transfer sau de un contribuabil pentru a-și susține politica de preturi de transfer.

În concluzie, analiza efectuată de D.G.F.P. Galați în această etapă a stabilirii prețurilor de transfer este fundamental eronată și în deplină neconcordanță cu principiile prețurilor de transfer stabilite de legislația în materie. În ceea ce privește recalcularea marjei operaționale obținute de AMTP Galați prin raportarea profitului operațional, la cifra de afaceri și nu prin raportarea profitului la veniturile operaționale din exploatare este greșită. Organele de inspecție fiscală au comparat în mod eronat această marjă calculată prin raportarea profitului operațional la cifra de afaceri, cu un interval obținut din marje calculate prin raportarea profitului/pierderi la veniturile din exploatare.

Concluzia analizei economice a reclamantei că prețurile pentru tranzacțiile analizate desfășurate de AMTP Galați cu persoanele afiliate sunt în general stabilite luând în considerare principiul prețului de piață conform legislației române privind prețurile de transfer și Liniile Directoare OECD, este bazată pe date relevante și argumentată de calcule și justificări riguroase. Autoritățile de inspecție fiscală na au justificai în niciun fel de ce căutarea și selecția de societăți comparabile prezentată în dosarul prețurilor de transfer al AMTP Galați nu a fost luată în considerare. 3. Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței civile nr. 149 din 18 iunie 2013 a Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, a promovat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Galați întemeiat în drept pe art. 304 pct. 7, 8 și 9 C. proc.

civ. Astfel, în urma controlului efectuat la reclamantă, din analiza documentelor puse la dispoziție de societatea, a rezultat că SC A.M.T.P. Galați SRL a încheiat activitatea cu pierdere, atât exploatare cât și din întreaga activitate desfășurata atât în anul 2009 cât și în anul 2010, situație ce a determinat, analiza elementelor preturilor de transfer pentru a se stabili dacă tranzacțiile realizate cu societățile afiliate s-au efect cu respectarea principiului lungimii de braț. S-a apreciat că, este puțin probabil ca o companie independenta să fie dispusă să livreze produse în termeni care nu permit realizarea de profit, organul de inspecție fiscală a procedat la efectuarea unor analize pentru a constata dacă tranzacțiile în cazurile menționate s-au efectuat în condițiile determinate de forțele pieței, ori a avut loc un transfer, o deplasare a profiturilor.

Preturile de transfer sunt reglementate in următoarele acte normative C. proc. fisc., Ordinul ANAF nr. 222/2008 privind conținutul dosarului prețurilor de transfer care se completează cu Liniile directoare privind prețurile de transfer emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (Ghidul OECD pentru Preturile de Transfer și Convenția Model OECD), precum și C. fisc. și în Normele metodologice de aplicare a C. fisc.

S-a constatat faptul că preturile practicate in relația de vânzare a producției către firmele afiliate și prețul de achiziție al materiei prime de la persoane afiliate nu sunt la nivelul preturilor de piața și s-a procedat la efectuarea ajustării cheltuielilor societății, cheltuieli nedeductibile stabilite în urma reconsiderării tranzacțiilor intra-grup pentru perioada 2009-2010 a fost stabilită o bază impozabilă suplimentară aferentă, între altele, unor cheltuieli considerate nedeductibile din punct de vedere al impozitului pe profit, mai exact, cheltuieli reconsiderate ca nedeductibile aferente tranzacțiilor cu părți afiliate pentru perioada 2009-2010 în cuantum de 5.675.073 RON (din care 1.930.773 RON aferente 2009 și 3.744.300 RON aferente anului 2010), în temeiul art. 11 alin. (2) din C. fisc.

,,În cadrul unei tranzacții Intre persoane afiliate, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacției (...)". Pentru a stabili valoarea de piață a tranzacțiilor intra-grup, organele de inspecție fiscală au efectuat în programul ORBIS (furnizat de B.V.D.) strategie de căutare in urma căreia au rezultat 9 companii, pentru car autoritățile au calculat un indicator al nivelului profitului (mai exact, marja de profit operațional) pentru anul 2009, respectiv 2010. Pe baza situației de fapt și a informațiilor cuprinse în dosarul preturilor de transfer depus de societate, s-a concluzionat ca prețurile practicate in relația de vânzare a producției către firmele afiliate și prețul de achiziție al materiilor prime de la persoane afiliate, nu sunt la nivelul prețurilor de piață.

