ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4261/2021

Ședința publică din data de 28 septembrie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 17 august 2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Biroul Soluționare Contestații și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Teleorman - Inspecție Fiscală, anularea deciziei nr. 182/11.05.2015 privind soluționarea contestației, emisă de ANAF - DGRFP Ploiești - Biroul Soluționare Contestații; a deciziei de impunere nr. x/08.01.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, emisă de AJFP Teleorman în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/08.01.2015, acte contestate doar în ceea ce privește suma de 1.598.716 RON ca obligație suplimentară stabilită în sarcina sa, precum și împotriva tuturor actelor ce au stat la baza emiterii actelor administrativ-fiscale menționate.

Prin sentința civilă nr. 1127 din 12 martie 2018, Curtea de Apel București a hotărât următoarele:

- a admis excepția tardivității formulării acțiunii în raport de capătul de cerere privind anularea deciziei nr. 182/2015;

- a respins ca tardiv formulat acest capăt de cerere;

- a respins, în rest, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Biroul Soluționare Contestații și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Teleorman - Inspecție Fiscală, ca nefondată.

Împotriva sentinței menționate la pct. I.2 a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare.

În motivarea recursului, reclamanta recurentă a susținut că hotărârea recurată a fost dată cu încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, instanța de fond nepronunțându-se asupra unui lucru cerut, respectiv instanța nu s-a pronunțat asupra încuviințării tuturor probelor propuse prin cererea de chemare în judecată și anume asupra efectuării unei expertize judiciare financiar-fiscală.

Arată recurenta că, deși prin cererea de chemare în judecată, a propus potrivit dispozițiilor art. 254 din C. proc. civ., administrarea probelor cu expertiza de specialitate și cu înscrisuri, instanța de fond nu a pus în discuție niciuna dintre aceste probe.

De asemenea, instanța de fond nu a pus în discuția contradictorie a părților starea de fapt rezultată din procesul-verbal de inspecție, analizând în mod succint și unilateral probele administrate și existente la dosarul cauzei, motivându-și soluția exclusiv în considerarea celor reținute înactului contestat, căruia i-a acordat o valoare absolute ca mijloc de probă.

In conformitate cu normele în vigoare, nicio probă nu are valoare absolută, prestabilită, instanța fiind obligată să aibă rol activ în administrarea probelor, iar în aprecierea acestora să țină cont de toate probele administrate sau care ar trebui administrate pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză.

Susține recurenta și argumentul potrivit căruia încălcarea și aplicarea greșită a normelor de procedură de către instanța de fond sunt întemeiate având în vedere dreptul la un proces echitabil, instanța având obligația de a se pronunța asupra unei cereri în urma cercetării și analizării fiecărui mijloc de probă propus de părți.

In drept, potrivit art. 13 din C. proc. civ., dreptul la apărare al părților este un principiu fundamental al procesului civil și este garantat, inclusiv prin posibilitatea părților de a propune probe care să fie puse în discuția contradictorie, conform art. 14 alin. (5) din același cod.

De asemenea, potrivit art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., în virtutea și în limitele rolului activ pe care este obligată să le aibă, instanța de judecată trebuie să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză și este în drept să ceară părților, cu privire la situația de fapt și motivarea în drept pe care le invocă, să prezinte explicații, oral sau în scris, să pună în dezbaterea acestora orice împrejurări de fapt sau de drept, chiar dacă nu sunt menționate în cerere sau în întâmpinare, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum și alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părțile se împotrivesc.

Mai mult, potrivit art. 22 alin. (6) prima teză, instanța de judecată trebuie să se pronunțe asupra a tot ce s-a cerut, deci inclusiv asupra fiecăreia dintre probele propuse de părți. Principiile procesului civil, reglementate de C. proc. civ., sunt aplicabile și în materia contenciosului administrativ, potrivit art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Potrivit art. 20 din C. proc. civ., instanța de judecată are îndatorirea de a asigura respectarea și de a respecta ea însăși principiile fundamentale ale procesului civil, sub sancțiunile prevăzute de lege.

Sancțiunea care intervine în cazul efectuării actelor de procedură cu nerespectarea cerințelor legale stabilite printr-o normă care ocrotește un interes public este nulitatea absolută, potrivit art. 174 alin. (1) și (2) din C. proc. civ.

