ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3406/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3406/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în fața instanței de fond

deduse judecății

Prin acțiunea

înregistrată la Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal,

reclamanta A.M.T.P. Galați SRL, a solicitat, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P.

Galați - Serviciul contestații, anularea deciziei nr. 311 din 19 iulie 2012

(Anexa nr. 1) precum și anularea parțială a tuturor actelor care au stat la

baza emiterii acestei decizii, respectiv, decizia de impunere nr. 155 din 26

martie 2012 emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției

Generale a Finanțelor Publice a județul Galați, a dispoziției de măsuri nr.

3825 din 26 martie 2012 (Anexa nr. 3), a raportului de inspecție fiscală din 26

martie 2012 (RIF Anexa 4) în ceea ce privește concluziile formulate de organul

de inspecție fiscală în RIF la cap.

IV

și cele formulate în decizia de impunere la

secțiunea 2, desființarea considerării ca și cheltuieli nedeductibile a

cheltuielilor stabilite de organele de inspecție fiscală pentru anii 2009 și

20102 în legătură cu reconsiderare nivelului de preț în cazul tranzacțiilor cu

persoane afiliate (respectiv 1.930.773 RON pentru anul 2009 și 3.744.300 RON

pentru anul 2010) și ca efect, anularea diminuării pierderilor fiscale pentru

anii 2009 și 2010 cu sumele menționate anterior, obligarea pârâtei la plata

cheltuielilor de judecată.

Motivând acțiunea reclamanta

a arătat că actele administrative atacate încalcă prevederile legale în materie,

respectiv codul fiscal, Normele metodologice de aplicare a C. fisc. și liniile directoare

OECD, care nu impun utilizarea unei anumite baze de date pentru efectuarea căutărilor

necesare determinării corectitudinii prețurilor de transfer, alegerea fiind lăsată

la discreția contribuabilului care întocmește dosarul.

Mai susține reclamanta

că pârâta a aplicat criteriile independenței și geografic în mod greșit, a făcut

erori în analiză comparativă a indicatorului de nivel de profit folosit în cazul

analizei marjei nete și a apreciat greșit că reclamanta a aplicat în mod eronat

metoda marjei nete.

Apărările formulate în

cauză

Pârâta, Direcția Finanțelor

Public Galați - Serviciul contestații, nu s-a prezentat și nici nu a făcut apărări

în cauză.

de fond

Prin sentința civilă

nr. 149/2013 din 18 iunie 2013, Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ

și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta A.M.T.P. Galați SRL, în contradictoriu

cu pârâte Direcția Finanțelor Publice Galați - Serviciul Contestații și, în consecință

a dispus anularea deciziei nr. 311 din 19 iulie 2012, precum și anularea parțială

a tuturor actelor care au stat la baza emiterii deciziei nr. 311/2012, respectiv,

decizia de impunere nr. 155 din 26 martie 2012, a dispoziției de măsuri nr.

3825 din 26 martie 2.012, a raportului de inspecție fiscală din 26 martie 2012 în

ceea ce privește concluziile formulate de organul de inspecție fiscala în RTF la

capitolul TV (dosarul prețurilor de transfer) și cele formulate în decizia de impunere

la secțiunea 2 - date privind creanța fiscală.

Totodată, a constatat

că sunt deductibile cheltuielile stabilite de organele de inspecție fiscală pentru

anii 2009 și 2010 în legătură cu reconsiderarea nivelului de preț în cazul tranzacțiilor

cu persoane afiliate, respectiv 1.930.773 RON pentru anul 2009 și 3.744.300 RON

pentru anul 2010.

Pentru a se pronunța astfel,

instanța de fond a reținut, în esență, examinând actele administrative atacate prin

prisma motivelor invocate, raportat la prevederile legale aplicabile în materie,

că pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați a ignorat în totalitate

raționamentul comercial al reclamantei nu a luat în considerare analizele economice

prezentate în dosarul prețurilor de transfer, ne făcând nicio referire la acesta

și fără vreun argument de ordin tehnic în combaterea metodelor și analizelor de

prețuri de transfer folosite la întocmirea dosarului prețurilor de transfer.

În acest sens a arătat

că, în perioada 2009-2010, AMTP Galați a efectuat mai multe tipuri de tranzacții

cu persoane afiliate, pentru care au fost efectuate analize economice de prețuri

de transfer separate, ce au susținut caracterul de preț al pieței pentru tranzacțiile

respective.

Liniile directoare OECD

recomandă organelor fiscale să fie flexibile în analiza dosarului de prețuri de

transfer prin luarea în considerare a raționamentului comercial al contribuabilului

privind aplicarea prețurilor de transfer, astfel că analiza prețurilor de transfer

să fie legată de realitățile afacerii contribuabilului.

În continuare, instanța

precizează că in conformitate cu liniile directoare OECD, alegerea unei metode privind

prețurile de transfer presupune întotdeauna identificarea celei mai potrivite metode

pentru fiecare tranzacție specifică în parte. Potrivit prevederilor parag. 1.55

din Liniile Directoare OECD, „prețul de piață poate varia pe diferite piețe chiar

și pentru tranzacții care presupun aceleași caracteristici sau funcții și, prin

urmare, pentru a obține o comparabilitate este necesar ca piețele pe care operează

întreprinderi independente și asociate să nu conțină diferențe care să aibă un efect

semnificativ asupra prețului sau să se poată efectua ajustări adecvate".

În plus, arată instanța parag. 1.57 din Liniile Directoare OECD prevede că"

criteriul geografic este un alt factor economic care poate afecta comparabilitatea.

Identificarea pieței relevante este un aspect faptic.