A.M.T.P. Galați SRL achiziționează materia primă de la A.M. Galați SA, iar întreaga producție realizata este livrata tot către A.M. Galați SA. Serviciile legate de întreținere și reparații utilaje, servicii legate de transportul de țevi și transportul de personal, utilitățile și servicii de management necesare pentru desfășurarea activității societății A.M.T.P. Galați SRL sunt prestate în baza contractului încheiat la data de 26 decembrie 2006 cu A.M. Galați SA. Începând cu anul 2009, AMTP Galați SRL achiziționează materia primă (tablă de diferite dimensiuni) de la societatea A.M.F.C. Luxemburg. Plata se face în termen de 45 zile. În perioada ianuarie - decembrie 2009, AMTP a achiziționat materie primă în valoare de 26.484.134 RON.

Produsele obținute sunt vândute către clienți de pe piața românească, europeană, americană și asiatică, atât către societăți afiliate cât și societăți independente. În această perioadă livrările efectuate către societăți afiliate sunt în cuantum de 58,20% din cifra de afaceri, iar 41.80% reprezintă livrările către entități independente. Nu au fost analizate tranzacțiile desfășurate între A.M.T.P. Galați SRL și A.M. Galați SA pentru perioada iulie 2007 - mai 2010 deoarece conform pct. 22 din Normele de aplicare ale C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004 nu se reconsidera evidentele persoanelor afiliate în cazul tranzacțiilor între persoane juridice române afiliate. În căutarea tranzacțiilor comparative, s-a utilizat baza de date A. după următoarele criterii: - geografic, au fost selectate companii din România, Uniunea Europeană lărgită, Europa de Est și companii din Islanda, Norvegia și Elveția.

- codurile de clasificare potrivit domeniului de activitate - indicatorul de independenta al companiilor, pentru a identifica companiile care nu fac parte din grupuri de companii. - caracteristicile filialei și a acționarilor - independența pentru a respinge companiile care dețineau cel puțin 25% din alte companii sau companiile care erau deținute într-o măsură de cel puțin 25%. - criteriul activ/inactiv a fost utilizat pentru respingerea companiilor care sunt inactive din diverse motive - criteriul privind tipul de situații financiare, - criteriul de selecție financiară, pentru a caută companiile care au înregistrat venituri operaționale de minim 10 milioane euro în cel puțin unul dintre ultimii patru ani și pentru a caută companii al căror profit/pierdere operațional (a) reprezintă o valoare cunoscuta în cel puțin unul dintre ultimii patru ani.

- criteriul privind angajații. Din cele 64 de companii identificate, s-a efectuat și o selecție manuală în urma căreia au fost reconfirmate a 12 companii comparabile identificate. În condițiile arătate, s-a procedat la efectuarea ajustării cheltuielilor societății A.M.T.P. Galați SRL. În acest scop s-a utilizat metoda marjei nete, la care face referire art. 11 alin. (2) lit. d), din normele de aplicare ale C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004. Potrivit acestui text de lege: Reconsiderarea evidențelor, realizată de autoritatea fiscală în scopul reflectării prețului de piață al bunurilor și serviciilor, se efectuează și la cealaltă persoană afiliată implicată.

La estimarea prețului de piață al tranzacțiilor se poate utiliza una dintre următoarele metode: a)metoda comparării prețurilor; b)metoda cost-plus; c)metoda prețului de revânzare; d)orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind prețurile de transfer, emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică. În termeni generali, prețul de piață este determinat prin raportarea la tranzacții comparabile necontrolate. O tranzacție este necontrolată dacă se desfășoară între persoane independente.

„Metoda marjei nete implică calcularea marjei nete a profitului, obținută de o persoană în urma uneia sau a mai multor tranzacții cu persoane afiliate, și estimarea acestei marje pe baza nivelului obținut de către aceeași persoană în tranzacții cu persoane independente sau pe baza marjei obținute în tranzacții comparabile efectuate de persoane independente." Mai mult, la calculul marjei operaționale, la care se observa ca prețul de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprins in intervalul intercuartilar stabilit, s-a ținut cont de ajustările efectuate ulterior prin intermediul contului 117, exact așa cum este specificat în dosarul preturilor de transfer (depus chiar de reclamanta). Prin aplicarea corectă a raportului dintre profitul operațional și venituri operaționale (cifra de afaceri) rezultă că societatea A.M.T.P.

