ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4273/2018

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SA, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice, a solicitat anularea Deciziei nr. x/P/26.10.2015 emisă de către Ministerul Finanțelor Publice, Biroul de soluționare a plângerilor prealabile și contestațiilor, precum și admiterea plângerii administrative formulate, cu consecința anulării în parte a Raportului de inspecție economico-financiară nr. x/15.12.2014, emis de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice - Ploiești și a Dispoziției obligatorii nr. x/15.12.2014, emisă de către același organ fiscal, respectiv anularea tuturor dispozițiilor și constatărilor ce fac referire la măsurile 3 și 5 din Dispoziție, precum și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată, conform art. art. 453 din C. proc. civ.

Prin Sentința civilă nr. 1460 din data de 24.04.2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a respins, ca neîntemeiată, excepția tardivității; a admis excepția autorității de lucru judecat cu privire la capătul de cerere formulată de reclamanta SC A. SA, privind anularea în parte a raportului de inspecție economico-financiar nr. x/15.12.2014 și a Dispoziției obligatorii nr. x/15.12.2014 cu referire la dispozițiile și constatările ce fac referire la pct. /măsurile nr. 3 și 5 din Dispoziție, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești prin AJFP Teleorman, și a respins această cerere pentru existența autorității de lucru judecat; a admis în parte acțiunea formulată în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice și a anulat Decizia nr. x/P/26.10.2015 emisă de pârâtul Ministerul Finanțelor Publice.

Împotriva Sentinței civile nr. 1460 din data de 24.04.2017, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâtul Ministerul Finanțelor Publice, invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din Noul C. proc. civ., dezvoltând următoarele critici:

I. Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 1 alin. (6) C. proc. civ., arată că hotărârea primei instanțe nu respectă exigențele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., nefiind clară, precisă și necontradictorie astfel încât din ea să rezulte justețea soluției pronunțate.

În raport de considerentele hotărârii recurate, reținute la pagina 24 parag. nr. 1 - 4, motivarea sentinței atacate este superficială și nu s-a făcut o analiza concretă a chestiunilor de fapt și de drept care au stat la baza apărărilor formulate de Ministerul Finanțelor Publice, ceea ce echivalează cu nemotivarea hotărârii.

După cum s-a arătat în doctrină, motivarea trebuie să fie pertinentă, completă, întemeiată, omogenă, concretă, convingătoare și accesibilă. Motivarea este de esența hotărârilor, reprezentând o garanție pentru părți că cererile lor au fost analizate cu atenție. Practica instanței supreme este orientată în acest sens, afirmând constant că inexistența motivării atrage casarea hotărârii, la fel și o motivare necorespunzătoare. Cu alte cuvinte, o motivare excesiv de succintă sau necorespunzătoare în raport cu complexitatea cauzei echivalează, practic, cu inexistența motivării.

Curtea de Apel București a reținut, prin considerentele hotărârii recurate faptul că, "cu referire la capătul de cerere privind anularea Deciziei de soluționare a contestației prin care a fost menținută Dispoziția obligatorie care a fost anulată definitiv în Dosarul nr. x/2015, pentru motive contrare susținerilor pârâtului din prezenta cauză, fiind dezlegată astfel chestiunea litigioasă, constând în interpretarea și aplicarea prevederilor pct. 211 din Reglementările contabile aprobate prin OMFP 3055/2009, Principiile Contabile Generale din OMFP NR. 3055/2009: Principiile prudenței și prevalentei economicului asupra juridicului, art. 11 din C. fisc. și pct. 17 și 18 din Standardul Internațional de Contabilitate suma de 4.574.015 RON reprezintă activ contingent".

Argumentele instanței de fond anterior expuse în susținerea efectelor puterii de lucru judecat în prezenta cauză, sunt nelegale în condițiile în care hotărârea Curții de Apel București, pronunțată în recurs, în Dosarul nr. x/2015, prin care a fost casată Sentința civilă nr. 5/2016 din 12.01.2016 a Tribunalului Teleorman, nu era redactată, instanța neavând cunoștință de motivele pe care instanța de recurs și-a fundamentat soluția de admitere a acțiunii cu consecința anulării Raportului de inspecție fiscală nr. x/15.12.2014 și a Dispoziției obligatorii nr. x/15.12.2014.'

De asemenea, se observă că dispozitivul hotărârii recurate este contradictoriu, respectiv, pe de o parte, instanța de fond admite excepția autorității de lucru judecat cu privire la capătul de cerere formulat de A. SA în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești prin AJFP Teleorman, ca mai apoi să respingă cererea pentru existența autorității de lucru judecat.

