ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1454/2022

Ședința publică din data de 10 martie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 25.07.2017 sub nr. x/2017, reclamanta A. a formulat în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Teleorman contestație împotriva Deciziei nr. 52 din 21.02.2017 privind soluționarea contestației administrative formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoanele juridice nr. x din 31.10.2016, act administrativ fiscal emis de AJFP Teleorman, precum și împotriva Raportului de inspecție fiscală nr. x din 31.10.2016, încheiat în data de 31.10.2016, de inspectorii fiscale din cadrul AJFP Teleorman, prin care a solicitat Anularea Deciziei nr. 52 din 21.02.2017 privind soluționarea contestației administrative împotriva Deciziei de impunere nr. x-31.10.2016, a Deciziei de impunere nr. x-31.10.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 31.10.2016, încheiat de inspectorii din cadrul AJFP Călărași - Contribuabili Mijlocii, cu cheltuieli de judecată.

1.2. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 2568 din 27 noiembrie 2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal (veche) a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Teleorman.

A anulat Decizia de soluționare a contestației nr. 52/2017.

A anulat în parte Decizia de impunere nr. x/2016 și a RIF nr. x/2016 cu privire la suma de 4.939.426 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar precum și accesorii în cuantum de 2.639.970 RON.

A obligat pârâtele la plata sumei de 58956,17 RON cheltuieli de judecată.

1.3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva acestei sentinței au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Teleorman.

1.3.1. Recursul formulat de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a fost întemeiat în drept pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ., solicitându-se admiterea recursului, casarea sentinței recurate în sensul anulării în parte a acțiunii formulate de reclamantă ca nemotivată și, în rest, respingerea acesteia ca neîntemeiată.

Un prim motiv de recurs, circumscris dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., vizează împrejurarea că instanța de fond a dispus anularea în integralitate a Deciziei nr. 52/21.02.2017, deși nu a motivat soluția cu privire la pct. 2 din decizie.

În acest sens, a arătat că deși intimata-reclamanta a solicitat anularea în totalitate a Deciziei nr. 52/21.02.2017 emisă de ANAF - DGSC, nu a adus niciun argument și nu a invocat niciun temei legal în ceea ce privește pct. 2 din decizie prin care se dispune constatarea necompetenței materiale a DGSC privind contestația împotriva măsurii nr. 3.1 pct. 3.1.1 dispuse prin Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/31.10.2016 și restituirea dosarului cauzei pentru acest capăt de cerere Administrației Județene a Finanțelor Publice Teleorman, în calitate de organ fiscal competent de soluționare.

În aceasta situație, a invocat dispozițiile art. 194 lit. d) C. proc. civ. potrivit cărora cererea de chemare în judecată va cuprinde arătarea motivelor de fapt și de drept pe care se întemeiază cererea, solicitând pe cale de consecință anularea ca nemotivată a acțiunii în ceea ce privește pct. 2 din decizia de soluționare a contestației, conform dispozițiilor art. 196 alin. (1) coroborat cu art. 200 alin. (3) din C. proc. civ.

Astfel cum se poate constata din lecturarea cererii de chemare în judecată și a hotărârii atacate, nici intimata și nici instanța de fond nu arătat care sunt motivele de nelegalitate ale pct. 2 din decizia de soluționare si temeiurile legale în susținere.

Prin al doilea motiv de recurs, circumscris dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a criticat hotărârea cu privire la fondul raportului juridic dedus judecății, apreciind că raționamentul instanței de fond este în vădită contradicție cu prevederile legale aplicabile, fiind încălcate dispozițiile art. 2 alin. (2) - (4) din Anexa nr. 1 la O.P.A.N.A.F. nr. 222/08.02.2008 privind conținutul dosarului prețurilor de transfer, ale art. 11 alin. (2), art. 19 alin. (1) și alin. (5) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu cele ale pct. 23, pct. 24, pct. 29, pct. 32 și pct. 33 din H.G. nr. 44/2004, precum si ale pct. 12 din Liniile Directoare OCDE.