a realizat o marja operaționala pentru anul 2009 de -1,77, iar pentru anul 2010 de - 0,97. Urmare a efectuării comparațiilor referitoare la preturile practicate în tranzacțiile efectuate între A.M.T.P. Galați SRL cu A.M. America cu prețul EXW și A.M.T.P. Galați SRL și terți cu preț EXW pentru același tip de produs tranzacționat în luna iunie 2010, a rezultat o diferența de preț în plus de 76,35 euro/tonă pentru vânzările efectuate către societăți independente din Franța față de preturile practicate către A.M. America și o diferență de 101,35 euro/tonă pentru vânzările efectuate către societăți independente din Grecia față de preturile practicate către A.M. America. Pentru livrările efectuate în lunile iulie - august 2010 de țevi sudate longitudinal STS marca B/L245 (categoria I), s-a constatat o diferența în plus de 135 dolari S.U.A./tonă pentru vânzările către societăți independente din Turcia față de prețul aplicat livrărilor către A.M.

America. Raportul de expertiză extrajudiciar întocmit la cererea reclamantei nu ia în considerare aspectele menționate mai sus, sens în care rugăm instanța de recurs să nu țină seama de concluziile raportului de expertiză. 4. Apărările intimatei și procedura derulată în recurs Intimata A.M.T.P. Galați SRL prin întâmpinare a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând că deși D.G.R.F.P. Galați solicită modificarea sentinței și rejudecarea fondului în temeiul art. 304 pct. 7, 8 și 9 C. proc. civ. din analiza cererii de recurs rezultă că recurenta nu aduce nicio critică de nelegalitate a sentinței prin raportare la considerentele acesteia, ci se limitează la a reproduce câteva dintre susținerile cuprinse în RIF și decizia de soluționare a contestației administrative.

În ceea ce privește motivele limitativ prevăzute de art. 304 C. proc. civ., așa cum s-a reținut și în jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, „instanța de recurs nu poate să deducă motivele de nemulțumire ale părții și să facă o verificare de ansamblu a hotărârii, chiar dacă numai în ce privește nelegalitatea (...)", simpla nemulțumire a unei părți (...) față de hotărârea pronunțată nefiind suficientă pentru casarea acesteia (...)". În continuare, s-a reținut că „recursul este neîntemeiat, întrucât prin criticile astfel cum au fost formulate, recurenta-pârâtă nu a arătat în concret, în ce constau greșelile săvârșite de către instanța de apel, pentru a putea fi, eventual, încadrate în dispozițiile art. 304 C. proc.

civ.". Prin cererea de recurs D.G.R.F.P. Galați reproduce câteva dintre susțineri cuprinse în RIF și decizia de soluționare a contestației administrative după cum urmează: 7.1.1 în recurs se arată că s-a constatat faptul că prețurile practicate în relația de vânzare a producției către firmele afiliate și prețul de achiziție al materiei prime de la persoane afiliate nu sunt la nivelul prețurilor de piață, și s-a procedat la efectuarea ajustării cheltuielilor societății, prin considerarea respectivelor cheltuieli ca nedeductibile (susțineri preluate de la pag. 26 penultimul și ultimul parag. din RIF). În continuare, D.G.R.F.P.

Galați argumentează această „constatare" prin citarea informațiilor și datelor cuprinse în RIF și în dosarul prețurilor de transfer întocmit de Societate, fără să facă diferențiere după sursa din care acestea sunt preluate (RIF sau dosarul prețurilor de transfer) și fără să ofere vreo justificare sau raționament pentru care acestea sunt relevante. Astfel, în recurs, se face referire la cele 9 societăți comparabile identificate de D.G.F.P. Galați (susțineri preluate din RIF), pentru că, după o referire mai mult decât sumară la situația de fapt stabilită prin RIF (susțineri preluate din RIF). în recurs, fără nicio explicație sau justificare, să reproducă criteriile folosite de Societatea noastră pentru identificarea celor 12 societăți comparabile.

7.1.2 în recurs se arată că prețul de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprins în intervalul intercuartilar stabilit (susținere preluată din RIF). 7.2.3 în recurs se arată că urmare a efectuării comparațiilor referitoare la prețurile practicate în tranzacțiile între A.M.T.P. Galați SRL cu A.M. America cu prețul EXW și A.M.T.P. Galați SRL și terți cu preț EXW pentru același tip de produs tranzacționat în luna iunie 2010, a rezultat o diferență de preț în plus de 76,35 euro/tonă pentru vânzările efectuate către societăți independente din Franța față de prețurile practicate către A.M. America și o diferență de 101,35 euro/tonă pentru vânzările efectuate către societăți independente din Grecia față de prețurile practicate către A.M.