În opinia recurentei, o hotărâre dată cu încălcarea principiilor procesuale fundamentale este lovită de nulitate absolută, astfel că se impune casarea în tot a sentinței pronunțate de instanța de fond, pentru motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5, coroborat cu art. 496 din C. proc. civ.

4.1. Intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finațelor Publice Teleorman a depus întâmpinare, prin care a solicitat, în principal, admiterea excepției nulității recursului, întrucât motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 C. proc. civ., iar în subsidiar, respingerea recursului, ca nefondat.

Astfel, se susține că reclamanta a indicat ca temei de drept art. 488 pct. 5 din noul C. proc. civ., punct care se referă la situația în care, prin hotărârea dată, instanța încalcă regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, ori în cauza de față sentința atacată este motivată corect și complet, nu încalcă nicio regulă de procedură, cuprinzând in extenso, toate argumentele pentru care acțiunea nu este tardiv formulată în ceea privește capătul de cerere care se referă la decizia nr. 182/2015 și de asemenea, este motivată soluția de respingere ca nefondată a acțiunii în rest, sub toate aspectele deduse judecății.

De asemenea, recurenta nu a criticat reținerile instanței și nu au depus la dosarul cauzei nicio probă în susținerea afirmațiilor din cuprinsul cererii de recurs.

Referitor la criticile aduse de recurent soluției pronunțată de Curtea de Apel București prin sentința civilă nr. 1127/12.03.2018, aceste critici sunt nu au suport legal, evidențiind simpla încercare a recurentului de a schimba soluția pronunțată.

Arată initmata pârâtă că instanța de fond a reținut în mod corect realitatea faptică și scriptică cu privire la sumele în litigiu, față de care a apreciat, cu privire la TVA în sumă de 466.815 RON că, la inspecția fiscală organele de control au procedat la analiza comparativă a rezultatelor inventarierii anuale a stocurilor de mărfuri (conform Dosar inventariere anexat la raportul de inspecție fiscală) cu soldul scriptic al contului de mărfuri evidențiat în balanța de verificare întocmită de contestatară la data de 31 decembrie 2013, rezultând, potrivit mențiunilor organelor de inspecție fiscală, diferențe în minus (imputabile sau neimputabile) care nu au fost reflectate în contabilitate și nici nu au fost înregistrate ajustări (provizioane) pentru depreciere sau pierdere de valoare.

De asemenea, instanța a reținut și argumentele referitoare la perioada verificată, înscrisă în raportul de inspecție fiscală și în decizia de impunere este 01.03.2009-31.10.2013, luna octombrie 2013 fiind ultima lună care a făcut obiectul controlului, iar constatarea fiscală vizează o perioadă ulterioară, respectiv valorificarea inventarului faptic efectuat la 31.12.2013. În aceste condiții, menționează că aceste constatări nu aveau cum să facă parte din actul de control curent, deoarece vizează o cu totul altă perioadă. Precizează că, în mod corect s-a reținut faptul că organul de soluționare a contestației a constatat că nu sunt întemeiate susținerile contestatoarei, întrucât s-a reținut că sub aspect procedural, organele de inspecție fiscală au îndeplinit și condițiile prevăzute la art. 105 și art. 106 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Față de cele prezentate mai sus, pentru TVA stabilită suplimentar și respinsă la rambursare în sumă totală de 416.904 RON, instanța a reținut că cererea este neîntemeiată.

Totodată, susține intimata că în mod corect a reținut instanța de fond cu privire la obligația suplimentară în sumă de 49.911 RON și accesoriile de plată (dobânzi/majorări și penalități de întârziere) contestate, în sumă totală de 150.281 RON aferente debitului total reprezentând TVA stabilită suplimentar de plată prin Decizia de impunere nr. x/08.01.2015. Se reține că acestea au fost corect și legal calculate, conform prevederilor art. 119 alin. (1). art. 120 alin. (1) și alin. (7) si art. 1201 alin/m si alin. (2) lit. c) din O.G nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, iar potrivit principiului de drept "accesorium sequitur principale" (accesoriul urmează principalul), sunt legal datorate bugetului general consolidat al statului.