A considerat că instanța de fond și-a argumentat hotărârea pronunțată prin însușirea în întregime a susținerilor intimatei și a concluziilor raportului de expertiză, fără a ține cont de apărările și obiecțiunile formulate de pârâte în acest sens și fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

A redat situația de fapt, reluând în integralitate susținerile prezentate și în fața instanței de fond cu privire la modul în care s-a analizat dosarul prețurilor de transfer de către organele fiscale, după cum urmează:

În fapt, din analiza Dosarului prețurilor de transfer întocmit de reclamanta pentru perioada 2009 - 2014, referitor la achiziționarea de materii prime de la societatea afiliată B., respectiv bandă laminată la cald (C.) cu siliciu sau bandă laminată la cald pentru oțel electric, organele de inspecție fiscală au constatat că metoda comparării prețurilor (CUP) nu poate fi acceptată pentru motivele detaliate în Cap. IV la raportul de inspecție fiscală.

Astfel, organele de inspecție fiscală au reanalizat tranzacțiile și au utilizat metoda marjei nete (MMN), stabilind cheltuieli nedeductibile în sumă de 30.871.410 RON aferente ajustării cheltuielilor de exploatare astfel încât să se obțină marja de profitabilitate la nivelul medianei.

Din analiza comparativă prezentată în Dosarul prețurilor de transfer, organele de inspecție fiscală au constatat faptul că pentru anii 2009 și 2011 nu sunt date și informații pentru comparare, iar în anul 2013, prețul mediu plătit de reclamanta către B. pentru achiziția de materii prime (benzi silicioase de oțel) se află deasupra cuartilei superioare a intervalului de piață stabilit pe baza tranzacțiilor desfășurate în aceeași perioadă cu persoane independente, respectiv prețul mediu plătit de A. către B. este de 0,510 Eur/kg, iar intervalul de piață este cuprins între 0,493 - 0,508 Euro/kg, mediana având valoarea de 0,495 Euro/kg, un indiciu că prețul practicat în relația cu persoana afiliată nu a fost la nivelul prețului de piață, chiar și în condițiile în care nu s-au făcut ajustări.

Folosind metoda comparării prețurilor, în dosarul prețurilor de transfer, organele de inspecție fiscală au stabilit că pe lângă comparabile interne sunt utilizate și comparabile externe pe baza unor cotații internaționale disponibile public și pe baza informațiilor existente în baza de date a EUROSTAT, însă aceste informații nu oferă o imagine fidelă a valorii de piață a tranzacțiilor, întrucât materia primă achiziționată de reclamanta (benzi silicioase de oțel) nu este tranzacționată pe piețele internaționale de mărfuri, iar determinarea prețului de piață s-a făcut pe baza cotațiilor internaționale la benzi de oțel carbon laminate la cald și pe baza cotațiilor premium pentru benzi silicioase de oțel, care intră în componența benzilor silicioase de oțel achiziționate de A. de la B..

Totodată din analiza informațiilor extrase din baza de date a EUROSTAT, organele de inspecție fiscală au constatat faptul că România achiziționează cele mai mari cantități de materii prime (benzi silicioase de oțel), în timp ce celelalte țări din Uniunea Europeană au achiziții nesemnificative sau nu au achiziții deloc, astfel încât compararea prețului de achiziție plătit de reclamanta către B. cu prețul de achiziție plătit de alte state membre pentru importul de materii prime (benzi silicioase de oțel), nu prezintă un grad de comparabilitate relevant.

Drept urmare, a învederat că în temeiul art. 2 alin. (2) - (4) din Anexa nr. 1 la O.P.A.N.A.F. nr. 222/08.02.2008 privind conținutul dosarului prețurilor de transfer, a fost necesară ajustarea cheltuielilor întrucât există diferențe între tranzacțiile comparate care au afectat substanțial prețul de achiziție.