America. Pentru livrările efectuate în lunile iulie - august 2010 de țevi sudate longitudinal STS marca B/L245 (categoria I), s-a constatat o diferență în plus de 135 dolari S.U.A./tonă pentru vânzările către societăți independente din Turcia față de prețul aplicat livrărilor către A.M. America (susțineri preluate din RIF). Cu privire la prima susținere (5.1.1), D.G.F.P. Galați s-a limitat la desconsiderarea analizei efectuate de Societate prin dosarul prețurilor de transfer fără nicio explicație și a procedat la efectuarea unei noi analize cu încălcarea flagrantă a prevederilor legale. Toate aceste aspecte sunt menținute și reiterate de D.G.R.F.P. Galați prin cererea de recurs, fără a se aduce vreun argument sau element nou, tehnic sau juridic.

Pentru tranzacțiile efectuate de Societate cu persoane afiliate au fost efectuate analize economice de prețuri de transfer separate ce au susținut existența caracterului de preț al pieței pentru aceste tranzacții, coroborate cu o analiză pe baza metodei marjei nete care a susținut de asemenea concluzia de mii sus. D.G.R.F.P. Galați se rezumă la reiterarea anumitor aspecte din decizia de impunere asupra cărora instanța de fond s-a pronunțat, fără să aducă critici cu privire la cele reținute de Curtea de Apel Galați sau cu privire la argumentele și explicațiile formulate de Societatea noastră. Aspectele prezentate de recurentă sunt incoerente și incomplete, lipsind un fir logic privind situația de fapt și raționamentul pentru care considerentele instanței ar fi nelegale.

Sentința Curții de Apel Galați este legală și temeinică întrucât: D.G.F.P. Galați a încălcat parag. 4.8 și 4.9 din Liniile Directoare OECD prin faptul că a ignorat în totalitate raționamentul comercial al reclamantei și realitățile afacerii contribuabilului, astfel cum acesta a fost detaliat și susținut de Societate, fără să aducă vreun argument de ordin tehnic în combaterea metodelor și analizelor de prețuri de transfer folosite de subscrisa la întocmirea dosarului prețurilor de transfer. Potrivit parag. 4.8. și 4.9, se recomandă organelor fiscale să fie flexibile în analiza dosarului de prețuri de transfer prin luarea în considerare a raționamentului comercial al contribuabilului privind aplicarea prețurilor de transfer, astfel că analiza prețurilor de transfer să fie legată de realitățile afacerii contribuabilului.

D.G.F.P. Galați susține că „pentru a stabili valoarea de piață a tranzacțiilor intra-grup, organele de inspecție fiscală au efectuat în programul Orbis (...) o strategie de căutare în urma căreia au rezultat 9 companii pentru care autoritățile au calculat un indicator al nivelului profitului (mai exact, marja de profit operațional) pentru anul 2009, respectiv 2010. Analiza comparativă efectuată de către organele de inspecție fiscală pentru stabilirea intervalului de marje operaționale de piață este greșită, fiind încălcate criteriile geografic și cel al independenței prevăzute de legislația în materia prețurilor de transfer. Individualizarea eșantionului de societăți potențial comparabile s-a făcut cu încălcarea criteriului geografic, prevăzut la art. 2 alin. (5) din Anexa nr. 1 la Ordinul nr. 222/2008 și în Liniile Directoare OECD.

Potrivit art. 2 alin. (5), analiza comparativă va avea în vedere criteriile teritoriale în următoarea ordine (s.n.): național, Uniunea Europeană, internațional. Dacă în ceea ce privește teritoriul național este de înțeles imposibilitatea de a identifica entități independente care activează în aceeași industrie, și ca atare extinderea ariei de căutare la nivel european este justificată, în ceea ce privește extinderea la nivel internațional efectuată de organele fiscale nu își mai găsește justificare, întrucât așa cum s-a dovedit de către Societate în cadrul dosarului Prețului de transfer existau suficiente entități independente la nivel European pentru a efectua o analiză comparativă relevantă.