Totodată, arătă faptul că în condițiile în care reclamanta a solicitat, în contradictoriu cu recurentul - intimat Ministerul Finanțelor Publice, anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. x/P/26.10.2015, soluția instanței de fond de admitere în parte a acțiunii reclamatei în contradictoriu cu Ministerul Finanțelor Publice, este de asemenea greșită.

Nu în ultimul rând, arată faptul că din considerentele hotărârii recurate se constată faptul că instanța de fond a reținut aplicarea efectelor puterii de lucru judecat potrivit art. 431 C. proc. civ. și art. 6 din C.E.D.O., în ceea ce privește anularea Deciziei nr. x/P/26.10.2015, iar prin dispozitiv a dispus anularea acestui act administrativ-financiar, fără a evoca efectele puterii de lucru judecat.

Prin urmare, hotărârea judecătorească recurată, cuprinde dispoziții ce nu pot fi duse la îndeplinire, ce impun o soluție de admitere a recursului, casarea în tot și trimiterea spre rejudecare la aceeași instanță, potrivit art. 497 C. proc. civ.

Referitor la soluția pronunțată în Dosarul nr. x/2015, cauză în care Ministerul Finanțelor Publice nu a fost parte, se reține cu evidență că această hotărâre este vădit nelegală.

În acest sens arată că potrivit art. 28 din Anexa nr. 1 la H.G. nr. 101/2012 "(1) Dispoziția obligatorie reprezintă actul administrativ financiar emis de organele de inspecție economico-financiară, în aplicarea prevederilor legale privind obligativitatea operatorului economic de a îndeplini măsurile stabilite., împotriva căreia se poate formula plângere prealabilă (art. 33) iar actul administrativ financiar care se atacă în contencios administrativ potrivit art. 54 din Anexa I la H.G. nr. 101/2012, este decizia emisă în soluționarea plângerii prealabile.

Astfel, legalitatea dispoziției obligatorii și a raportului de inspecție economico-financiară poate fi analizată numai în cadrul acțiunii, în contencios administrativ, îndreptate împotriva deciziei emise în soluționarea plângerii prealabile, act administrativ emis de Ministerul Finanțelor Publice, autoritate publică centrală, împrejurare care atrage, în baza dispozițiilor art. 10 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, competența instanței de contencios administrativ din punct de vedere material al Curților de Apel.

Or, acțiunea ce a făcut obiectul dosarului nr. x/2015, soluționat definitiv prin Decizia nr. 5744/2016 29.11.2016, hotărâre neredactată la data formulării prezentei căi de atac, a vizat în mod exclusiv anularea în parte a Raportului de inspecție economico - financiară nr. x/15.12.2014 și a Dispoziției obligatorii nr. x/15.12.2014, acte administrative a căror legalitate putea fi supusă cenzurii instanței competente de contencios administrativ numai împreună cu Decizia de soluționare a plângerii prealabile potrivit dispozițiilor legale anterior exprimate și a dispozițiilor art. 18 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare.

II. Prin motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentul pârât critică constatările primei instanțe referitoare la tratamentul fiscal al creanței deținute de intimata -reclamantă în sumă de 4.574.015 RON, stabilită prin Decizia penală nr. 644/2012, respectiv că această creanță ar reprezenta un activ contingent, apreciind că instanța de fond a interpretat în mod greșit normele de drept substanțial.

Suma de 139.073 RON face parte din suma de 4.713.088 RON stabilită prin decizia penală mai sus menționată și reprezintă estimarea valorii bunurilor asupra cărora a fost instituit sechestrul asigurător prin Ordonanța din 22.05.2006 a procurorului șef al Biroului Teritorial Slobozia - Serviciul Teritorial București din cadrul Direcției Naționale Anticorupție, diferența dintre cele două sume fiind de 4.574.015 RON, ce face obiectul măsurii nr. 3 din dispoziția obligatorie.

La data efectuării inspecției economico-financiare, respectiv octombrie - decembrie 2014, deși exista Decizia penală nr. 644/19.03.2012 a Curții de Apel Craiova, definitivă de la data pronunțării, reclamanta nu a înregistrat în contabilitate suma de 4.574.015 RON, stabilită prin decizia penală menționată, motiv pentru care a fost dispusă prin măsura nr. 3 din Dispoziția obligatorie nr. x/15.12.2014 reflectarea acesteia în situațiile financiare ale intimatei -reclamante.

Activele și datoriile contingente sunt definite și reglementate de către Standardul Internațional de Contabilitate IAS 37, standard care a fost aprobat de Consiliul IASC în iulie 1998 și a intrat în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor cu începere de la 1 iulie 1999.

Conform acestui standard, activul contingent este definit ca fiind acel activ potențial care apare ca urmare a unor evenimente anterioare și a cărui existență va fi confirmată numai prin apariția sau neapariția unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul întreprinderii.