4.2. Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Intimata arată că analizând motivele invocate de recurenta reclamantă, se constată că aceasta ignoră împrejurarea că, prin sentința atacată, instanța de fond a admis excepția tardivității formulării acțiunii cu privire la contestarea deciziei nr. 182/11.05.2015. Prin aceasta, organul de specialitate investit cu soluționarea contestației, a dispus respingerea contestației ca neîntemeiată pentru suma totală de 578.842 iei reprezentând TVA stabilită suplimentar și respinsă la rambursare. De asemenea, s-a dispus suspendarea procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă pentru suma totală de 617.096 RON iar reluarea procedurii finalizată prin emiterea Deciziei nr. 158/14.02.2017 a vizat exclusiv suma de 617.096 RON.

Admițând excepția tardivității formulării acțiunii, instanța de fond a analizat corect criticile de nelegalitate exclusiv în ceea ce privește suma de 617.096 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar și respinsă la rambursare, precum și accesoriile aferente.

În ceea ce privește motivul de recurs invocat, învederează faptul că expertizele contabile sunt mijloace de probă utilizabile în rezolvarea unor cauze care necesită cunoștințe de strictă specialitate, atunci când instanța o consideră necesară și utilă cauzei. Ea nu are o forță probantă absolută, neputând limita libertatea de apreciere a judecătorului.

Interpretarea probelor cauzei, a dispozițiilor legale incidente și corectitudinea stabilirii taxei și impozitului în litigiu în cauza de față, intră în competența exclusivă a judecătorului investit cu soluționarea cauzei.

Astfel, instanța de fond a reținut corectitudinea metodei adoptate de organele de control care au procedat la analiza comparativă a rezultatelor inventarierii anuale a stocurilor de mărfuri cu soldul scriptic al contului de mărfuri evidențiat în balanța de verificare întocmită de societate la data de 31.12.2013, rezultând diferențe în minus care nu au reflectate în contabilitate și nici nu au fost înregistrate ajustări (provizioane) pentru depreciere sau pierdere de valoare.

A fost analizată evoluția stocurilor de mărfuri, rezultând că la data de 31.10.2013, recurenta înregistra un stoc scriptic de mărfuri în magazinele proprii, în valoare totală de 2.393.166 RON.

În ceea ce privește suma de 49.911,29 RON reprezentând TVA colectată stabilită suplimentar, inclusiv accesoriile aferente, structura de soluționare a contestației a dispus desființarea actului administrativ, urmând a fi întocmit un nou act.

Nemotivarea capătului de cerere referitor la sumele reprezentând dobânzi/majorări/penaiități, a determinat respingerea acestuia, împrejurarea rezultând din chiar înscrisurile depuse că recurenta reclamantă. Neîndeplinirea condiției procedurale vizând prezentarea motivelor de fapt și de drept în sprijinul contestației a atras imposibilitatea antamării fondului cauzei cu privire la accesoriile aferente TVA stabilită suplimentar și necontestată, întrucât așa cum am învederat și cum rezultă fără putință de tăgadă, recurenta a contestat parțial decizia de de impunere.

Concluzionând, susține intimata că motivele invocate de recurentă sunt nefondate.

Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul contenciosului administrativ și fiscal, a fost fixat termen pentru soluționarea recursului de față, la data de 14.04.2021.

Excepția tardivității recursului declarat de reclamanta A. S.R.L., invocată prin întâmpinare de intimata-pârâtă AJFP Teleorman, a fost respinsă pentru argumentele arătate prin încheierea de ședință din data de 14.04.2021.

Prin încheierea de la același termen, Înalta Curte a luat act că recurenta-reclamantă A. S.R.L. a invocat, în temeiul art. 489 alin. (3), raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., un motiv de casare de ordine publică, privind încălcarea principiului general de drept non bis in idem.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L este fondat, pentru următoarele considerente:

Verificând succesiunea actelor administrativ fiscale contestate în cauză se reține că instanța de fond a admis excepția tardivității formulării contestației împotriva Deciziei nr. 182/11.05.2015 rămasă definitivă cu privire la suma de 578.842 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată stabilită suplimentar și respinsă la rambursare, constatând că aceasta putea fi contestată în termen de 6 luni de la data comunicării, respectiv la data de 15.05.2015. Această soluție nu a fost nu a fost recurată în cauză.