Așadar, instanța a reținut

că organele de inspecție fiscală au interpretat greșit analiza efectuată în baza

metodei comparării prețurilor prezentată în dosarul prețurilor de transfer și implicit

au stabilit în mod greșit că tranzacțiile efectuate de AMTP Galați nu au fost efectuate

la nivelul prețurilor de piață.

Procedând în acest fel,

D.G.F.P. Galați a încălcat și principiul prevăzut de parag. 5.9 din Liniile Directoare

OECD, întrucât a utilizat în analiza sa comparativă informații disponibile până

în luna februarie 2012 inclusiv, care nu erau și nu puteau fi disponibile societății

la momentul întocmirii dosarului prețurilor de transfer, respectiv iunie 2012. Modul

în care criteriul geografic a fost aplicat de organele fiscale încalcă prev. art.

2 alin. (5) din Ordinul nr. 222/2008.

Referitor la criteriul

de independență, instanța a constatat că urmărirea lui este obligatorie în determinarea

prețurilor de transfer, în conform cu art. 2 alin. (1) din Ordinul nr. 222/2008.

Arată că, în aplicarea

metodei marjei nete (metodă utilizată de D.G.F.P. Galați și de reclamantă pentru

analiza prețurilor de transfer) se are în vedere nivelul obținut de către aceeași

persoană fie în tranzacții cu persoane independente, fie pe baza marjei obținute

în tranzacții comparabile efectuate de o altă societate cu persoane independente

de aceasta.

În cadrul căutării de

comparabile ce a avut ca rezultat 9 societăți D.G.F.P. Galați a utilizat indicatorul

de independentă A (existent în baza de date și care asigură doar că societățile

care au un astfel de indicator nu sunt deținute de un acționar cu o deținere de

minim 25%, indicator ce a fost utilizat de asemenea și de societate), fără a aplică

însă criteriile suplimentare de rafinare a căutărilor de societăți comparabile cu

AMTP Galați. Aplicarea criteriilor suplimentare de rafinare a căutărilor de societăți

comparabile este necesară în vederea verificării caracteristicilor pe care trebuie

să le îndeplinească acționarii și/sau filialele societăților identificate în urma

procesului de căutare astfel încât să existe o cât mai mare siguranță că acestea

sunt independente.

Prin nerespectarea criteriului

în individualizarea eșantionului de societăți potențial comparabile, D.G.F.P. Galați

încalcă parag. 3.25 din Liniile Directoare OECD potrivit căruia compararea tranzacțiilor

controlate ale contribuabilului cu alte tranzacții controlate realizate din același

sau alt grup multinațional sunt irelevante aplicării principiului prețului de piață

și prin urmare nu trebuie utilizate de o administrație fiscală ca bază de ajustare

a prețurilor de transfer sau de un contribuabil pentru a-și susține politica de

preturi de transfer.

În concluzie, analiza

efectuată de D.G.F.P. Galați în această etapă a stabilirii prețurilor de transfer

este fundamental eronată și în deplină neconcordanță cu principiile prețurilor de

transfer stabilite de legislația în materie.

În ceea ce privește recalcularea

marjei operaționale obținute de AMTP Galați prin raportarea profitului operațional,

la cifra de afaceri și nu prin raportarea profitului la veniturile operaționale

din exploatare este greșită. Organele de inspecție fiscală au comparat în mod eronat

această marjă calculată prin raportarea profitului operațional la cifra de afaceri,

cu un interval obținut din marje calculate prin raportarea profitului/pierderi la

veniturile din exploatare.

Concluzia analizei economice

a reclamantei că prețurile pentru tranzacțiile analizate desfășurate de AMTP Galați

cu persoanele afiliate sunt în general stabilite luând în considerare principiul

prețului de piață conform legislației române privind prețurile de transfer și Liniile

Directoare OECD, este bazată pe date relevante și argumentată de calcule și justificări

riguroase.

Autoritățile de inspecție

fiscală na au justificai în niciun fel de ce căutarea și selecția de societăți comparabile

prezentată în dosarul prețurilor de transfer al AMTP Galați nu a fost luată în considerare.

în cauză

Împotriva sentinței civile

nr. 149 din 18 iunie 2013 a Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ

și fiscal, a promovat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice

Galați, în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Galați întemeiat

în drept pe art. 304 pct. 7, 8 și 9 C. proc. civ. Astfel, în urma controlului efectuat

la reclamantă, din analiza documentelor puse la dispoziție de societatea, a rezultat

că SC A.M.T.P. Galați SRL a încheiat activitatea cu pierdere, atât exploatare cât

și din întreaga activitate desfășurata atât în anul 2009 cât și în anul 2010, situație

ce a determinat, analiza elementelor preturilor de transfer pentru a se stabili

dacă tranzacțiile realizate cu societățile afiliate s-au efect cu respectarea principiului

lungimii de braț.

S-a apreciat că, este

puțin probabil ca o companie independenta să fie dispusă să livreze produse în termeni

care nu permit realizarea de profit, organul de inspecție fiscală a procedat la

efectuarea unor analize pentru a constata dacă tranzacțiile în cazurile menționate

s-au efectuat în condițiile determinate de forțele pieței, ori a avut loc un transfer,

o deplasare a profiturilor.

Preturile de transfer

sunt reglementate in următoarele acte normative C. proc. fisc., Ordinul ANAF

nr. 222/2008 privind conținutul dosarului prețurilor de transfer care se completează

cu Liniile directoare privind prețurile de transfer emise de Organizația pentru

Cooperare și Dezvoltare Economică (Ghidul OECD pentru Preturile de Transfer și Convenția

Model OECD), precum și C. fisc. și în Normele metodologice de aplicare a C. fisc.