Un exemplu în acest sens îl reprezintă o creanță ce constituie obiectul unui proces în care este implicată întreprinderea și al cărui rezultat este incert.

O întreprindere nu trebuie să înregistreze un activ contingent, spre deosebire de active, care reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute și de la care se așteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere.

În cazul în care realizarea unui venit este sigură, activul aferent nu este un activ contingent și este adecvată recunoașterea lui.

Activele contingente sunt generate, de obicei, de evenimente neplanificate sau neașteptate, care dau naștere la intrări de beneficii economice în întreprindere.

Prin urmare, considerentele primei instanțe potrivit cărora suma de 4.574.015 RON reprezintă un activ contingent, nu poate fi reținută.

Intimata reclamantă, deși se afla în posesia unui titlu executoriu încă din anul 2012, a înțeles să adopte măsurile legale de punere în executare a acestui titlu prin învestirea BEJ B. la nivelul anului 2015, prin urmare după finalizarea inspecției economico-financiară efectuată de intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești prin AJFP Teleorman.

Executarea silită reprezintă acea fază a procesului civil în cadrul căreia creditorul își poate realiza în mod efectiv drepturile statornicite prin titlul executoriu prin constrângerea patrimonială a debitorului, scopul executării silite fiind tocmai acela de realizare efectivă a dreptului subiectiv.

Pe de altă parte, potrivit art. 11 din Legea Contabilității nr. 82/1991, în vigoare pentru perioada verificată, potrivit cărora "Deținerea, cu orice titlu, de elemente de natura activelor și datoriilor, precum și efectuarea de operațiuni economico-financiare, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise."

Astfel, conform prevederilor legale mai sus menționate, societății îi este interzisă deținerea unei creanțe (ca element de natura activelor) fără ca aceasta să fie înregistrată în contabilitate.

Potrivit pct. 206 din O.M.F.P. nr. 3055/2009, în vigoare pentru perioada verificată, "Creanțele/datoriile entității față de alți terți, alții decât personalul propriu, clienți și furnizori, se înregistrează în conturile de debitori/creditori diverși':.

De reținut sunt și prevederile capitolului VII "Funcțiunea conturilor" din O.M.F.P. nr. 3055/2009, potrivit cărora cu ajutorul contului 461 "Debitori diverși" "se ține evidența debitorilor proveniți din pagube materiale create de terți, alte creanțe provenind din existența unor titluri executorii și a altor creanțe, altele decât entitățile afiliate și entitățile legate prin interese de participare."

Astfel, în debitul contului 461 "Debitori diverși" se înregistrează valoarea despăgubirilor și a penalităților datorate de terți în corespondență cu contul 758 "Alte venituri din exploatare".

La pct. 189 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 3055/2009 se arată că "În scopul prezentării în situațiile financiare anuale, creanțele se evaluează la valoarea probabilă de încasat. Atunci când se estimează că o creanță nu se va încasa integral, în contabilitate se înregistrează ajustări pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera."

În concluzie, solicită casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță.

Prin întâmpinarea formulată, reclamanta SC A. SA a solicitat respingerea recursului formulat de Ministerul Finanțelor Publice, formulând următoarele apărări:

Prin Sentința civilă nr. 1460/24.04.2017, Curtea de Apel București a pronunțat o soluție legală și temeinică, corect și complet motivată în drept, dispunând expres anularea Deciziei nr. 99/26.10.2015, însușindu-și soluția Dosarului nr. x/2015 cu privire la anularea în parte a Raportului de inspecție economico-financiară nr. x/15.12.2014 și a Dispoziției obligatorii nr. x/15.12.2014, măsurile 3 și 5 din Dispoziție, față de care excepția peremptorie a puterii de lucru judecat împiedica o nouă judecată pe aspectele litigioase care au fost definitiv soluționate.

Netemeinicia invocării art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.:

După cum se observă din lecturarea Sentinței civile nr. 1460/24.04.2017, hotărârea recurată, conține toate elemente prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., fiind complet motivata, atât ca volum dar și ca esență, fiind întinsă pe 25 de pagini, care abordează sistematic argumentele părților dar și concluziile instanței cu privire la fiecare dintre acestea, având loc o evocare exhaustivă a fundamentelor faptice, cu încadrarea acestora în ipotezele juridice.

Motivarea Curții de Apel București nu se rezumă doar la pagina 24 parag. 1 - 4 cum greșit pretinde recurenta cu rea-credință, ci din contră, motivarea (considerentele) se desfășoară amplu și corect, de la pagina nr. 22 (unde la parag. 3, se află motivarea respingerii excepției tardivității) până la finalul hotărârii.