Mai constată Înalta Curte faptul că prin Decizia nr. 182/11.05.2015 a fost dispusă și soluția suspendării soluționării contestației în ceea ce privește suma totală de 617.096 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată stabilită suplimentar și respinsă la rambursare (466.815 RON) și accesorii de plată (150.281 RON), până la pronunțarea unei soluții definitive pe latură penală iar prin Ordonanța din data de 18 martie 2016 emisă în dosarul nr. x/2015, Parchetul de pe lângă Judecătoria Alexandria a dispus clasarea cauzei.

Urmare a reluării și finalizării procedurii a fost emisă Decizia de soluționare a contestației nr. 158/2017 care a vizat exclusiv suma totală de 617.096 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar și respinsă la rambursare și accesorii aferente, suma în raport de care se dispusese suspendarea procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă până la pronunțarea unei soluții definitive pe latura penală, acesta fiind actul administrativ fiscal ce rămâne supus controlului de legalitate.

Inalta Curte, verificând cu prioritate incidența motivului de casare de ordine publică referitor la încălcarea principiului general de drept ne bis in idem, invocat de recurentă, în temeiul dipozițiilor art. 489 alin. (3) coroborat cu art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., apreciază că nu sunt îndeplinite condițiile necesare însușirii acestuia.

Astfel, reține Înalta Curte că principiul "ne bis in idem"este consacrat de art. 50 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene și de art. 4 parag. 1 din Protocolul nr. 7 Adițional Convenției Europene a Drepturilor Omului, existând o bogată jurisprudență a Curții Europene a Drepturilor Omului (Cauzele Ruotsalaimn c. Finlandei, Sergey Zolotoukhine c. Rusiei, Franz Fischer C. Austriei), care statuează că articolul 4 din Protocolul nr. 7 la CEDO se opune măsurilor de sancționare dublă, administrativă și penală pronunțate în legătură cu aceleași fapte, împiedicând astfel inițierea unei a doua proceduri, fie administrativă, fie penală, atunci când prima sancțiune a rămas deja definitivă.

Înalta Curte reține că aplicarea garanției oferite de principiul "ne bis in idem" implică examenul a trei elemente:

a) determinarea naturii celor două seturi de proceduri - dacă acestea se circumscriu sau nu noțiunii de "acuzație penală";

b) identificarea elementului idem - dacă faptele din prima procedură și cele din a doua procedură sunt identice;

c) identificarea elementului bis - dacă a existat o dublare a procedurilor.

Cu privire la primul element, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a consacrat trei criterii, denumite "criteriile B." care trebuie luate în considerare la stabilirea faptului dacă într-o anumită cauză a fost sau nu vorba de o acuzație penală, respectiv: clasificarea juridică a faptului ilicit conform legislației naționale, natura acestui fapt și gradul de severitate al pedepsei pe care persoana vizată riscă să o primească. În acest sens s-a reținut că statele pot aplica o singură dată o sancțiune cu caracter penal în sensul Convenției, indiferent dacă aceasta este calificată în dreptul intern ca fiind contravențională sau penală și independent dacă această sancțiune este aplicată de o autoritate judiciară sau administrativă (Franz Fischer C. Austriei).

În materie fiscală, în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului s-a reținut că impunerea unor sancțiuni fiscal în sarcina contribuabilului reprezintă o acuzație în materie penală (cauza Lucky Dev v. Suedia).

Concluzia ce se degajă este aceea că în litigiul privitor la decizia de impunere contestată(prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligația suplimentară principală de plată a TVA și obligația accesorie de plată a penalităților și a majorărilor de întârziere/dobânzilor), intră în sfera acuzației în materie penală, în măsura în care sunt impuse sancțiuni fiscal(penalități sau majorări de întârziere).

În analiza celorlalte elemente, Înalta Curte constată că, pe de o parte nu se poate stabili o corespondență efectivă între faptele care fac obiectul celor două proceduri iar pe de altă parte, că procedura penală a fost finalizată printr-o ordonanță de clasare emisă în temeiul disp. art. 16 alin. (1) lit. b) teza I C. proc. pen., potrivit cărora se dispune clasarea dacă fapta nu este prevăzută de legea penală.