Din Anexa la RIF care conține strategia de căutare a societăților potențial comparabile, organele fiscale, în mod greșit și contrar prevederilor Ordinului nr. 222/2008, au inclus America de Nord ca zonă geografică în care pot fi identificate societăți potențial comparabile. D.G.F.P. Galați nu a argumentat această selecție, și nici necesitatea includerii în eșantionul de societăți potențial comparabile a unor entități din afara Europei, încălcând criteriul geografic. Mai mult, D.G.F.P. Galați nu a indicat în decizia de respingere a contestației și nici în RIF situația de fapt și circumstanțele pe care și-a întemeiat decizia de a extinde aria de căutare a societăților potențial comparabile dincolo de Europa, mai ales în contextul în care căutarea de societăți comparabile realizată de subscrisa a identificat alte societăți comparabile cu AMTP Galați la nivel european, întreaga analiză, inclusiv selecția societăților comparabile nefiind contestată de D.G.F.P.

Galați care a reținut că dosarul prețurilor de transfer a fost întocmit în conformitate cu prevederile Ordinului nr. 222/2008. Individualizarea eșantionului de societăți potențial comparabile s-a făcut cu încălcarea criteriului independenței, prevăzut la art. 2 alin. (1) din Anexa nr. 1 la Ordinul nr. 222/2008 precum și Liniilor Directoare OECD. Potrivit art. 2 alin. (1), marja de comparare reprezintă intervalul de valori ale prețului sau profitului aferente tranzacțiilor comparabile între companii comparabile independente (s.n.). Rolul acestui criteriu este de a exclude societățile afiliate (care fac parte din grupuri multinaționale) din eșantionul avut în vedere întrucât tranzacțiile intra-grup desfășurate de către acestea pot influența rezultatele lor financiare.

În aplicarea metodei marjei nete (metodă utilizată de D.G.F.P. Galați și de reclamantă pentru analiza prețurilor de transfer) se are în vedere nivelul marjei operaționale nete obținut de către aceeași persoană fie în tranzacții cu persoane independente, fie marja obținută în tranzacții comparabile efectuate de o altă societate cu persoane independente de aceasta (n.n. care nu îi sunt părți afiliate). D.G.F.P. Galați nu a respectat criteriul independenței în rafinarea eșantionului de societăți potențial comparabile în vederea aplicării metodei marjei nete și analiza prețurilor de transfer. Astfel, conform strategiei de căutare a societăților potențial comparabile menționată în Anexa la RIF, D.G.F.P.

Galați a utilizat indicatorul de independență „A" (existent în baza de date și care asigură doar că societățile care au un astfel de indicator nu sunt deținute de un acționar cu o deținere de minim 25%, nu și că aceste societăți nu dețin la rândul lor 25% în alte societăți), fără a aplica însă criteriile suplimentare de rafinare a căutărilor de societăți comparabile cu AMTP Galați. Aplicarea criteriilor suplimentare de rafinare a căutărilor de societăți comparabile este obligatorie în vederea verificării caracteristicilor pe care trebuie să le îndeplinească acționarii și/sau filialele societăților identificate în urma procesului de căutare astfel încât să existe o cât mai mare siguranță că acestea sunt independente.

Pentru a realiza o analiză a prețurilor de transfer în conformitate cu prevederile fiscale și cu respectarea criteriului independenței, în rafinarea căutării sale, D.G.F.P. Galați trebuia să aplice art. 7 pct. 21 lit. c) C. fisc. și să elimine și societățile care, deși nu sunt deținute de un acționar în proporție de cel puțin 25% (rezultatul aplicării criteriului de independență „A"), dețin la rândul lor minim 25% în alte societăți. Prin nerespectarea criteriului independenței în individualizarea eșantionului de societăți potențial comparabile, D.G.F.P. Galați a încălcat parag.

3.25 din Liniile Directoare OECD potrivit căruia compararea tranzacțiilor controlate ale contribuabilului cu alte tranzacții controlate realizate din același sau alt grup multinațional sunt irelevante aplicării principiului prețului de piață (arm's length principle) și prin urmare nu trebuie utilizate de o administrație fiscală ca bază de ajustare a prețurilor de transfer sau de un contribuabil pentru a-și susține politica de prețuri de transfer.

Prin urmare, neincluderea unui criteriu cu privire la deținerile companiilor din eșantionul rezultat în alte companii nu corespunde prevederilor legislației din România privind prețurile de transfer, și nici prevederilor Liniilor directoare OECD întrucât în cazul în care societățile identificate ar avea dețineri de cel puțin 25% în alte societăți, există o probabilitate crescută ca acestea să realizeze între ele tranzacții controlate, în sensul precizat de Liniile Directoare OECD, și anume "tranzacții dintre două societăți care sunt societăți asociate în relația dintre acestea". Cu privire la cea de-a doua susținere (5.1.2), D.G.F.P. Galați a interpretat greșit că prețul de transfer nu este cuprins în intervalul intercuartilar stabilit și că Societatea nu ar fi calculat în mod corect marja operațională.