Simplul fapt, că o parte nu este mulțumită de considerentele unei hotărâri, nu poate echivala cu lipsa considerentelor respective, motiv pentru care. În realitate, recurenta este nemulțumită de împrejurarea că s-a reținut autoritatea/puterea de lucru judecat a Deciziei nr. 5744/29.11.2016 pronunțată în Dosarul nr. x/2015, de către Curtea de Apel București, deși acesta nu era încă redactată.

Curtea de Apel București a avut în vedere în soluționarea acestor excepții și sentința definitivă nr. 1030/06.04.2016, pronunțată în Dosarul nr. x/2012 al Judecătoriei Alexandria și care se raportează la aceleași circumstanțe de fapt care fac și obiectul prezentei cauze, respectiv tratamentul din punct de vedere contabil și fiscal al sumei de 4.731.588 RON stabilită prin Decizia penală nr. 644/19.03.2012 a Curții de Apel Craiova. Această sentință era redactată, iar considerentele sale au fost avute în vedere și chiar citate amplu, în Sentința civilă nr. 1460/24.04.2017

În ceea ce privește Decizia nr. 5744/29.11.2016 pronunțată în Dosarul nr. x/2015 de către Curtea de Apel București, este suficientă cunoașterea dispozitivului său, pentru a se reține autoritatea de lucru judecat al soluției din respectivul dispozitiv.

Nu este contradictorie admiterea excepției autorității de lucru judecat cu privire la capătul de cerere în anularea în parte a Raportului de inspecție economico-financiară nr. x/15.12.2014, emis de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice - Ploiești și a Dispoziției obligatorii nr. x/15.12.2014, emisă de către același organ fiscal, respectiv anularea tuturor dispozițiilor și constatărilor ce fac referire la măsurile 3 și 5 din Dispoziție, întrucât excepția autorității de lucru judecat este o excepție de procedură, cu efect peremptoriu, care împiedică instanța să judece și să soluționeze aspectele litigioase definitiv dezlegate în alte dosare.

Întrucât capătul de cerere citat mai sus, fusese deja soluționat definitiv prin Decizia nr. 5744/29.11.2016 pronunțată în Dosarul nr. x/2015, de către Curtea de Apel București, instanța a respins acest capăt de cerere cu mențiunea expresă pentru existența autorității de lucru judecat, instanța nu putea să anuleze încă o dată ceea ce era deja definitiv anulat,

Admiterea în parte a cererii de chemare în judecată și anularea expresă a Deciziei nr. x/P/26.10.2015 nu este contradictorie nici din punct de vedere procedural și nici substanțial.

Procedural era firească mențiunea admiterii în parte a cererii de chemare în judecată, (adică admiterea primului capăt de cerere), în situația în care un capăt de cerere fusese deja soluționat și admis definitiv prin Decizia nr. 5744/29.11.2016 pronunțată în Dosarul nr. x/2015, de către Curtea de Apel București.

Anularea Deciziei nr. x/P/26.10.2015 a fost dispusă atât ca efect al art. 430 - 431 din C. proc. civ., al puterii de lucru judecat din Dosarele nr. x/2015 și nr. y/2014 cât și ca efect al propriului raționament deliberativ .

Netemeinicia motivului de recurs art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.:

Curtea de Apel București a reținut corect excepțiile autorității și puterii de lucru judecat, în temeiul normei procedurale, art. 430 - 431 din C. proc. civ., prin urmare, sentința nu putea fi criticată pentru încălcarea unor norme de drept substanțial.

De altfel, criticile recurentei privind efectul obligativității dispoziției actului administrativ financiar, conform art. 28 din Anexa nr. 1 la H.G. nr. 101/2012, pe lângă faptul că nu reprezintă un motiv admisibil de recurs, încalcă principiile liberului acces la justiție și al obligativității hotărârilor judecătorești, precum și alte principii ce exced sferei juridicului.

Sentința nr. 1030/6.04.2016, pronunțată de către Judecătoria Alexandria în Dosarul nr. x/2015 și Decizia civilă nr. 5744/29.11.2016, pronunțată în Dosarul nr. x/2015, au avut la bază aceeași situație de fapt cu a prezentului litigiu.

Aceste două hotărâri definitive sunt opozabile erga omnes, chiar dacă Ministerul Finanțelor Publice nu a fost parte la acesta din urmă.

Obiectul Dosarului nr. x/2014 aflat pe rolul Judecătoriei Alexandria îl constituie plângerea contravențională formulată împotriva Procesului Verbal de contravenție seria x - PL nr. x, întocmit de ANAF-DGRFP Ploiești împotriva societății SC A. SA, pentru pretinsa neînregistrare din anul 2012, în evidența contabilă a societății a prejudiciului stabilit prin Decizia penală nr. 644/19.03.2012 a Curții de Apel Craiova în Dosarul nr. x/2006.