Astfel, prin ordonanța de clasare nr. 62/P/18.03.2016 emisă de Parchetul de pe lângă Judecătoria Alexandria, rămasă definitivă prin încheierea penală nr. 201/17.06.2016 a Judecătoriei Alexandria s-a dispus clasarea cauzei având ca obiect săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, în temeiul disp. art. 16 alin. (1) lit. b) teza I C. proc. pen. Faptele cercetate au constat în aceea că, în perioada 2009-2014, reprezentanții S.C. A.. S.R.L. Alexandria au stabilit cu rea-credință obligații fiscale suplimentare de natura TVA de plată în sumă de 1.598.716 RON, având la bază operațiuni fictive. În dosarul penal nr. x/2015, pe parcursul urmăririi penale a fost întocmit raportul de expertiză fiscală nr. 76/26.08.2015.

Așadar, prin prisma acestor aspecte, față de multitudinea faptelor verificate în cadrul urmării penale și de concluzia la care a ajuns organul de cercetare penală în sensul că acestea nu sunt prevăzute de legea penală, Înalta Curte consideră că nu pe poate reține incidența principiului ne bis in idem, întrucât existența autorității de lucru judecat a unei hotărâri definitive penale în fața instanței civile vizează trei aspecte care nu se regăsesc în cauză, respectiv: existența faptei, a persoanei care a săvârșit fapta și a vinovăției acesteia.

În acest context, este de necontestat că temeiul clasării, respectiv pentru că fapta nu este prevăzută de legea penală, nu echivalează cu inexistența faptei, dimpotrivă nu subzistă impedimente pentru ca organul fiscal să constate că aceeași faptă care nu constituie infracțiune, să poată sta la baza răspunderii fiscale. Aceasta cu atât mai mult cu cât, așa cum rezultă din raportul de expertiză contabilă întocmit în faza urmăririi penale, au existat o serie de fapte care au fost verificate, pentru unele dintre acestea reținându-se spre exemplu, că: suma de 27914,3 RON reprezentând TVA a fost dedusă incorect urmare a înregistrării eronate la valoare dublă a unor facturi, și constituie TVA de plată și diminuează soldul sumei negative solicitate la rambursare.

Totodată, este relevant în cauză și faptul că dosarul penal îi privește pe reprezentanții S.C. A. S.R.L. ca persoane fizice în timp ce sancțiunea fiscală pecuniară este aplicată societății.

Împrejurarea că urmărirea penală s-a realizat pentru fapte săvârșite de persoane fizice, în calitate de reprezentanți ai societății care a făcut obiectul sancțiunii fiscale pecuniare, nu conduce la concluzia că este îndeplinită condiția de aplicare a principiului ne bis in idem potrivit căruia obiectul sancțiunilor și al procesului penal avut în vedere trebuie să îl reprezinte aceeași persoană. Or, în cauză, procedurile paralele privesc persoane fizice și juridice distincte din punct de vedere juridic.

De altfel, prin hotărârea pronunțată la 5 aprilie 2017 în cauzele conexate C-217/15 și C-350/15, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că "Articolul 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiile principale, care permite declanșarea procesului penal pentru neplata taxei pe valoarea adăugată după aplicarea unei sancțiuni fiscale definitive pentru aceleași fapte, atunci când această sancțiune a fost aplicată unei societăți care are personalitate juridică, în timp ce procesul penal menționat este declanșat împotriva unei persoane fizice".

Mai mult, în cauza Fransson (C-617/10/26.02.2013), CJUE a arătat că "Principiul ne bis in idem enunțat la art. 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene nu se opune ca un stat membru să impună pentru aceleași fapte de nerespectare a obligațiilor declarative în domeniul taxei pe valoare adăugată, în mod succesiv o sancțiune fiscală și o sancțiune penală în măsura în care prima sancțiune nu îmbracă un caracter penal, aspect care trebuie verificat de instanța națională".

Prin urmare, fără a nega relevanța în cauză a faptului că s-a desfășurat o procedură penală finalizată cu soluția de clasare, Înalta Curte nu reține aplicabilitatea principiului ne bis în idem, neputându-se identifica existența elementelor idem și bis.