S-a constatat faptul că

preturile practicate in relația de vânzare a producției către firmele afiliate și

prețul de achiziție al materiei prime de la persoane afiliate nu sunt la nivelul

preturilor de piața și s-a procedat la efectuarea ajustării cheltuielilor societății,

cheltuieli nedeductibile stabilite în urma reconsiderării tranzacțiilor intra-grup

pentru perioada 2009-2010 a fost stabilită o bază impozabilă suplimentară aferentă,

între altele, unor cheltuieli considerate nedeductibile din punct de vedere al impozitului

pe profit, mai exact, cheltuieli reconsiderate ca nedeductibile aferente tranzacțiilor

cu părți afiliate pentru perioada 2009-2010 în cuantum de 5.675.073 RON (din care

1.930.773 RON aferente 2009 și 3.744.300 RON aferente anului 2010), în temeiul

art. 11 alin. (2) din C. fisc. ,,În cadrul unei tranzacții Intre persoane afiliate,

autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre

persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor

sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacției (...)".

Pentru a stabili valoarea

de piață a tranzacțiilor intra-grup, organele de inspecție fiscală au efectuat în

programul ORBIS (furnizat de B.V.D.) strategie de căutare in urma căreia au rezultat

9 companii, pentru car autoritățile au calculat un indicator al nivelului profitului

(mai exact, marja de profit operațional) pentru anul 2009, respectiv 2010.

Pe baza situației de fapt

și a informațiilor cuprinse în dosarul preturilor de transfer depus de societate,

s-a concluzionat ca prețurile practicate in relația de vânzare a producției către

firmele afiliate și prețul de achiziție al materiilor prime de la persoane afiliate,

nu sunt la nivelul prețurilor de piață.

A.M.T.P. Galați SRL achiziționează

materia primă de la A.M. Galați SA, iar întreaga producție realizata este livrata

tot către A.M. Galați SA.

Serviciile legate de întreținere

și reparații utilaje, servicii legate de transportul de țevi și transportul de personal,

utilitățile și servicii de management necesare pentru desfășurarea activității societății

A.M.T.P. Galați SRL sunt prestate în baza contractului încheiat la data de 26

decembrie 2006 cu A.M. Galați SA.

Începând cu anul 2009,

AMTP Galați SRL achiziționează materia primă (tablă de diferite dimensiuni) de la

societatea A.M.F.C. Luxemburg. Plata se face în termen de 45 zile. În perioada ianuarie

- decembrie 2009, AMTP a achiziționat materie primă în valoare de 26.484.134 RON.

Produsele obținute sunt

vândute către clienți de pe piața românească, europeană, americană și asiatică,

atât către societăți afiliate cât și societăți independente.

În această perioadă livrările

efectuate către societăți afiliate sunt în cuantum de 58,20% din cifra de afaceri,

iar 41.80% reprezintă livrările către entități independente.

Nu au fost analizate tranzacțiile

desfășurate între A.M.T.P. Galați SRL și A.M. Galați SA pentru perioada iulie 2007

- mai 2010 deoarece conform pct. 22 din Normele de aplicare ale C. fisc. aprobate

prin H.G. nr. 44/2004 nu se reconsidera evidentele persoanelor afiliate în cazul

tranzacțiilor între persoane juridice române afiliate.

În căutarea tranzacțiilor

comparative, s-a utilizat baza de date A. după următoarele criterii:

- geografic, au fost selectate

companii din România, Uniunea Europeană lărgită, Europa de Est și companii din Islanda,

Norvegia și Elveția.

- codurile de clasificare

potrivit domeniului de activitate

- indicatorul de independenta

al companiilor, pentru a identifica companiile care nu fac parte din grupuri de

companii.

- caracteristicile filialei

și a acționarilor - independența pentru a respinge companiile care dețineau cel

puțin 25% din alte companii sau companiile care erau deținute într-o măsură de cel

puțin 25%.

- criteriul activ/inactiv

a fost utilizat pentru respingerea companiilor care sunt inactive din diverse motive

- criteriul privind tipul

de situații financiare,

- criteriul de selecție

financiară, pentru a caută companiile care au înregistrat venituri operaționale

de minim 10 milioane euro în cel puțin unul dintre ultimii patru ani și pentru a

caută companii al căror profit/pierdere operațional (a) reprezintă o valoare cunoscuta

în cel puțin unul dintre ultimii patru ani.

- criteriul privind angajații.

Din cele 64 de companii identificate, s-a efectuat și o selecție manuală în urma

căreia au fost reconfirmate a 12 companii comparabile identificate.

În condițiile arătate,

s-a procedat la efectuarea ajustării cheltuielilor societății A.M.T.P. Galați SRL.

În acest scop s-a utilizat metoda marjei nete, la care face referire

art. 11

alin. (2) lit. d), din

normele de aplicare ale C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004. Potrivit acestui

text de lege:

Reconsiderarea evidențelor,

realizată de autoritatea fiscală în scopul reflectării prețului de piață al bunurilor

și serviciilor, se efectuează și la cealaltă persoană afiliată implicată.

La estimarea prețului

de piață al tranzacțiilor se poate utiliza una dintre următoarele metode:

a)metoda comparării prețurilor;

b)metoda cost-plus;

c)metoda prețului de revânzare;

d)orice altă metodă recunoscută

în liniile directoare privind prețurile de transfer, emise de Organizația pentru

Cooperare și Dezvoltare Economică.

În termeni generali, prețul

de piață este determinat prin raportarea la tranzacții comparabile necontrolate.

O tranzacție este necontrolată dacă se desfășoară între persoane independente.

„Metoda marjei nete implică

calcularea marjei nete a profitului, obținută de o persoană în urma uneia sau a

mai multor tranzacții cu persoane afiliate, și estimarea acestei marje pe baza nivelului

obținut de către aceeași persoană în tranzacții cu persoane independente sau pe

baza marjei obținute în tranzacții comparabile efectuate de persoane independente."