În această cauză, conform Raportului de expertiză în specialitatea fiscalitate, (care se află la dosarul prezentei cauze) este descris tratamentul fiscal și contabil al sumei de 4.731.588 RON, stabilită prin Decizia penală nr. 644/19.03.2012 a Curții de Apel Craiova, și s-a hotărât cu autoritate de lucru judecat, faptul că suma de 4.574.015 RON este un activ contingent, extra bilanțier, cu recuperare incertă și care a fost înregistrat corect în evidențele contabile ale societății.

Aceeași soluție a fost îmbrățișată și de către Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. x/2016, prin Sentința nr. 3549/15.11.2016, care a dispus cu autoritate de lucru judecat: Admite cererea astfel cum a fost completată. Anulează raportul de inspecție fiscală nr. x/28.08.2015, decizia de impunere nr. x/28.08.2015, Dispoziția nr. x/18.08.2015 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Teleorman și Decizia nr. 1197/26.05.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești. Obligă pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 2050 RON, cheltuieli de judecată. Cu drept de recurs în 15 zile de la comunicare; cererea se depune la Curtea de Apel București.

Pentru toate aceste argumente, solicită respingerea recursului formulat de Ministerul Finanțelor Publice și menținerea ca legală și temeinică a Sentinței civile nr. 1460/24.04.2017, pronunțată de Curtea de Apel București.

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) noul C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 04 iunie 2018, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) noul C. proc. civ.

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal,precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 11 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 03 decembrie 2018.

Reclamanta SC A. SA a solicitat instanței de contencios administrativ anularea Deciziei nr. x/P/26.10.2015 emisă de pârâtul MFP privind soluționarea plângerii prealabile și a cererii de completare a plângerii prealabile formulate de societatea A. SA împotriva Dispoziției obligatorii nr. x/15.12.2014 și a Raportului de Inspecție Economico Financiară nr. x/15.12.2014 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, prin care s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a plângerii prealabile formulate de S. C. A. SA în ceea ce privește măsurile nr. 3 și nr. 5 dispuse prin Dispoziția obligatorie nr. x/15.12.2014 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și la art. 2. respingerea ca inadmisibilă a plângerii prealabile formulate de SC A. SA împotriva Raportului de inspecție economico - financiară nr. x/15.12.2014 emis de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești.

Potrivit mențiunilor din Dispoziția obligatorie nr. x/15.12.2014, din suma de 4.713.088 RON,stabilită cu titlu de despăgubiri în favoarea societății prin Decizia penală nr. 644/19.03.2012 a Curții de Apel Craiova, s-a înregistrat în contabilitate doar suma 139.073 RON, reprezentând estimarea valorii bunurilor asupra cărora a fost instituit sechestrul asigurător prin Ordonanța din 22.05.2006 a procurorului șef al Biroului Teritorial Slobozia - Serviciul Teritorial București din cadrul Direcției Naționale Anticorupție, prin urmare s-a dispus reflectarea în situațiile financiare a creanțelor cuvenite societății a diferenței dintre cele două sume în valoare de 4.574.015 RON, fiind considerată neîntemeiată apărarea reclamantei în sensul că respectiva sumă este un activ contingent, căruia îi sunt aplicabile dispozițiile pct. 211 din OMFP nr. 3055/2009.

Pentru a admite excepția autorității de lucru judecat cu privire la capătul de cerere formulat de reclamanta SC A. SA, ce avea ca obiect anularea în parte a raportului de inspecție economico - financiar nr. x/15.12.2014 și a Dispoziției obligatorii nr. x/15.12.2014 (dispozițiile și constatările ce fac referire la pct. /măsurile nr. 3 și 5), prima instanță s-a referit la următoarele hotărâri judecătorești:

Judecătoria, verificând legalitatea proceselor-verbale atacate, a reținut că societatea în mod corect a înregistrat în contabilitate suma executabilă de 139.073 RON, parte din suma totală de 4.713.588 RON cuvenită societății conform deciziei penale definitive nr. 644 din 19.03.2012 a Curții de Apel Craiova, ținând cont de dispozițiile legale ale art. 211 din Ordinul M.F.P. nr. 3055/2009, pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene ce cuprinde reglementări contabile conforme cu Directiva a IV-a (78/660/CEE) și art. 9 din Legea contabilității nr. 82/2011.