După interogarea bazei de date D., a rezultat un număr de 12 companii independente la nivel mondial, iar pe baza rezultatelor financiare ale acestora, organele de inspecție fiscală au stabilit intervalul de comparabilitate pentru fiecare an în parte și au calculat indicatorul (RRCT) rata rentabilității costurilor totale (din cheltuielile de exploatare fiind excluse cheltuielile de ajustare privind provizioanele, activele circulante și activele impobilizate în conformitate cu prevederile pct. 263 alin. (1) lit. a) și alin. (2) din Anexa la O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene).

De asemenea, pârâta a precizat că în urma analizei Dosarului prețurilor de transfer pentru anul 2009, organele de inspecție fiscală au procedat la ajustarea cheltuielilor cu materiile prime ale reclamantei folosind metoda marjei tranzacționale nete, rezultând o diminuare a acestor cheltuieli cu suma totală de 23.877.128 RON și pentru anul 2013 rezultând o diminuare a acestor cheltuieli cu suma totală de 39.837.121 RON.

Prin ajustarea cheltuielilor de exploatare a fost diminuată pierderea fiscală înregistrată și declarată de reclamanta prin declarația privind impozitul pe profit aferentă anului 2009 cu suma de 23.877.128 RON de la suma de 30.754.747 RON, la suma de 6.877.619 RON, iar pentru anul 2013 în sumă de 29.152.864 RON, s-a stabilit un profit impozabil suplimentar în sumă de 10.684.257 RON (29.152.864 + 39.837.121) și implicit un impozit pe profit suplimentar în sumă de 1.709.481 RON (10.684.257 x 16%), conform art. 19 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Pentru perioada 01.01.2009 - 31.12.2014, organele de inspecție fiscală au stabilit o bază impozabilă suplimentară la impozitul pe profit în sumă totală de 30.871.410 RON (16.627.300 + 1.210.386 + 10.684.257 + 2.349.467) rezultând un impozit pe profit suplimentar în sumă totală de 4.939.426 RON (30.871.410 x 16%), conform art. 19 alin. (1) și alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În drept, a menționat că au fost avute in vedere prevederile art. 11 alin. (2), art. 19 alin. (1) și alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 23, pct. 24, pct. 29, pct. 32 șipct. 33 din H.G. nr. 44/2004.

Potrivit acestor prevederi legale, tranzacțiile între persoane afiliate se realizează conform principiului prețului pieței libere, respectiv în condiții stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relațiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente, iar la stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind prețurile de transfer.

Prețurile de transfer sunt prețurile la care o companie transferă bunuri și proprietăți sau prestează servicii către companii afiliate.

Analizarea tranzacțiilor între persoane juridice afiliate se datorează așa numitei practici de "transfer al prețurilor", practică ce constă în efectuarea de tranzacții la prețuri "speciale" și/sau în condiții speciale care conduc la distorsionarea bazei de impozitare si la alterarea taxelor si impozitelor datorate.

Pentru aceste tranzacții, entitățile românești au obligația întocmirii și prezentării dosarului prețurilor de transfer, conform prevederilor O.P.A.N.A.F. nr. 222/2008 privind conținutul dosarului prețurilor de transfer.

Astfel, a reținut că în vederea determinării cu o cât mai mare exactitate a taxelor și impozitelor care ar trebui să revină fiecărei jurisdicții fiscale în condiții de piață liberă, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacției.

În conformitate cu prevederile art. 11 alin. (2) din Codul fiscal, la stabilirea prețului de piață al tranzacțiilor dintre persoane afiliate pot fi folosite o serie de metode dintre cele expres enumerate, pentru flecare caz în parte alegându-se cea mai adecvată dintre ele, precum și "orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind prețurile de transfer emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică."

Potrivit pct. 12 din Liniile Directoare OCDE, prețurile de transfer sunt importante atât pentru contribuabili cât și pentru administrația fiscală, pentru că ele determină în mare parte venitul și cheltuielile, și prin aceasta profiturile impozabile ale companiilor afiliate, în diferite jurisdicții.