Recurenta susține că la calculul marjei operaționale la care se observă că prețul de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprins în intervalul intercuartilar stabilit, s-a ținut cont de ajustările efectuate ulterior prin intermediul contului 117, exact așa cum este specificat în dosarul prețurilor de transfer. Mai mult, „prin aplicarea corectă a raportului dintre profitul operațional și venituri operaționale (cifra de afaceri) rezultă că societatea [...] a realizat o marjă operațională pentru anul 2009 de -1,77, iar pentru anul 2010 de -0,97)". Afirmațiile D.G.F.P. Galați sunt nefondate și abordarea este în contradicție cu Liniile Directoare OECD, întrucât: Apare pentru intimat evidentă confuzia D.G.F.P.

Galați cu privire la conceptul de venituri operaționale și cifră de afaceri. Acest lucru rezultă atât din modul de calcul al marjei operaționale de către organele de control, cât și din modul în care D.G.R.F.P. Galați înțelege să exprime prin recurs „aplicarea corectă" a modului de calcul a marjei operaționale care, potrivit acesteia, se determină ca profit operațional împărțit la venituri operaționale (cifra de afaceri), unde conceptele de cifră de afaceri și venituri operaționale apar sinonime. În acest sens, conform Manualului de utilizare al bazei de date A. (baza de date utilizată de AMTP Galați pentru căutarea de societăți comparabile), marja operațională se calculează ca profit/pierdere operațional(ă) împărțit(ă) la venituri operaționale.

În plus, același manual face referire la corespondența termenilor cu formatul contului de profit și pierdere din legislația românească și anume veniturile operaționale au ca și corespondent „total venituri din exploatare. Prin urmare, D.G.F.P. Galați nu a respectat formula de calcul și a stabilit în mod greșit marja operațională. Observația D.G.R.F.P. Galați privind din dosarul prețurilor de transfer este eronată, întrucât în dosarul prețurilor de transfer al AMTP Galați, marja operațională a fost calculată corect prin raportarea profitului/pierderii operațional(e) la veniturile operaționale (și nu la cifra de afaceri). Mai departe, este evident ca este incorectă comparația făcută de D.G.F.P.

Galați a marjei calculată de aceasta (în mod greșit prin raportarea profitului/pierderii operațional(e) la cifra de afaceri), cu intervalul obținut din marje calculate de societate (în mod corect prin raportarea profitului/pierderii operațional(e) la veniturile din exploatare). Nu în ultimul rând, și dacă s-ar accepta că modul de calcul al marjei operaționale s-a făcut în mod corect de către D.G.F.P. Galați, se observă că marjele operaționale stabilite de aceasta din urma de -1,77% pentru 2009 și de -0,97% pentru 2010, sunt cuprinse în intervalele de marje stabilite de Societate prin dosarul prețurilor de transfer, respectiv între cuartila inferioară de -8,58% și cea superioară de 7,41%. Ca atare, chiar și într-un astfel de scenariu, prețurile aplicate de Societate pentru tranzacțiile analizate au fost stabilite la nivelul prețurilor de piață.

Prin cererea de chemare în judecată s-a arătat că în cadrul dosarului prețurilor de transfer, în urma analizei economice pe baza metodei marjei nete, s-a stabilit că „în cazul tranzacțiilor desfășurate de AMTP Calați în perioada analizată, se poate observa că media marjelor realizate de AMTP Galați de 4,74% se încadrează în intervalele de marje realizate de societăți comparabile identificate, și anume atât în intervalul între cuartila inferioară de 2,14% și cuartila superioară de 8,07% (determinate pe baza rezultatelor medii simple pentru anii 2007 - 2009), precum și în intervalul între cuartila inferioară de 2,53% și cuartila superioară de 8,84% (determinate în baza rezultatelor parplului de date pentru anii 2007 - 2010)". Mai mult, întrucât majoritatea companiilor identificate ca și comparabile nu au avut informații financiare disponibile pentru anul 2010 (n.n.

informații care nu au fost disponibile la momentul la care Societatea a întocmit dosarul prețurilor de transfer, dar care au fost disponibile la momentul analizei efectuate de D.G.F.P. Galați, și pe care aceasta din urmă Ie-a luat în considerare încălcând astfel prevederile legale), marja realizată în anul 2010 de AMTP Galați este analizată prin prisma ultimelor rezultate ale societăților comparabile identificate, și anume cele ale anului 2009, ale cărui condiții economice și de piață au fost cele mai apropriate de cele aferente anului 2010. Astfel, s-a concluzionat că marja operațională de -0,95% realizată de AMTP Galați în 2010 s-a încadrat în intervalul de marje al societăților comparabile pentru anul 2009, și anume între cuartila inferioară de -8,58% și cea superioară de 7,41%.