De asemenea, instanța a arătat că diferența de creanță incertă în sumă de 4.574.015 a fost înregistrată în conturile extra bilanțiere deoarece întrunește toate condițiile unui activ contingent potențial, care "rezultă dintr-un litigiu în instanță (de ex. o despăgubire) ’’, care nu este în totalitate sub controlul entității și care până la data executării bunurilor asupra căruia s-a instituit sechestru asigurator, când se va cunoaște suma certă ce urmează a fi încasată nu poate fi recunoscută în bilanț potrivit acestor reglementări.

Având în vedere efectele acestor hotărâri judecătorești cu privire capătul de cerere privind anularea în parte a raportului de inspecție economico - financiar nr. x/15.12.2014 și a Dispoziției obligatorii nr. x/15.12.2014 cu referire la măsurile nr. 3 și 5, prima instanță a constatat că este întemeiată excepția autorității de lucru judecat, respingând în consecință acest capăt de cerere, reținând că în temeiul art. 430 noul C. proc. civ., există identitatea de părți, obiect și cauză între prezenta cauză-capăt de cerere- și cererea care a făcut obiectul dosarului nr. x/2015 soluționat definitiv de Curtea de Apel București, secția de contencios administrativ și fiscal, potrivit celor rezultate din conținutul cererii introductive și cererii care a făcut obiectul dosarului nr. x/2015, aspecte care rezultă din conținutul întâmpinării formulată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Teleorman în numele DGRFP Ploiești, sentința pronunțată inițial în acest dosar fiind ulterior casată și admisă acțiunea în modul evocat.

Pe de altă parte, prima instanță a admis în parte acțiunea formulată în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice și a anulat Decizia nr. x/P/26.10.2015 emisă de pârât, reținând în acest sens, cu privire la efectele puterii de lucru judecat, că în prezenta cauză se impun cu caracter obligatoriu considerentele de fapt și de drept care au determinat în cadrul dosarelor redate anterior, ambele soluționate definitiv, constatarea nelegalității faptelor imputate de organele fiscale în sarcina reclamantei în legătură cu chestiunea de drept aflată în litigiu, atât în raport de prevederile art. 430 - 431 C. proc. civ., cât și în raport de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și conform jurisprudenței adoptată de instanța de contencios european în materia drepturilor fundamentale (cauza Lungu și alții împotriva României).

Din această perspectivă, prima instanță a invocat jurisprudența instanței europeană cu referire la Hotărârea pronunțată la data de 21.10.2014 în Cauza Lungu și societățile D., în care Curtea Europeană a Drepturilor Omului a constatat, în esență, că prin derularea simultan și în paralel a două proceduri independente, având ca obiect aceleași fapte, care a determinat secția penală a curții de apel să ajungă la o nouă apreciere a faptelor respective, radical opusă hotărârii anterioare a secției comerciale a aceleiași curți de apel, a adus atingere principiului securității juridice, neavând relevanță că în procesul penal instanța (...) a urmărit să corecteze pretinsele erori comise de secția comercială, întrucât nu ar trebui să revină reclamanților sarcina de a suporta eventualele carențe ale sistemului judiciar.

Raportând aceste considerente situației de fapt și de drept rezultată din probele administrate în prezenta cauză, cu referire la capătul de cerere privind anularea deciziei Deciziei nr. x/P/26.10.2015, de soluționare a contestației, prin care a fost menținută dispoziția obligatorie, act anulat definitiv în cadrul dosarului x/2015, prima instanță a observat că a fost dezlegată chestiunea litigioasă constând în "În interpretarea și aplicarea prevederilor art. pct. 211 din Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 3055/2009, Principiile Contabile Generale din OMFP nr. 3055/2009: Principiile prudenței și prevalenței economicului asupra juridicului, art. 11 din C. fisc. și pct. 7 și 18 din Standardul Internațional de Contabilitate, suma de 4.574.015 RON reprezintă un activ contingent (cont extrabilanțier) și prin urmare iar aceasta să fie reevaluată și înregistrată ca venit pe măsura executării sale silite sau, conform opiniei organelor fiscale, exista obligativitatea înregistrării în contabilitate (în conturi bilanțiere) a acestor operațiuni, iar art. 189 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 3055/2009, în vigoare pentru perioada verificată, menționează posibilitatea operatorului economic de a-și ajusta valoarea creanțelor la nivelul celor ce pot fi recuperate ".

Prin urmare, având în vedere aceste considerente, prima instanță a apreciat că nu poate fi repusă în discuție anularea măsurilor nr. 3 și nr. 5 din dispoziția obligatorie și a raportului de inspecție fiscală întocmit în acest sens, acte care au stat la baza emiterii deciziei de soluționare a contestație, iar soluția de respingere a contestației, dispusă prin decizia atacată, nu poate fi menținută contrar hotărârii judecătorești definitive evocate.

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința atacată în raport de motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., a apărărilor expuse de intimata pârâtă, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârât este nefondat.