De asemenea, la capitolul Glosar din Liniile Directoare O.C.D.E. sunt definite noțiunile:

Costuri directe - Costuri ocazionate in mod specific de producerea unui bun sau de prestarea de servicii, cum ar fi costul materiilor prime.

Costuri indirecte - Costuri de producere a unui produs sau a unui serviciu care, deși strâns legate de procesul de producție, pot fi comune mai multor produse sau servicii (de exemplu, costurile unei unități de reparații care asigură service pentru echipamentele utilizate la producția de produse diferite).

Metoda marjei tranzacționale nete - O metodă de profit tranzacțional ce examinează marja profitului net față de o bază corespunzătoare (ex. costuri, vânzări, active) realizată de contribuabil din tranzacții controlate (sau tranzacții care pot fi agregate conform principiilor din Capitolul I).

Principiul lungimii de braț - Standardul internațional asupra căruia țările membre OCDE au căzut de acord a fi utilizat pentru a se determina prețurile de transfer din punct de vedere fiscal.

Este prezentat în Articolul 9 al Convenției Fiscale Model a OECD după cum urmează: în cazul în care "condițiile create sau impuse între companii afiliate în relațiile lor comerciale sau financiare diferă de acelea care ar fi fost create între companii independente, atunci profiturile care s-ar fi acumulat, în lipsa acestor condiții, la una dintre companii, dar nu s-au acumulat datorită acestor condiții, pot fi incluse în profiturile acelei companii și impozitate în consecință".

Tranzacții controlate - Tranzacții între două companii care sunt afiliate una față de cealaltă.

Tranzacții necontrolate - Tranzacții între companii care sunt independente una față de alta.

De asemenea, în cauza sunt incidente si prevederile art. 2 alin. (2)-(4) din anexa 1 la Ordinul A.N.A.F. nr. 222/2008 privind conținutul dosarului prețurilor de transfer.

Valorile ratelor de rentabilitate a costurilor de exploatare stabilite la nivel de mediană au fost utilizate în aplicarea marjei nete în vederea ajustării cheltuielilor de exploatare, astfel încât aceste cheltuieli de exploatare să fie la un nivel corespunzător prețurilor de piață.

Din analiza Dosarului prețurilor de transfer realizat de reclamanta, se rețin următoarele:

• A. este un producător de metale feroase sub forme primare și de feroaliaje care, în perioada 2009-2014, a realizat o serie de tranzacții cu persoane afiliate în ceea ce privește achiziții de materii prime (role de oțel prelucrate la cald) furnizate de către B..

• Organele de inspecție fiscală au analizat datele din Dosarul prețurilor de transfer și au realizat ajustări în ceea ce privește perioada 2009-2014 prin utilizarea marjei tranzacționale nete, astfel încât cheltuielile de exploatare materii prime (role de oțel prelucrate la cald), să fie la un nivel corespunzător prețurilor de piață.

• Organele de inspecție fiscală au respins comparabilele interne și externe utilizate în metoda comparării prețurilor (CUP) de către A., deoarece au considerat că societatea a utilizat în mod eronat această metodă (conform prevederilor pct. 2.7 - 2.9 din ghidului O.E.C.D. varianta 1995), întrucât aceste informații nu oferă o imagine fidelă a valorii de piață a tranzacțiilor, materia primă achiziționată de A. (benzi silicioase de oțel) nefiind tranzacționată pe piețele internaționale de mărfuri, iar determinarea prețului de piață s-a făcut pe baza cotațiilor internaționale la benzi de oțel carbon laminate la cald și pe baza cotațiilor premium pentru benzi silicioase de oțel, care intră în componența benzilor silicioase de oțel achiziționate de A. de la B..