Mai mult, la calculul

marjei operaționale, la care se observa ca prețul de transfer stabilit de contribuabil

nu este cuprins in intervalul intercuartilar stabilit, s-a ținut cont de ajustările

efectuate ulterior prin intermediul contului 117, exact așa cum este specificat

în dosarul preturilor de transfer (depus chiar de reclamanta).

Prin aplicarea corectă

a raportului dintre profitul operațional și venituri operaționale (cifra de afaceri)

rezultă că societatea A.M.T.P. a realizat o marja operaționala pentru anul 2009

de -1,77, iar pentru anul 2010 de - 0,97.

Urmare a efectuării comparațiilor

referitoare la preturile practicate în tranzacțiile efectuate între A.M.T.P. Galați

SRL cu A.M. America cu prețul EXW și A.M.T.P. Galați SRL și terți cu preț EXW pentru

același tip de produs tranzacționat în luna iunie 2010, a rezultat o diferența de

preț în plus de 76,35 euro/tonă pentru vânzările efectuate către societăți independente

din Franța față de preturile practicate către A.M. America și o diferență de 101,35

euro/tonă pentru vânzările efectuate către societăți independente din Grecia față

de preturile practicate către A.M. America. Pentru livrările efectuate în lunile

iulie - august 2010 de țevi sudate longitudinal STS marca B/L245 (categoria

I),

s-a constatat o diferența

în plus de 135 dolari S.U.A./tonă pentru vânzările către societăți independente

din Turcia față de prețul aplicat livrărilor către A.M. America.

Raportul de expertiză

extrajudiciar întocmit la cererea reclamantei nu ia în considerare aspectele menționate

mai sus, sens în care rugăm instanța de recurs să nu țină seama de concluziile raportului

de expertiză.

și procedura derulată în recurs

Intimata A.M.T.P. Galați

SRL prin întâmpinare a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând că

deși D.G.R.F.P. Galați solicită modificarea sentinței și rejudecarea fondului în

temeiul art. 304 pct. 7, 8 și 9 C. proc. civ. din analiza cererii de recurs rezultă

că recurenta nu aduce nicio critică de nelegalitate a sentinței prin raportare la

considerentele acesteia, ci se limitează la a reproduce câteva dintre susținerile

cuprinse în RIF și decizia de soluționare a contestației administrative.

În ceea ce privește motivele

limitativ prevăzute de art. 304 C. proc. civ., așa cum s-a reținut și în jurisprudența

Înaltei Curți de Casație și Justiție, „instanța de recurs nu poate să deducă motivele

de nemulțumire ale părții și să facă o verificare de ansamblu a hotărârii, chiar

dacă numai în ce privește nelegalitatea (...)", simpla nemulțumire a unei părți

(...) față de hotărârea pronunțată nefiind suficientă pentru casarea acesteia (...)".

În continuare, s-a reținut că „recursul este neîntemeiat, întrucât prin criticile

astfel cum au fost formulate, recurenta-pârâtă nu a arătat în concret, în ce constau

greșelile săvârșite de către instanța de apel, pentru a putea fi, eventual, încadrate

în dispozițiile art. 304 C. proc. civ.".

Prin cererea de recurs

D.G.R.F.P. Galați reproduce câteva dintre susțineri cuprinse în RIF și decizia de

soluționare a contestației administrative după cum urmează:

7.1.1 în recurs se arată

că s-a constatat faptul că prețurile practicate în relația de vânzare a producției

către firmele afiliate și prețul de achiziție al materiei prime de la persoane afiliate

nu sunt la nivelul prețurilor de piață, și s-a procedat la efectuarea ajustării

cheltuielilor societății, prin considerarea respectivelor cheltuieli ca nedeductibile

(susțineri preluate de la pag. 26 penultimul și ultimul parag. din RIF).

În continuare, D.G.R.F.P.

Galați argumentează această „constatare" prin citarea informațiilor și datelor

cuprinse în RIF și în dosarul prețurilor de transfer întocmit de Societate, fără

să facă diferențiere după sursa din care acestea sunt preluate (RIF sau dosarul

prețurilor de transfer) și fără să ofere vreo justificare sau raționament pentru

care acestea sunt relevante.

Astfel, în recurs, se

face referire la cele 9 societăți comparabile identificate de D.G.F.P. Galați (susțineri

preluate din RIF), pentru că, după o referire mai mult decât sumară la situația

de fapt stabilită prin RIF (susțineri preluate din RIF). în recurs, fără nicio explicație

sau justificare, să reproducă criteriile folosite de Societatea noastră pentru identificarea

celor 12 societăți comparabile.

7.1.2 în recurs se arată

că prețul de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprins în intervalul intercuartilar

stabilit (susținere preluată din RIF).

7.2.3 în recurs se arată

că urmare a efectuării comparațiilor referitoare la prețurile practicate în tranzacțiile

între A.M.T.P. Galați SRL cu A.M. America cu prețul EXW și A.M.T.P. Galați SRL și

terți cu preț EXW pentru același tip de produs tranzacționat în luna iunie 2010,

a rezultat o diferență de preț în plus de 76,35 euro/tonă pentru vânzările efectuate

către societăți independente din Franța față de prețurile practicate către A.M.

America și o diferență de 101,35 euro/tonă pentru vânzările efectuate către societăți

independente din Grecia față de prețurile practicate către A.M. America. Pentru

livrările efectuate în lunile iulie - august 2010 de țevi sudate longitudinal STS

marca B/L245 (categoria

I),

s-a constatat o diferență în plus de 135 dolari

S.U.A./tonă pentru vânzările către societăți independente din Turcia față de prețul

aplicat livrărilor către A.M. America (susțineri preluate din RIF).