Cu referire la primul motiv de recurs, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurentul pârât a susținut că hotărârea primei instanțe este contradictorie sub următoarele aspecte:

- Prima instanță și-a fundamentat soluția pe o hotărâre care nu era redactată -

hotărârea Curții de Apel București, pronunțată în recurs în Dosarul nr. x/2015, prin care a fost casată Sentința nr. 5/12.01.2016 a Tribunalului Teleorman, cu consecința admiterii acțiunii și anulării actelor administrative atacate (RIF și Dispoziția obligatorie nr. x/15.12.2014);

- Prima instanță admite excepția autorității de lucru judecat și apoi respinge cererea reclamantei în contradictoriu cu pârâta DGRFP Ploiești prin AJFP Teleorman pentru autoritate de lucru judecat, iar cu privire la dispoziția de anulare a deciziei de soluționare a contestației prima instanță admite în parte acțiunea în contradictoriu cu Ministerul Finanțelor Publice, soluții deopotrivă greșite,

- Prin considerentele hotărârii recurate se rețin, efectele puterii lucrului judecat în ceea ce privește capătul de cerere având ca obiect anularea deciziei de soluționare a contestației nr. x/P/26.10.2015, în temeiul art. 431 C. proc. civ., însă prin dispozitiv s-a dispus anularea actului fără a evoca efectele lucrului judecat.

Examinând aceste critici, Înalta Curte observă că prima instanță a admis excepția autorității de lucru judecat cu privire la capătul de cerere care avea ca obiect anularea în parte a Raportului de inspecție economico - financiar nr. x/15.12.2014 și a Dispoziției obligatorii nr. x/15.12.2014 (dispozițiile și constatările ce fac referire la pct. /măsurile nr. 3 și 5) în contradictoriu cu pârâta DGRFP Ploiești prin AJFP Teleorman, pârâtă care nu a formulat recurs în cauză, prin urmare, dispoziția din hotărârea recurată prin care s-a soluționat primul capăt de cerere a intrat în puterea lucrului judecat și nu mai poate fi analizată în recurs.

De asemenea, dispoziția de admitere în parte a acțiunii în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice, cu consecința anulării deciziei de soluționare a contestației nr. x/P/26.10.2015, nu este greșită din punct de vedere procedural și nu reflectă contradictorialitate, întrucât, chiar dacă prima instanță ar fi putut să dispună admiterea celui de-al doilea capăt de cerere formulat împotriva acestui pârât, nu există nicio diferență între dispoziția de admiterea a unui capăt de cerere și o admitere în parte a acțiunii. În cazul în care există mai multe capete principale de cerere și mai mulți pârâți, soluția de admitere totală sau parțială se raportează la acțiunea formulată în întregul său și nu la pârâtul/pârâții față de care un anumit capăt de cerere a fost admis în integralitate.

Înalta Curte reține netemeinicia criticilor potrivit cărora anularea deciziei de soluționare a contestației nr. x/P/26.10.2015 ar fi consecința efectelor puterii lucrului judecat, deși prin dispozitivul sentinței recurate nu s-a evocat autoritatea de lucru judecat. Prima instanță a reținut nelegalitatea deciziei de soluționare a contestației ca o consecință a menținerii în mod nelegal a măsurilor nr. 3 și 5 din dispoziția obligatorie și a raportului de inspecție fiscală - având în vedere caracterului definitiv al dezlegărilor care stabilesc nelegalitatea acestora, așa cum rezultă din hotărârile judecătorești evocate, intrate în puterea lucrului judecat.

Acesta este sensul considerentelor prin care prima instanță a reținut că: "aceste hotărâri judecătorești au stabilit în beneficiul reclamantei că într-adevăr actele atacate sunt nelegal emise de organele fiscale și, prin urmare, nelegal menținute prin Decizia de soluționare a contestației formulată împotriva acestora, decizie emisă de pârâtul MFP, nelegalitatea acesteia derivând în mod direct din puterea de lucru judecat care nu poate fi înlăturată în prezenta cauză, neavând relevanță că pârâtul nu a avut calitatea de parte în dosarele descrise anterior, în caz contrar fiind încălcate prevederile art. 431 noul C. proc. civ. și art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului (...)".

În ceea ce privește susținerea recurentului, în sensul că prima instanță și-a fundamentat soluția pe o hotărâre care nu era redactată, respectiv Decizia nr. 5744/29.11.2016 a Curții de Apel București, pronunțată în recurs în Dosarul nr. x/2015, prin care a fost casată Sentința nr. 5/12.01.2016 a Tribunalului Teleorman, cu consecința admiterii acțiunii și anulării actelor administrative atacate (RIF și Dispoziția obligatorie nr. x/15.12.2014), Înalta Curte apreciază că este neîntemeiată. În acord cu cele susținute de intimata reclamantă, prima instanță a aplicat în mod corect dispozițiile art. 430 alin. (1) și (2) C. proc. civ., potrivit cărora autoritatea de lucru judecat privește atât dispozitivul cât și considerentele, deci dispozitivul unei hotărâri definitive, clară și neechivocă, prin care se anulează acte administrativ fiscale, nu putea fi lipsită de efectele sale pe motiv că nu au fost redactate considerentele.