Conform datelor din bilanțurile anuale, coroborate cu datele și informațiile prezentate de reclamanta în timpul inspecției fiscale, organul de soluționare a contestației a constatat următoarele:

Cheltuielile cu materiile prime înregistrate în cursul anilor 2009, 2013 și 2014 de către A. provin și din achiziții de materii prime efectuate anterior anilor analizați de către organele de inspecție fiscală, când prețul de achiziție al materiilor prime era diferit.

În anul 2009, cheltuielile cu materiile prime sunt influențate de costul de achiziție al materiilor prime aflate pe stoc la 01.01.2009 și achiziționate în anul 2008, când era un alt preț de achiziție, astfel că nu se poate compara prețul de cost al materiilor prime consumate în anul 2009 (care provine din achiziții efectuate în anii 2008 și 2009) cu prețul mediu C. conform bazei de date E. determinat pentru anul 2009, având în vedere diferențele mari de preț de la un an la altul.

De asemenea, s-a constatat ca în cheltuielile cu materiile prime nu sunt incluse cheltuielile de transport și manipulare deși așa susține reclamanta, întrucât din analiza balanțelor de verificare și datele prezentate la rd. 5 din tabelul de la pag. 12 din contestație, sunt menționate numai cheltuielile cu materia prima (cont 601), cheltuielile cu transportul bunurilor fiind înregistrate în contul 624.

A învederat ca dacă A. ar fi inclus în cheltuielile cu materiile prime și cheltuielile de transport și manipulare, așa cum se prezintă tabelul de la pag. 12 din contestație, atunci costul mediu C. de la rd. 6 ar fi fost mai mare cu 24,5 euro/tonă pentru 2009 și 2013 și cu 11,55 euro/tonă pentru 2014.

De asemenea, a reținut că dacă s-ar fi inclus în cheltuielile cu materiile prime și cheltuielile de transport și manipulare, diferența negativă de la rd. 11 din tabelul de la pag. 12, în comparație cu preț mediu C. conform baza de date E. - rd. 10, nu ar fi devenit și mai mare, cum eronat susține reclamanta, ci ar fi devenit pozitivă.

Deși în Dosarul prețurilor de transfer se specifică faptul că materia primă livrată reprezintă oțel carbon, la analiza prețului la materia prima achiziționată nu se specifică faptul că această materie primă este constituită și din achiziții de oțel carbon ci numai din achiziții de benzi silicioase de oțel, așa cum apare și pe documentele de achiziție a materiei prime.

Din Dosarul prețurilor de transfer și din documentele prezentate la dosarul cauzei rezultă că A. nu oferă date și informații relevante întrucât prețurile practicate pentru tranzacțiile desfășurate cu firma afiliată B. nu sunt la nivelul prețului de piață.

Astfel, organele de inspecție fiscală au constatat diferențe semnificative între prețul de piață al materiilor prime achiziționate de A. de la B. utilizând comparabile externe pe piața informațiilor prezentate în Dosarul prețurilor de transfer și Punctul de vedere, pe de o parte și, pe baza informațiilor prezentate în contestație, pe de altă parte.

Totodată a menționat că din analiza ponderii cheltuielilor cu materiile prime în total venituri din vânzarea produselor finite, reiese că în perioada verificată de către organele de inspecție fiscală la A., aceasta s-a situat între 66,08% și 83,44%, în condițiile în care persoana afiliată din Turcia -B., înregistrează marje ale profitului din exploatare și de peste 25%.

Pârâta a arătat că în aplicarea marjei tranzacționale nete, metodă folosită de organele de inspecție fiscală ca fiind cea mai adecvată pentru situația dată, în cauza sunt incidente art. 3.1, art. 3.2, 3.27, 3.28, 3. 29, 3.42, 3. 45, 3. 46 din Ghidul O.E.C.D. pentru Prețurile de Transfer.

Or, chiar prin Dosarul prețurilor de transfer se menționează că "Acest raport a fost pregătit (...) cu scopul de a evalua conformitatea cu principiul valorii de piață a tranzacției de prestare servicii de producție de către A. S.R.L în beneficiul B., utilizând materia primă furnizată de acesta", fapt pentru care organele de inspecție fiscală au stabilit că se impune ajustarea cheltuielilor societății din activitatea de exploatare.