Cu privire la prima susținere

(5.1.1), D.G.F.P. Galați s-a limitat la desconsiderarea analizei efectuate de Societate

prin dosarul prețurilor de transfer fără nicio explicație și a procedat la efectuarea

unei noi analize cu încălcarea flagrantă a prevederilor legale. Toate aceste aspecte

sunt menținute și reiterate de D.G.R.F.P. Galați prin cererea de recurs, fără a

se aduce vreun argument sau element nou, tehnic sau juridic.

Pentru tranzacțiile efectuate

de Societate cu persoane afiliate au fost efectuate analize economice de prețuri

de transfer separate ce au susținut existența caracterului de preț al pieței pentru

aceste tranzacții, coroborate cu o analiză pe baza metodei marjei nete care a susținut

de asemenea concluzia de mii sus.

D.G.R.F.P. Galați se rezumă

la reiterarea anumitor aspecte din decizia de impunere asupra cărora instanța de

fond s-a pronunțat, fără să aducă critici cu privire la cele reținute de Curtea

de Apel Galați sau cu privire la argumentele și explicațiile formulate de Societatea

noastră.

Aspectele prezentate de

recurentă sunt incoerente și incomplete, lipsind un fir logic privind situația de

fapt și raționamentul pentru care considerentele instanței ar fi nelegale.

Sentința Curții de Apel

Galați este legală și temeinică întrucât:

D.G.F.P. Galați a încălcat

parag. 4.8 și 4.9 din Liniile Directoare OECD prin faptul că a ignorat în totalitate

raționamentul comercial al reclamantei și realitățile afacerii contribuabilului,

astfel cum acesta a fost detaliat și susținut de Societate, fără să aducă vreun

argument de ordin tehnic în combaterea metodelor și analizelor de prețuri de transfer

folosite de subscrisa la întocmirea dosarului prețurilor de transfer.

Potrivit parag. 4.8. și

4.9, se recomandă organelor fiscale să fie flexibile în analiza dosarului de prețuri

de transfer prin luarea în considerare a raționamentului comercial al contribuabilului

privind aplicarea prețurilor de transfer, astfel că analiza prețurilor de transfer

să fie legată de realitățile afacerii contribuabilului.

D.G.F.P. Galați susține

că „pentru a stabili valoarea de piață a tranzacțiilor intra-grup, organele de inspecție

fiscală au efectuat în programul Orbis (...) o strategie de căutare în urma căreia

au rezultat 9 companii pentru care autoritățile au calculat un indicator al nivelului

profitului (mai exact, marja de profit operațional) pentru anul 2009, respectiv

2010.

Analiza comparativă efectuată

de către organele de inspecție fiscală pentru stabilirea intervalului de marje operaționale

de piață este greșită, fiind încălcate criteriile geografic și cel al independenței

prevăzute de legislația în materia prețurilor de transfer.

Individualizarea eșantionului

de societăți potențial comparabile s-a făcut cu încălcarea criteriului geografic,

prevăzut la art. 2 alin. (5) din Anexa nr. 1 la Ordinul nr. 222/2008 și în Liniile

Directoare OECD.

Potrivit art. 2 alin.

(5), analiza comparativă va avea în vedere criteriile teritoriale în următoarea

ordine (s.n.): național, Uniunea Europeană, internațional. Dacă în ceea ce privește

teritoriul național este de înțeles imposibilitatea de a identifica entități independente

care activează în aceeași industrie, și ca atare extinderea ariei de căutare la

nivel european este justificată, în ceea ce privește extinderea la nivel internațional

efectuată de organele fiscale nu își mai găsește justificare, întrucât așa cum s-a

dovedit de către Societate în cadrul dosarului Prețului de transfer existau suficiente

entități independente la nivel European pentru a efectua o analiză comparativă relevantă.

Din Anexa la RIF care

conține strategia de căutare a societăților potențial comparabile, organele fiscale,

în mod greșit și contrar prevederilor Ordinului nr. 222/2008, au inclus America

de Nord ca zonă geografică în care pot fi identificate societăți potențial comparabile.

D.G.F.P. Galați nu a argumentat

această selecție, și nici necesitatea includerii în eșantionul de societăți potențial

comparabile a unor entități din afara Europei, încălcând criteriul geografic.

Mai mult, D.G.F.P. Galați

nu a indicat în decizia de respingere a contestației și nici în RIF situația de

fapt și circumstanțele pe care și-a întemeiat decizia de a extinde aria de căutare

a societăților potențial comparabile dincolo de Europa, mai ales în contextul în

care căutarea de societăți comparabile realizată de subscrisa a identificat alte

societăți comparabile cu AMTP Galați la nivel european, întreaga analiză, inclusiv

selecția societăților comparabile nefiind contestată de D.G.F.P. Galați care a reținut

că dosarul prețurilor de transfer a fost întocmit în conformitate cu prevederile

Ordinului nr. 222/2008.

Individualizarea eșantionului

de societăți potențial comparabile s-a făcut cu încălcarea criteriului independenței,

prevăzut la art. 2 alin. (1) din Anexa nr. 1 la Ordinul nr. 222/2008 precum și Liniilor

Directoare OECD.

Potrivit art. 2 alin.

(1), marja de comparare reprezintă intervalul de valori ale prețului sau profitului

aferente tranzacțiilor comparabile între companii comparabile independente (s.n.).

Rolul acestui criteriu

este de a exclude societățile afiliate (care fac parte din grupuri multinaționale)

din eșantionul avut în vedere întrucât tranzacțiile intra-grup desfășurate de către

acestea pot influența rezultatele lor financiare.

