ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3663/2018

Circumstanțele cauzei 1.1. Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată, inițial, pe rolul Tribunalului Iași, sub nr. x/2015, la data de 16 februarie 2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași și Agenția Națională de Administrare Fiscală, anularea Deciziei din 16 februarie 2015 de soluționare a contestației și anularea Deciziei de impunere nr. x din 30 septembrie 2014 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 30 septembrie 2014. Prin Sentința nr. 1062 din 10 septembrie 2015, Tribunalul Iași a admis excepția necompetenței materiale și a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal. 1.

Hotărârea primei instanțe Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2015, la data de 30 octombrie 2015. Prin Sentința nr. 8 din 18 ianuarie 2016, Curtea de Apel Iași a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală, ridicată din oficiu, și a respins acțiunea reclamantei formulată în contradictoriu cu ANAF pentru lipsă calitate procesuală pasivă. A respins, ca neîntemeiată, acțiunea reclamantei S.C. A. S.R.L. formulată în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași. 2. Cererea de recurs Împotriva acestei hotărâri, în condițiile art. 483 C. proc. civ., a formulat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., solicitând casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare, în vederea pronunțării unei sentințe legale și temeinice. 2.1. Recurenta-reclamantă a apreciat că soluția instanței de admitere a excepției calității procesuale pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală este nelegală, având în vedere dispozițiile art. 1 și art. 4 din H.G. nr. 520/2013, potrivit cărora ANAF este organ de specialitate al administrației publice centrale, cu personalitate juridică, în subordinea Ministerului Finanțelor Publice, și are atribuții în aplicarea politicii și reglementărilor în domeniul vamal și de control operativ și inopinat privind prevenirea, descoperirea și combaterea oricăror acte și fapte care au ca efect evaziunea fiscală și frauda fiscală și vamală, precum și a altor fapte date prin lege în competența sa. 2.2. În ceea ce privește fondul cauzei, a arătat că, prin contestația formulată, a solicitat reanalizarea operațiunilor comerciale desfășurate, cu vizionarea efectivă a obiectivului pentru care modernizarea/reconstrucția căruia au fost efectuate cheltuielile. Printr-o simplă apreciere a organului fiscal s-a ajuns la situația în care sumele de bani imputate de organul fiscal figurează în evidența fiscală a societății, generând accesorii, în condițiile în care nu are deschisă nicio cale de verificare a legalității acestor sume. Organul fiscal a formulat plângere penală la 14 octombrie 2014, până la acest moment neexistând nici măcar un singur act de urmărire penală. Art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 prevede posibilitatea organului fiscal de a suspenda soluționarea contestației, și nu obligativitatea unei astfel de suspendări. A solicitat a se avea în vedere cele reținute de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în Cauza Constanzo nr. 103/88 și de Înalta Curte de Casație și Justiție prin Decizia nr. 1892 din 10 aprilie 2014, fiind necesar a se examina, în concret, existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și a înrâurii hotărâtoare pe care ar avea-o soluția penală în cauză.

Apărările intimatelor 3.1. Prin întâmpinarea formulată, intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței recurate ca fiind temeinică și legală. A susținut, în esență, că instanța de fond în mod corect a apreciat că organul de soluționare a contestației nu a soluționat pe fond contestația formulată de S.C. A. S.R.L. Iași împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridic din 30 septembrie 2014, în condițiile în care constatările din Raportul de inspecție fiscală x din 30 septembrie 2014, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere, fac obiectul Sesizării penale nr. x din 14 octombrie 2014 pentru a se stabilit existența sau inexistența elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. b), c) și f) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, soluționarea cauzei depinzând de soluția ce urmează a fi dată pe latura penală. În continuare, intimata-pârâtă a expus situația de fapt, concluzionând că în mod legal a fost suspendată soluționarea contestației societății, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea. 3.2. Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus concluzii scrise, solicitând respingerea recursului și menținerea soluției primei instanțe de admitere a excepției lipsei calității procesuale pasive a ANAF în ceea ce privește anularea Deciziei din 16 ianuarie 2015 emise de DGRFP Iași. Pe fond, a solicitat menținerea soluției de respingere a acțiunii.