În concluzie, Înalta Curte apreciază că acest motiv de recurs este neîntemeiat.

Cu referire la cel de-al doilea motiv de recurs, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentul pârât a susținut că hotărârea primei instanțe, de a considera creanța deținută de intimata reclamantă în baza unui titlu executoriu un activ contingent, este dată cu aplicarea greșită a normelor de drept substanțial care definesc activul contingent ca fiind acel activ potențial care apare ca urmare a unor evenimente anterioare și a cărui existență va fi confirmată numai prin apariția sau neapariția unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul întreprinderii (Standardul Internațional de contabilitate IAS 37 și pct. 211 alin. (2) din OMFP nr. 3055/2099).

Înalta Curte reamintește că disputa părților referitoare la calificarea creanței deținute de reclamanta intimată ca fiind un activ contingent a fost rezolvată prin hotărâri judecătorești definitive, obligatorii, așa fiind, tratamentul fiscal stabilit nu mai poate fi repus în discuție și nici anihilat pe calea controlului judiciar exercitat, oricare ar fi motivele invocate: necompetența instanțelor, inadmisibilitatea acțiunii sau greșita aplicare a dispozițiilor de drept material.

Așa cum s-a reținut anterior, cu referire la capătul de cerere ce avea ca obiect anularea în parte a Raportului de inspecție economico- financiar nr. x/15.12.2014 și a Dispoziției obligatorii nr. x/15.12.2014 (dispozițiile și constatările ce fac referire la pct. /măsurile nr. 3 și 5), prima instanță a admis excepția autorității de lucru judecat și a respins acțiunea reclamantei în contradictoriu cu pârâta DGRFP Ploiești, prin AJFP Teleorman pentru existența autorității de lucru judecat, dispoziția primei instanțe în acest sens beneficiind efectele lucrului judecat, având în vedere că nu a fost recurată de pârâtă.

Prima instanță a reținut nelegalitatea deciziei de soluționare a contestației nu ca o consecință a autorității de lucru judecat ci ca o consecință a menținerii nelegale a actelor administrative atacate, ca o consecință a caracterului definitiv al dezlegărilor care stabilesc nelegalitatea măsurilor nr. 3 și 5 din dispoziția obligatorie și a raportului de inspecție fiscală, așa cum rezultă din hotărârile judecătorești evocate (Decizia nr. 5744/29.11.2016 a Curții de Apel București, pronunțată în recurs în Dosarul nr. x/2015, prin care a fost casată Sentința nr. 5/12.01.2016 a Tribunalului Teleorman și Sentința nr. 1030/06.04.2016 a Judecătoriei Alexandria, pronunțată în Dosarul nr. x/2014).

În acest context, Înalta Curte împărtășește concluzia primei instanțe în sensul că efectele autorității de lucru judecat împiedică orice analiză analiză suplimentară care să stabilească dacă tratamentul fiscal efectuat în contabilitatea reclamantei cu privire la suma în litigiu corespunde interpretării și aplicării previzibile a prevederilor art. pct. 211 din Reglementările contabile, aprobate prin OMFP nr. 3055/2009, principiilor prudenței și prevalenței economicului asupra juridicului, art. 11 din C. fisc. și pct. 7 și 18 din Standardul Internațional de Contabilitate sau dacă reușita executării silite - parte a procesului civil - influențează efectele fiscale ale creanței, constatată prin titlu executoriu.

Mai mult, având în vedere că anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. x/P/26.10.2015, ca o consecința a nelegalității și anulării Raportului de inspecție economico-financiar nr. x/15.12.2014 și a Dispoziției obligatorii nr. x/15.12.2014 (referire la pct. /măsurile nr. 3 și 5), a fost criticată de recurentul pârât doar prin argumente care contestă efectele hotărârilor judecătorești definitive și care nu combat argumentat raționamentul primei instanțe, Înalta Curte apreciază că motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu este incident în cauză.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, apreciind că motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. sunt neîntemeiate, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportat la și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul declarat de pârâtul Ministerul Finanțelor Publice.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâtul Ministerul Finanțelor Publice împotriva Sentinței nr. 1460 din 24 aprilie 2017, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. x/2016, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 3 decembrie 2018.

GGC - GV