Societatea a procedat în acest mod în considerarea parag. 3.76 din Liniile Directoare OECD potrivit căruia pentru a obține o înțelegere completă a faptelor și circumstanțelor în ce privește o tranzacție controlată, în general poate să fie util să se examineze date atât din anul în examinare cât și din anii anteriori. (...) Spre exemplu, folosirea de informații din anii anteriori va arăta dacă pierderile înregistrate de un contribuabil într-o tranzacție fac parte dintr-o istorie de pierderi în tranzacții similare sau pot fi rezultatul unor condiții economice specifice într-un an anterior ce au crescut costurile în anul următor (...). O astfel de analiză poate fi în special utilă când se aplică o metodă pe baza de marjă de profitabilitate.

Așa cum s-a prezentat în dosarul prețurilor de transfer, marja netă de profitabilitate de -2,02% realizată de AMTP Galați în 2009 s-a încadrat în intervalul de marje între -8,58% și 7,41% calculat pentru anul 2009 pentru societățile comparabile. Cu privire la cea de-a treia susținere (5.1.3), D.G.F.P. Galați a interpretat în mod vădit incorect datele cuprinse în dosarul prețurilor de transfer și metoda comparării prețurilor utilizată de Societate. La paginile din RIF, de unde a fost preluată de D.G.R.F.P. Galați susținerea din recurs, cu privire la metoda comparării prețurilor, D.G.F.P.

Galați a menționat că „din datele prezentate rezultă diferențe (s.n.) în ceea ce privește prețurile practicate în relațiile cu persoanele afiliate față de cele practicate în relațiile cu persoane independente", deși prin dosarul prețurilor de transfer s-a concluzionat că „tranzacțiile exemplificate cu bunuri desfășurate de AMTP Galați cu entitățile Grupului A. au în vedere principiul prețului de piață (s.n.) și nu sunt mai defavorabile pentru AMTP Galați în comparație cu tranzacțiile acestuia din urmă cu entități terțe". Tranzacțiile avute în vedere de D.G.F.P. Galați au fost cele desfășurate între AMTP Galați și A.M. America (s.n.), pe de o parte, și AMTP Galați și societăți independente din Franța, Grecia și Turcia (s.n.).

Recurenta-pârâtă nu invocă nimic cu privire la aspectele reținute în sentința Curții de Apel Galați și nici nu aduce critici împotriva argumentelor invocate de Societate, susținând doar că în urma analizei pe care au efectuat-o organele de control au rezultat anumite diferențe de preț. Motivul de nelegalitate este neîntemeiat pentru că, așa cum rezultă din chiar textul reprodus de D.G.R.F.P. Galați, tranzacțiile comparate privesc piețe relevante aflate în zone geografice diferite (se compară tranzacții încheiate cu o societatea din America, cu tranzacții încheiate cu societăți din Franța sau Grecia sau Turcia) ceea ce contravine Ordinului nr. 222/2008 și Liniilor Directoare OECD dacă nu se realizează ajustări pentru asemenea diferențe.

Astfel, diferențele de preț menționate de D.G.F.P.

Galați nu sunt în fapt diferențe între prețurile aplicate în relațiile cu persoane afiliate și persoane independente, ci ajustări aplicate în funcție de zona geografică (spre exemplu, America, Franța, Grecia) și care se aplică indiferent dacă entitatea care cumpără produsele vândute de către AMTP Galați este parte sau nu din Grupul A. Pe de altă parte, așa cum s-a menționat și în dosarul prețurilor de transfer, ajustările „au fost efectuate pentru a obține gradul cel mai bun de comparabilitate". În urma acestor ajustări, absolut necesare pentru a asigura un grad cât mai înalt de comparabilitate între tranzacții, comparațiile prezentate în dosarul prețurilor de transfer evidențiază faptul că tranzacțiile cu bunuri exemplificate, desfășurate de AMTP Galați cu entitățile A. au în vedere principiul prețului de piață și nu sunt mai defavorabile pentru AMTP Galați în comparație cu tranzacțiile acesteia din urmă cu entități terțe.