În ceea ce privește motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 pct. 5 C. proc. civ. referitor la nerespectarea regulilor de procedură, Inalta Curte constată cu caracter prealabil că, deși reclamanta în cererea de recurs a încadrat recursul motivele de casare reglementate de dispozițiile art. 488 pct. 5, în motivarea căii de atac a invocat critici ce se circumscriu și motivelor de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recursul urmând a fi analizat și din această perspectivă.

Motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 5 C. proc. civ. se circumscrie ipotezei "când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității". Acesta vizează neregularități de ordin procedural sancționate cu nulitatea de art. 174 C. proc. civ., care definește nulitatea ca fiind sancțiunea care lipsește total sau parțial de efecte actul de procedură efectuat cu nerespectarea cerințelor legale, de fond sau de formă, fiind absolută, atunci când cerința nerespectată este instituită printr-o normă care ocrotește un interes public, și relativă, în cazul în care cerința nerespectată este instituită printr-o normă care ocrotește un interes privat.

Concret, s-a imputat primei instanțe faptul că a încălcat dreptul la apărare, principiul contradictorialității și principiul rolului activ al judecvătorului prin aceea că deși a solicitat prin cererea de chemare în judecată încuviințarea probei cu expertiza de specialitate, instanța de fond nu a pus în discuție și nu s-a pronunțat asupra acestei solicitări, nu a pus în dezbaterea părților aspectele privind situația de fapt și motivarea în drept pe care le-a invocat, analizând în mod succinct și unilateral probele existente la dosarul cauzei.

Dispozițiile legale procedural a căror încălcare o argumentează recurenta sunt cele de la art. 13, art. 14 alin. (5) și (6), art. 20 și art. 22 alin. (2) și (6) C. proc. civ.

Înalta Curte apreciază că au fost încălcate prevederile art. 22 alin. (2) și (6), art. 13 și art. 14 C. proc. civ., în maniera în care a procedat prima instanță la soluționarea fondului cauzei cu privire la acest motiv de casare. Astfel, din practicaua încheierii de amânare a pronunțării din data de 28 februarie 2018, se observă că, omițând să se pronunțe asupra cererilor de probatorii formulate în cauză, instanța de fond a apreciat cauza în stare de judecată și, luând act de faptul că s-a solicitat judecata în lipsă, a rămas în pronunțare, sentința fiind pronunțată la 12.03.2018.

Așadar, prin prisma faptului că potrivit prevederilor art. 13 C. proc. civ..dreptul la apărare al părților este un principiu fundamental al procesului civil, garantat inclusiv prin posibilitatea părților de a propune probe a căror admisibilitate este necesar să fie pusă în discuția contradictorie, în considerarea dispozițiilor art. 14 alin. (5) C. proc. civ. iar în cauză, prima instanță nu s-a pronunțat asupra cererilor cu care a fost învestită, Înalta Curte apreciază că motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 5 C. proc. civ. este fondat.

De altfel, necesitatea discutării administrării probei cu expertiza fiscală rezultă din actele dosarului așa încât chiar și în condițiile în care nu ar fi fost solicitată de reclamantă, instanța de fond avea obligația să o pună în discuția părților din oficiu, cu atât mai mult cu cât reclamanta a atașat ca înscris probator un raport de expertiză fiscală extrajudiciară, întocmit în procedura urmăririi penale, cu privire la aceleași sume care fac obiectul actelor administrative fiscal contestate, expertiză ale cărei concluzii au fundamentat și soluția clasării dispusă de organele de cercetare penală.

Față de aspectele anterior menționate, hotărând în baza unui probatoriu insuficient, fără a clarifica toate aspectele învederate, în raport de întregul context al cauzei, și fără a stabili în mod neechivoc adevărul cu privire la starea de fapt, instanța de fond a pronunțat o hotărâre nelegală.

Referitor la criticile recurentei vizând faptul că instanța de fond și-a motivat soluția exclusiv în considerarea celor reținute în actele administrative fiscale emise de intimate, cărora le-a acordat valoare probatorie absolută și că nu a analizat și nu s-a pronunțat asupra a tot ce s-a cerut, critici ce pot fi subsumate motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte le apreciază ca fiind fondate, prin raportare la dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., art. 6 paragraful 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și art. 21 alin. (3) din Constituția României.