Procedura de soluționare a recursului 4.1. Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în Completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 23 noiembrie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Prin încheierea din 22 martie 2018, Completul filtru a constatat, în raport de conținutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și pe cale de consecință a declarat recursul ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., și a fixat termen de judecată pe fond a recursului. 4.2. Înalta Curte de Casație și Justiție, analizând sentința atacată, materialul probator și dispozițiile legale incidente în cauză, constată că recursul este fondat, în limitele și pentru următoarele considerente. În urma inspecției fiscale efectuate la societatea reclamantă, în perioada 1 ianuarie 2012 - 30 iunie 2014, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași a întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. x din 30 septembrie 2014 și, în temeiul acestui raport, a emis Decizia de impunere nr. x din 30 septembrie 2014, prin care a respins la rambursare taxa pe valoare adăugată solicitată în sumă de 331.616 RON și a stabilit diferențe suplimentare de plată în sarcina societății în sumă totală de 2.867.320 RON, reprezentând TVA, dobânzi aferente și penalități de întârziere. Organele de inspecție fiscală din cadrul AJFP Iași au sesizat Serviciul de Investigare a Fraudelor din cadrul IPJ Iași cu privire la cele constatate în cadrul inspecției fiscale, prin Sesizarea penală nr. 17163 din 14 ianuarie 2014 vizând pretinsa săvârșire a infracțiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b), c) și f) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale. Împotriva deciziei de impunere, reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat contestație. Prin Decizia din 16 ianuarie 2015, Direcția Generală a Finanțelor Publice Iași a dispus, în temeiul art. 214 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, suspendarea soluționării contestației până la pronunțarea unei soluții definitive pe latura penală. 4.3. În raport cu această situație de fapt, Înalta Curte apreciază a fi corectă soluția primei instanțe de admitere a excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală. Această autoritate nu are legitimare procesuală, neputând fi obligată în raporturile juridice deduse judecății prin cererea de chemare în judecată. Reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat anularea Deciziei nr. DRc 5018 din 16 februarie 2015 de soluționare a contestației emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și anularea Deciziei de impunere nr. x din 30 septembrie 2014 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 30 septembrie 2014 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași. Calitatea procesuală pasivă presupune identitate dintre persoana obligată în cadrul raportului juridic și cea a pârâtului. Or, se poate observa faptul că actele atacate au fost emise de AJFP Iași și de DGRFP Iași, astfel că Agenția Națională de Administrare Fiscală, în raport cu obiectul acțiunii, nu are calitate procesuală pasivă nefiind emitentul niciunuia dintre actele administrativ-fiscale menționate. 4.4. Pe fond, Înalta Curte reține că, potrivit art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare în perioada analizată, "(1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă. b) soluționarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existența sau inexistența unui drept care face obiectul unei alte judecăți." Acest articol instituie o posibilitate, și nu o obligație pentru organul de soluționare a contestației, iar, pentru a se dispune o asemenea măsură, trebuie (i) să existe indiciile săvârșirii unei infracțiuni și (ii) infracțiunea să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Așadar, condiția esențială impusă de text se referă la justificarea acestei măsuri de interdependența dintre posibilul caracter penal al faptelor investigate și stabilirea corectă a obligațiilor bugetare în sarcina contribuabilului contestator. Organul de inspecție fiscală, pentru a motiva suspendarea soluționării contestației, reține că, în urma controlului efectuat, există suspiciuni în privința operațiunilor efectuate de societate, că societatea ar fi înregistrat în evidența contabilă cheltuieli care nu au avut la bază operațiuni reale, făcând referire la Sesizarea penală nr. 17163 din 14 octombrie 2014 adresată Inspectoratului Județean de Poliție Iași - Serviciul de Investigare a Fraudelor prin care, apreciindu-se că societatea se încadrează la prevederile art. 9 alin. (1) lit. b), c) și f) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, se solicită începerea cercetărilor în vedere constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive de natură infracțională. 4.

Înalta Curte apreciază că aspectele în privința cărora organele fiscale au suspiciuni, verificarea situației de fapt constând în realitatea operațiunilor și înregistrărilor efectuate de societate, se pot lămuri de către autoritatea fiscală cu ocazia soluționării contestației, nefiind influențate de cercetările pe latură penală sau de pronunțarea unei hotărâri judecătorești de condamnare pentru infracțiunile prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b), c) și f) din Legea nr. 241/2005. Aceste infracțiuni privesc, în esență, omisiunea evidențierii, în actele contabile sau în alte documente, a operațiunilor comerciale sau a veniturilor realizate, a cheltuielilor și, respectiv, sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale. De asemenea, de la data formulării sesizării penale, 14 octombrie 2014, deși au trecut, până la momentul pronunțării prezentei decizii, peste 4 ani, în dosarul penal nu s-a efectuat niciun demers eficient, nu s-a dispus vreo măsură, nu s-a dispus începerea urmăririi penale. Acest aspect reiese din Adresa din data de 31 octombrie 2018 emisă de Direcția Națională Anticorupție-Serviciul Teritorial Iași, care comunică faptul că Dosarul nr. x/2015 al DNA-ST Iași, având ca obiect sesizarea nr. 17163 din 14 ianuarie 2014, se află în lucru la procuror. Prin urmare, Înalta Curte apreciază că suspendarea sine die a soluționării contestației societății recurente este de natură a întârzia în mod nejustificat accesul părții la instanță, ceea ce contravine prevederilor art. 6 paragraful 1 din Convenția Drepturilor Omului. Astfel, Înalta Curte, reținând că față de societatea comercială reclamantă până în prezent nu s-au dispus măsuri de natură a constata caracterul penal al faptelor sesizate de fisc (ceea ce ar fi putut justifica măsura de suspendare dispusă de organul administrativ pentru a acorda prioritate organului de cercetare penală), precum și faptul că între stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite și stabilirea obligațiilor bugetare suplimentare nu există o legătură ce ar putea influența soluționarea contestației administrative, constată că în cauză nu sunt aplicabile dispozițiile art. 214 din O.G. nr. 92/2003. 4.

În ceea ce privește soluția instanței de fond, privind petitul acțiunii de anulare a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, Înalta Curte reține că, potrivit art. 205 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale, se poate formula contestație potrivit legii. Contestația este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune a celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, în condițiile legii. Potrivit dispozițiilor art. 218 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă în condițiile legii. Prin urmare, nu poate fi contestată direct la instanța de contencios administrativ decizia de impunere. Obiectul acțiunii în contencios administrativ se limitează la atacarea deciziei de soluționare a contestației formulate în condițiile art. 205, 206 din Codul de procedură fiscală. 5. Soluția instanței de recurs Față de cele ce preced, în temeiul art. 496 C. proc. civ., hotărârea instanței de fond fiind nelegală în privința respingerii primului capăt al acțiunii, privind obligarea organului fiscal la soluționarea contestației, urmează a se admite recursul declarat de către recurenta-reclamantă, a se casa, în parte, hotărârea atacată în sensul admiterii, în parte, a acțiunii, anulării deciziei de soluționare a contestației și obligării pârâtei la soluționarea contestației reclamantei împotriva deciziei de impunere și raportului de inspecție fiscală, și a se menține celelalte dispoziții ale sentinței.