Astfel, din exemplele prezentate în dosarul preturilor de transfer se poate observa ca AMTP Galați nu a primit de la A.M. America un preț mai mic decât ar fi obținut de la terți în condiții și tranzacții comparabile. D.G.R.F.P. Galați a reținut greșit că în lunile iulie - august 2010 pentru livrările de țevi sudate longitudinal STS marca B/L245 (categoria I), s-a constatat o diferență în plus de 135 dolari S.U.A./tonă aferente vânzărilor către societăți independente din Turcia față de prețul aplicat livrărilor către A.M. America. Acesta este unul dintre exemplele menționate în dosarul prețurilor de transfer și a fost folosit pentru a ilustra modul în care a fost efectuată analiza de comparare a prețurilor practicate de AMTP Galați în relația cu terții și cu părțile afiliate din diverse zone geografice.

Astfel, așa cum a fost explicat în continuare din dosarul prețurilor de transfer, pentru a obține gradul cel mai bun de comparabilitate au fost necesare anumite ajustări. Aceste ajustări se referă la diferențele de piață pe care activează clienții AMTP Galați și către care se expediază produsele sale. Mai specific, prin aceste ajustări s-a asigurat comparabilitatea prețurilor la aceleași condiții de livrare (EXW). În acest sens, toate prețurile ce erau stabilite la condiții de livrare diferite, au fost ajustate în consecință (e.g. ținându-se cont de costurile diferite de transport și zona geografică), ca și în exemplul reținut de D.G.R.F.P. Galați. Toate tranzacțiile referite mai sus s-au făcut cu respectarea principiului prețului de piață și cu respectarea parag.

1.55 și 1.57 din Liniile Directoare OECD, aspecte reținute în mod corect și de către instanța de fond. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Argumentele de fapt și de drept relevante Pentru verificarea tranzacțiilor efectuate de către reclamantă cu societățile afiliate în ceea ce privește respectarea principiilor vizând prețurile practicate, recurenta a procedat la analiza elementelor prețurilor de transfer. Analiza situației de fapt s-a realizat de către recurentă pe baza informațiilor din dosarul prețurilor de transfer depus de A.M.T.P. Galați SRL. Analiza tranzacțiilor comparative către societății afiliate și neafiliate utilizând criteriile geografice, a indicatorilor de independență a societății, metoda marje nete, au condus la concluzii diferite de părțile din prezentul litigiu.

Astfel, criteriul de individualizare a eșantionului de societăți potențial comparabile diferă fundamental, ca de altfel și calculul rezultat al marjei operaționale. Instanța de fond și-a întemeiat soluția pe concluziile unei expertize extrajudiciare realizată de către reclamantă, care în ansamblu desființează raționamentul recurentei. Instanța de control judiciar apreciază însă că un astfel de probatoriu este incorect nerespectându-se principiul nemijlocirii administrării probelor. În fapt, față de contradicțiile în analiza situației realizată de cele două părți procesuale, se impunea compararea lor în cadrul unei expertize de specialitate. Este evident că gradul de obiectivitate al unei astfel de lucrări nu poate fi comparabil cu cel al uneia efectuat într-un cadrul privat la solicitarea doar a uneia dintre părți și fără participarea celeilalte.

Dimpotrivă, în cadrul unei expertize judiciare, părțile pot propune expertul propriu și pot participa la efectuarea lucrării, exprimându-și opiniile proprii în cadrul lucrării. De altfel, proba cu expertiza extrajudiciară nu a fost administrată în condiții procedurale, nefiind admisă de către instanță, iar pe de altă parte pârâtei nu i s-a cerut să se pronunțe asupra acestor probe, ci doar i s-a comunicat ca și „copie” de pe înscrisul depus de către reclamantă. Toate acestea vădesc că în fața instanței de fond cercetarea judecătorească nu s-a făcut cu respectarea garanțiilor procesuale pentru fiecare dintre părți, ceea ce impune refacerea și completarea probatoriului în sensul sus menționat.

2. Temeiul de drept al soluției adoptate în cauză Cum față de argumentele mai sus prezentate, recursul analizat întemeiat în condițiile prevăzute de art. 304 pct. 5 și 8 C. proc. civ., instanța îl va admite, urmând ca în conformitate cu prevederile art. 312 alin. (5) C. proc. civ. să caseze hotărârea instanței de fond, cu trimitere spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Galați împotriva sentinței civile nr. 149 din 18 iunie 2013 a Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal. Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 24 septembrie 2014.