În aplicarea metodei marjei

nete (metodă utilizată de D.G.F.P. Galați și de reclamantă pentru analiza prețurilor

de transfer) se are în vedere nivelul marjei operaționale nete obținut de către

aceeași persoană fie în tranzacții cu persoane independente, fie marja obținută

în tranzacții comparabile efectuate de o altă societate cu persoane independente

de aceasta (n.n. care nu îi sunt părți afiliate).

D.G.F.P. Galați nu a respectat

criteriul independenței în rafinarea eșantionului de societăți potențial comparabile

în vederea aplicării metodei marjei nete și analiza prețurilor de transfer.

Astfel, conform strategiei

de căutare a societăților potențial comparabile menționată în Anexa la RIF, D.G.F.P.

Galați a utilizat indicatorul de independență „A" (existent în baza de date

și care asigură doar că societățile care au un astfel de indicator nu sunt deținute

de un acționar cu o deținere de minim 25%, nu și că aceste societăți nu dețin la

rândul lor 25% în alte societăți), fără a aplica însă criteriile suplimentare de

rafinare a căutărilor de societăți comparabile cu AMTP Galați. Aplicarea criteriilor

suplimentare de rafinare a căutărilor de societăți comparabile este obligatorie

în vederea verificării caracteristicilor pe care trebuie să le îndeplinească acționarii

și/sau filialele societăților identificate în urma procesului de căutare astfel

încât să existe o cât mai mare siguranță că acestea sunt independente.

Pentru a realiza o analiză

a prețurilor de transfer în conformitate cu prevederile fiscale și cu respectarea

criteriului independenței, în rafinarea căutării sale, D.G.F.P. Galați trebuia să

aplice art. 7 pct. 21 lit. c) C. fisc. și să elimine și societățile care, deși nu

sunt deținute de un acționar în proporție de cel puțin 25% (rezultatul aplicării

criteriului de independență „A"), dețin la rândul lor minim 25% în alte societăți.

Prin nerespectarea criteriului

independenței în individualizarea eșantionului de societăți potențial comparabile,

D.G.F.P. Galați a încălcat parag. 3.25 din Liniile Directoare OECD potrivit căruia

compararea tranzacțiilor controlate ale contribuabilului cu alte tranzacții controlate

realizate din același sau alt grup multinațional sunt irelevante aplicării principiului

prețului de piață (arm's length principle) și prin urmare nu trebuie utilizate de

o administrație fiscală ca bază de ajustare a prețurilor de transfer sau de un contribuabil

pentru a-și susține politica de prețuri de transfer.

Prin urmare, neincluderea

unui criteriu cu privire la deținerile companiilor din eșantionul rezultat în alte

companii nu corespunde prevederilor legislației din România privind prețurile de

transfer, și nici prevederilor Liniilor directoare OECD întrucât în cazul în care

societățile identificate ar avea dețineri de cel puțin 25% în alte societăți, există

o probabilitate crescută ca acestea să realizeze între ele tranzacții controlate,

în sensul precizat de Liniile Directoare OECD, și anume "tranzacții dintre

două societăți care sunt societăți asociate în relația dintre acestea".

Cu privire la cea de-a

doua susținere (5.1.2), D.G.F.P. Galați a interpretat greșit că prețul de transfer

nu este cuprins în intervalul intercuartilar stabilit și că Societatea nu ar fi

calculat în mod corect marja operațională.

Recurenta susține că la

calculul marjei operaționale la care se observă că prețul de transfer stabilit de

contribuabil nu este cuprins în intervalul intercuartilar stabilit, s-a ținut cont

de ajustările efectuate ulterior prin intermediul contului 117, exact așa cum este

specificat în dosarul prețurilor de transfer.

Mai mult, „prin aplicarea

corectă a raportului dintre profitul operațional și venituri operaționale (cifra

de afaceri) rezultă că societatea [...] a realizat o marjă operațională pentru anul

2009 de -1,77, iar pentru anul 2010 de -0,97)".

Afirmațiile D.G.F.P. Galați

sunt nefondate și abordarea este în contradicție cu Liniile Directoare OECD, întrucât:

Apare pentru intimat evidentă

confuzia D.G.F.P. Galați cu privire la conceptul de venituri operaționale și cifră

de afaceri. Acest lucru rezultă atât din modul de calcul al marjei operaționale

de către organele de control, cât și din modul în care D.G.R.F.P. Galați înțelege

să exprime prin recurs „aplicarea corectă" a modului de calcul a marjei operaționale

care, potrivit acesteia, se determină ca profit operațional împărțit la venituri

operaționale (cifra de afaceri), unde conceptele de cifră de afaceri și venituri

operaționale apar sinonime.

În acest sens, conform

Manualului de utilizare al bazei de date A. (baza de date utilizată de AMTP Galați

pentru căutarea de societăți comparabile), marja operațională se calculează ca profit/pierdere

operațional(ă) împărțit(ă) la venituri operaționale. În plus, același manual face

referire la corespondența termenilor cu formatul contului de profit și pierdere

din legislația românească și anume veniturile operaționale au ca și corespondent

„total venituri din exploatare.

Prin urmare, D.G.F.P.

Galați nu a respectat formula de calcul și a stabilit în mod greșit marja operațională.

Observația D.G.R.F.P. Galați privind din dosarul prețurilor de transfer este eronată,

întrucât în dosarul prețurilor de transfer al AMTP Galați, marja operațională a

fost calculată corect prin raportarea profitului/pierderii operațional(e) la veniturile

operaționale (și nu la cifra de afaceri).

Mai departe, este evident

ca este incorectă comparația făcută de D.G.F.P. Galați a marjei calculată de aceasta

(în mod greșit prin raportarea profitului/pierderii operațional(e) la cifra de afaceri),

cu intervalul obținut din marje calculate de societate (în mod corect prin raportarea

profitului/pierderii operațional(e) la veniturile din exploatare).