In ceea ce privește utilizarea de către organele fiscale a bazei de date D., a învederat ca aceasta baza de date este recunoscută pe plan internațional ca sursă de date pentru analiza prețurilor de transfer, iar din Punctul de vedere exprimat de reclamanta și înregistrat la Administrația Județeană a Finanțelor Publice Teleorman sub nr. x/25.10.2016, reiese că nu a avut obiecțiuni legate de acest aspect.

De asemenea, a învederat ca la pct. 3.34 și pct. 0.1 din Ghidul O.E.C.D. pentru Prețurile de Transfer, se precizează că:"Este probabil ca preturile să fie influențate de diferentele dintre produse, în timp ce marjele brute sunt influențate de diferentele între funcții, dar profiturile din exploatare sunt mai puțin influențate în mod nefavorabil de astfel de diferente."

În general, asemănarea caracteristicilor bunurilor sau serviciilor transferate contează mai mult atunci când se compară preturile tranzacțiilor controlate cu cele ale tranzacțiilor necontrolate decât când se compară marjele de profit.".

In consecința, a precizat că pentru a aplica metoda marjei nete contează mai puțin ca bunurile si serviciile transferate în cadrul tranzacțiilor controlate să aibă caracteristici asemănătoare cu bunurile și serviciile transferate în cadrul tranzacțiilor necontrolate decât atunci când se compară prețurile tranzacțiilor.

Totodată, s-a considerat ca fiind adecvată metoda marjei nete, care compară activitatea desfășurată de către societățile comparabile, având în vedere funcțiile îndeplinite, riscurile materializate și activele efectiv utilizate, prin prisma unui indicator de profitabilitate ales în funcție de specificul activității testate și disponibilitatea datelor comparabile pentru companiile din eșantionul analizat.

În final, a criticat hotărârea instanței de fond și cu privire la obligarea pârâtelor la plata sumei de 58.956,17 RON reprezentând cheltuieli de judecată, întrucât în cauză nu sunt îndeplinite condițiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ., cu referire la cuantumul rezonabil al cheltuielilor de judecată.

1.3.2. Recursul formulat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Teleorman a fost întemeiat în drept pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ., solicitându-se admiterea recursului, în principal casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare și, în subsidiar modificarea sentinței atacate în sensul respingerii ca neîntemeiată.

În susținerea motivului de nelegalitate prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., a arătat că hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază.

În concret, a susținut că hotărârea primei instanțe este nemotivată, neregăsindu-se în cuprinsul acesteia argumentarea rațiunii ce l-a determinat pe judecător să adopte soluția dispusă în cauză, în ceea ce privește fondul.

Deși a considerat ca fiind înlăturată nejustificat de la aplicare de către organele fiscale metoda comparării prețurilor și a constatat eronat folosită metoda marjei nete pentru calcularea prețurilor de transfer, instanța de fond nu a clarificat și nu s-a pronunțat asupra impozitului pe profit suplimentar de 4.939.426 RON și a accesoriilor aferente în sumă de 2.639.970 RON, contestate în cauză, acest fapt echivalând cu o nesoluționare a acțiunii care a vizat legalitatea/anularea deciziei nr. F-TR 273/31.10.2016 emisă de A.J.F.P. Teleorman și deciziei nr. 52/21.02.2017 emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor cu privire la acest timp de impozit și accesorii.

Instanța de fond și-a fundamentat soluția exclusiv pe baza expertizei fiscale efectuată în cauză, or, expertiza fiscală este o probă care se analizează în contextul ansamblului probator administrat în cauză.

Expertiza tehnică judiciară are rolul de a oferi instanței de judecată o opinie de specialitate asupra documentației supusă analizei, însă aprecierea probelor se face pe baza raționamentului judecătorului prin corelarea cu celelalte probe administrate în cauză și analizarea acestora prin prisma normelor juridice aplicabile în materie.