Art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. prevede că:

"(1) Hotărârea va cuprinde: … b) …motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților." În strânsă legătură cu obligația de motivare a hotărârii, Înalta Curte reține și obligația judecătorului de a se pronunța asupra a tot ceea ce s-a cerut, în limitele învestirii, potrivit art. 22 alin. (6) C. proc. civ.

Așa cum s-a subliniat în doctrină și practica judiciară motivarea este de esența hotărârii judecătorești și este necesară pentru a o face înțeleasă și acceptată de către părți, dar și pentru a permite instanței de recurs, cum este situația în speța dedusă judecății, să verifice aplicarea legii de către instanța de fond în raport de situația de fapt existentă în speță, precum și susținerile și apărările părților.

Este adevărat că judecătorul este obligat să motiveze soluția dată fiecărui capăt de cerere, iar nu să răspundă separat diferitelor argumente ale părților care sprijină fiecare capăt de cerere, însă această împrejurare nu eludează obligația instanței de a stabili starea de fapt avută în vedere în baza probelor administrate, arătând și relevanța acestor prin considerente din care să rezulte motivele pentru care unele au fost reținute ca relevante iar altele înlăturate și de a se pronunța asupra susținerilor și apărărilor esențiale formulate de părți, în lipsa unei motivări care să analizeze aceste aspecte, hotărârea judecătorească neputând fi reținută ca fiind motivată potrivit cerințelor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

În acest sens, se reține că în cauză instanța de fond a preluat în considerente preponderent, constatările pârâtelor din actele fiscale contestate, fără a analiza și a oferi un răspuns criticilor reclamantei vizând aspecte esențiale ale cauzei precum: modalitatea greșită de determinare a stocului faptic la nivelul lunii octombrie 2013 folosindu-se însă de inventarul întocmit în decembrie 2013(perioada supusă verificării fiind 01.03.2009-31.10.2013) și aplicarea metodei extrapolării, o metodă apreciată ca străină procedurii inspecției fiscale;

Potrivit jurisprudenței Curții Europene a Drepturilor Omului, dreptul la un proces echitabil, garantat de art. 6 par. 1 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale, include, printre altele, și dreptul părților de a prezenta observațiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor. Acest drept nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observații sunt în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanța sesizată. Altfel spus, art. 6 implică mai ales în sarcina instanței obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și al elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența (Perez c. Franței și hotărârea Van der Hurk c. Olandei).

Pe de altă parte, astfel cum s-a arătat în hotărârea C. c. României, art. 6 par. 1 obligă instanțele să-și motiveze hotărârile, aceasta neînsemnând însă că se cere un răspuns detaliat la fiecare argument; amploarea acestei obligații poate varia în funcție de natura hotărârii, astfel că problema de a ști dacă o instanță și-a încălcat obligația de a motiva ce decurge din art. 6 din Convenție nu se poate analiza decât în lumina circumstanțelor speței.

În consecință, pentru a se reține ca îndeplinită obligația de motivare a hotărârii judecătorești se impune ca instanța care a pronunțat hotărârea să ofere un răspuns real și concret susținerilor și argumentelor esențiale invocate de părți.

Raportând aceste considerații de ordin teoretic la hotărârea pronunțată în cauză, Înalta Curte constată că, din conținutul acesteia, nu rezultă că prima instanța ar fi lămurit toate aspectele deduse judecății, răspunzând exigențelor condiției motivării.

În consecință, constatându-se incidența motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 C. proc. civ., recursul urmează a fi admis, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și art. 497 C. proc. civ., dispunându-se casarea în parte a sentinței civile nr. 1127 din 12 martie 2018 și trimiterea cauzuzei spre rejudecare aceleiași instanțe în privința capătului de cerere referitor la anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 158/14.02.2017, în vederea lămuririi depline a situației de fapt, în raport de probele administrate și a analizării necesității completării probatoriului cu expertiză judiciară.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 1127 din 12 martie 2018, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe în privința capătului de cerere referitor la anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 158/14.02.2017.

Menține celelalte dispoziții ale sentinței recurate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 28 septembrie 2021.