Nu în ultimul rând, și

dacă s-ar accepta că modul de calcul al marjei operaționale s-a făcut în mod corect

de către D.G.F.P. Galați, se observă că marjele operaționale stabilite de aceasta

din urma de -1,77% pentru 2009 și de -0,97% pentru 2010, sunt cuprinse în intervalele

de marje stabilite de Societate prin dosarul prețurilor de transfer, respectiv între

cuartila inferioară de -8,58% și cea superioară de 7,41%. Ca atare, chiar și într-un

astfel de scenariu, prețurile aplicate de Societate pentru tranzacțiile analizate

au fost stabilite la nivelul prețurilor de piață.

Prin cererea de chemare

în judecată s-a arătat că în cadrul dosarului prețurilor de transfer, în urma analizei

economice pe baza metodei marjei nete, s-a stabilit că „în cazul tranzacțiilor desfășurate

de AMTP Calați în perioada analizată, se poate observa că media marjelor realizate

de AMTP Galați de 4,74% se încadrează în intervalele de marje realizate de societăți

comparabile identificate, și anume atât în intervalul între cuartila inferioară

de 2,14% și cuartila superioară de 8,07% (determinate pe baza rezultatelor medii

simple pentru anii 2007 - 2009), precum și în intervalul între cuartila inferioară

de 2,53% și cuartila superioară de 8,84% (determinate în baza rezultatelor parplului

de date pentru anii 2007 - 2010)".

Mai mult, întrucât majoritatea

companiilor identificate ca și comparabile nu au avut informații financiare disponibile

pentru anul 2010 (n.n. informații care nu au fost disponibile la momentul la care

Societatea a întocmit dosarul prețurilor de transfer, dar care au fost disponibile

la momentul analizei efectuate de D.G.F.P. Galați, și pe care aceasta din urmă Ie-a

luat în considerare încălcând astfel prevederile legale), marja realizată în anul

2010 de AMTP Galați este analizată prin prisma ultimelor rezultate ale societăților

comparabile identificate, și anume cele ale anului 2009, ale cărui condiții economice

și de piață au fost cele mai apropriate de cele aferente anului 2010. Astfel, s-a

concluzionat că marja operațională de -0,95% realizată de AMTP Galați în 2010 s-a

încadrat în intervalul de marje al societăților comparabile pentru anul 2009, și

anume între cuartila inferioară de -8,58% și cea superioară de 7,41%. Societatea

a procedat în acest mod în considerarea parag. 3.76 din Liniile Directoare OECD

potrivit căruia pentru a obține o înțelegere completă a faptelor și circumstanțelor

în ce privește o tranzacție controlată, în general poate să fie util să se examineze

date atât din anul în examinare cât și din anii anteriori. (...) Spre exemplu, folosirea

de informații din anii anteriori va arăta dacă pierderile înregistrate de un contribuabil

într-o tranzacție fac parte dintr-o istorie de pierderi în tranzacții similare sau

pot fi rezultatul unor condiții economice specifice într-un an anterior ce au crescut

costurile în anul următor (...). O astfel de analiză poate fi în special utilă când

se aplică o metodă pe baza de marjă de profitabilitate.

Așa cum s-a prezentat

în dosarul prețurilor de transfer, marja netă de profitabilitate de -2,02% realizată

de AMTP Galați în 2009 s-a încadrat în intervalul de marje între -8,58% și 7,41%

calculat pentru anul 2009 pentru societățile comparabile.

Cu privire la cea de-a

treia susținere (5.1.3), D.G.F.P. Galați a interpretat în mod vădit incorect datele

cuprinse în dosarul prețurilor de transfer și metoda comparării prețurilor utilizată

de Societate.

La paginile din RIF, de

unde a fost preluată de D.G.R.F.P. Galați susținerea din recurs, cu privire la metoda

comparării prețurilor, D.G.F.P. Galați a menționat că „din datele prezentate rezultă

diferențe (s.n.) în ceea ce privește prețurile practicate în relațiile cu persoanele

afiliate față de cele practicate în relațiile cu persoane independente", deși

prin dosarul prețurilor de transfer s-a concluzionat că „tranzacțiile exemplificate

cu bunuri desfășurate de AMTP Galați cu entitățile Grupului A. au în vedere principiul

prețului de piață (s.n.) și nu sunt mai defavorabile pentru AMTP Galați în comparație

cu tranzacțiile acestuia din urmă cu entități terțe".

Tranzacțiile avute în

vedere de D.G.F.P. Galați au fost cele desfășurate între AMTP Galați și A.M. America

(s.n.), pe de o parte, și AMTP Galați și societăți independente din Franța, Grecia

și Turcia (s.n.).

Recurenta-pârâtă nu invocă

nimic cu privire la aspectele reținute în sentința Curții de Apel Galați și nici

nu aduce critici împotriva argumentelor invocate de Societate, susținând doar că

în urma analizei pe care au efectuat-o organele de control au rezultat anumite diferențe

de preț.

Motivul de nelegalitate

este neîntemeiat pentru că, așa cum rezultă din chiar textul reprodus de D.G.R.F.P.

Galați, tranzacțiile comparate privesc piețe relevante aflate în zone geografice

diferite (se compară tranzacții încheiate cu o societatea din America, cu tranzacții

încheiate cu societăți din Franța sau Grecia sau Turcia) ceea ce contravine Ordinului

nr. 222/2008 și Liniilor Directoare OECD dacă nu se realizează ajustări pentru asemenea

diferențe.

Astfel, diferențele de

preț menționate de D.G.F.P. Galați nu sunt în fapt diferențe între prețurile aplicate

în relațiile cu persoane afiliate și persoane independente, ci ajustări aplicate

în funcție de zona geografică (spre exemplu, America, Franța, Grecia) și care se

aplică indiferent dacă entitatea care cumpără produsele vândute de către AMTP Galați

este parte sau nu din Grupul A.

Pe de altă parte, așa

cum s-a menționat și în dosarul prețurilor de transfer, ajustările „au fost efectuate

pentru a obține gradul cel mai bun de comparabilitate". În urma acestor ajustări,

absolut necesare pentru a asigura un grad cât mai înalt de comparabilitate între

tranzacții, comparațiile prezentate în dosarul prețurilor de transfer evidențiază

faptul că tranzacțiile cu bunuri exemplificate, desfășurate de AMTP Galați cu entitățile

A. au în vedere principiul prețului de piață și nu sunt mai defavorabile pentru

AMTP Galați în comparație cu tranzacțiile acesteia din urmă cu entități terțe. Astfel,

din exemplele prezentate în dosarul preturilor de transfer se poate observa ca AMTP

Galați nu a primit de la A.M. America un preț mai mic decât ar fi obținut de la

terți în condiții și tranzacții comparabile.

D.G.R.F.P. Galați a reținut

greșit că în lunile iulie - august 2010 pentru livrările de țevi sudate longitudinal

STS marca B/L245 (categoria

I),

s-a constatat o diferență în plus de 135 dolari

S.U.A./tonă aferente vânzărilor către societăți independente din Turcia față de

prețul aplicat livrărilor către A.M. America. Acesta este unul dintre exemplele

menționate în dosarul prețurilor de transfer și a fost folosit pentru a ilustra

modul în care a fost efectuată analiza de comparare a prețurilor practicate de AMTP

Galați în relația cu terții și cu părțile afiliate din diverse zone geografice.

Astfel, așa cum a fost

explicat în continuare din dosarul prețurilor de transfer, pentru a obține gradul

cel mai bun de comparabilitate au fost necesare anumite ajustări. Aceste ajustări

se referă la diferențele de piață pe care activează clienții AMTP Galați și către

care se expediază produsele sale. Mai specific, prin aceste ajustări s-a asigurat

comparabilitatea prețurilor la aceleași condiții de livrare (EXW). În acest sens,

toate prețurile ce erau stabilite la condiții de livrare diferite, au fost ajustate

în consecință (e.g. ținându-se cont de costurile diferite de transport și zona geografică),

ca și în exemplul reținut de D.G.R.F.P. Galați.

Toate tranzacțiile referite

mai sus s-au făcut cu respectarea principiului prețului de piață și cu respectarea

parag. 1.55 și 1.57 din Liniile Directoare OECD, aspecte reținute în mod corect

și de către instanța de fond.

II. Considerentele Înaltei

Curți asupra recursului

Argumentele de fapt și

de drept relevante

Pentru verificarea tranzacțiilor

efectuate de către reclamantă cu societățile afiliate în ceea ce privește respectarea

principiilor vizând prețurile practicate, recurenta a procedat la analiza elementelor

prețurilor de transfer.

Analiza situației de fapt

s-a realizat de către recurentă pe baza informațiilor din dosarul prețurilor de

transfer depus de A.M.T.P. Galați SRL.

Analiza tranzacțiilor

comparative către societății afiliate și neafiliate utilizând criteriile geografice,

a indicatorilor de independență a societății, metoda marje nete, au condus la concluzii

diferite de părțile din prezentul litigiu.

Astfel, criteriul de individualizare

a eșantionului de societăți potențial comparabile diferă fundamental, ca de altfel

și calculul rezultat al marjei operaționale.

Instanța de fond și-a

întemeiat soluția pe concluziile unei expertize extrajudiciare realizată de către

reclamantă, care în ansamblu desființează raționamentul recurentei.

Instanța de control judiciar

apreciază însă că un astfel de probatoriu este incorect nerespectându-se principiul

nemijlocirii administrării probelor.

În fapt, față de contradicțiile

în analiza situației realizată de cele două părți procesuale, se impunea compararea

lor în cadrul unei expertize de specialitate. Este evident că gradul de obiectivitate

al unei astfel de lucrări nu poate fi comparabil cu cel al uneia efectuat într-un

cadrul privat la solicitarea doar a uneia dintre părți și fără participarea celeilalte.

Dimpotrivă, în cadrul

unei expertize judiciare, părțile pot propune expertul propriu și pot participa

la efectuarea lucrării, exprimându-și opiniile proprii în cadrul lucrării.

De altfel, proba cu expertiza

extrajudiciară nu a fost administrată în condiții procedurale, nefiind admisă de

către instanță, iar pe de altă parte pârâtei nu i s-a cerut să se pronunțe asupra

acestor probe, ci doar i s-a comunicat ca și „copie” de pe înscrisul depus de către

reclamantă.

Toate acestea vădesc că

în fața instanței de fond cercetarea judecătorească nu s-a făcut cu respectarea

garanțiilor procesuale pentru fiecare dintre părți, ceea ce impune refacerea și

completarea probatoriului în sensul sus menționat.

soluției adoptate în cauză

Cum față de argumentele

mai sus prezentate, recursul analizat întemeiat în condițiile prevăzute de art.

304 pct. 5 și 8 C. proc. civ., instanța îl va admite, urmând ca în conformitate

cu prevederile art. 312 alin. (5) C. proc. civ. să caseze hotărârea instanței de

fond, cu trimitere spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat

de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, în numele Direcției

Generale Regionale a Finanțelor Publice Galați împotriva sentinței civile nr. 149

din 18 iunie 2013 a Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și

fiscal.

Casează sentința atacată

și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 24 septembrie 2014.