În aceste condiții, soluția adoptată de prima instanță nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, prin hotărârea atacată fiind în mod deficitar soluționat fondul cauzei.

În sentința recurată sunt reluate susținerile părților, așa cum sunt expuse pe de o parte în acțiune, iar pe de altă parte în apărări, precum și constatările din rapoartele de expertiză efectuate în cauză și nu conține argumentele instanței pentru care a fost admisă acțiunea, acestea fiind concluziile expertizei fiscale efectuată în cauză.

Or, instanța nu a reținut și nici nu a înlăturat susținerile părților și nu a explicat de o manieră convingătoare raționamentul juridic pe care l-a adoptat, așa încât hotărârea să nu creează transparența asupra silogismului judiciar care trebuie să explice și să justifice dispozitivul și grație căreia să poată fi realizat controlul judiciar.

Judecătorul fondului nu a realizat propria analiză asupra aspectelor supuse verificării legate de obligațiile fiscale impuse reclamantei și a interpretării dispozițiilor legale incidente în cauză, rezumându-se să-și însușească interpretările/concluziile ale expertului fiscal cu privire la normele legale aplicabile, care astfel și-a depășit domeniul de expertiză, imixtionându-se într-un domeniu rezervat constituțional/legal judecătorul cauzei.

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă AJFP Teleorman a susținut că hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv a art. 11 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, a pct. 23. pct. 24, pct. 2 9, pct. 32 și pct. 33 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

Urmare inspecției fiscale efectuate de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Teleorman la A. S.R.L, s-a întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.10.2016 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. 273/31.10.2016, constatându-se în esență următoarele:

Activitatea de bază a F. este reprezentată de producția de oțel, dezvoltând în timp și expertize auxiliare în servicii cum ar fi mineritul, ingineria, prelucrarea oțelului și logistică.

A. se află în relație de afiliere directă cu B., persoană juridică din Turcia, care deține 100% din capitalul social și relație de afiliere indirectă cu G. S.R.L, persoană juridică română.

A. produce oțel electrotehnic cu grăunți neorientați ce respectă specificațiile clienților: diferite clase, dimensiuni, tipuri de acoperire (oxizi, lac, tratamente chimice, tratamente organice și anorganice) sau tolerante.

Astfel, a precizat că în perioada verificată, organele de inspecție fiscală au constatat că A. a fost implicată în tranzacții cu părți afiliate.

Întrucât societatea A. a înregistrat pierderi din exploatare în perioada 2009 - 2014, iar valoarea achizițiilor este în procent de 80% de la furnizori afiliați, organele de inspecție fiscală au solicitat prezentarea Dosarului prețurilor de transfer.

În urma analizării Dosarul prețurilor de transfer, organele de inspecție fiscală au constatat că societatea A. a încheiat un contract care reglementează condițiile în care va avea loc prelucrarea materiilor prime (rolele de oțel prelucrate la cald) furnizate de către B. pentru care există diferențe în ceea ce privește cantitățile, prețurile, termenii contractuali precum și distanța pe care produsul este transportat, prețul de achiziție trebuia corectat cu diferențele în plus sau în minus care ar putea fi determinate de aceste diferențe, operațiune care nu a fost prezentată în dosarul prețurilor de transfer.

Mai mult, a precizat că metoda comparării prețurilor (CUP) prezentată în dosarul prețurilor de transfer de către A. S.R.L, în ceea ce privește achizițiile de materii prime efectuate de la persoana afiliată, este utilizată în mod eronat conform prevederilor pct. 2.7 - 2.9 din Ghid O.E.C.D. (varianta 1995), conform art. 11 pct. 25. din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

De asemenea, a arătat că organele de inspecție fiscală au stabilit că este necesară analiza tranzacțiilor efectuate de agentul economic cu entitatea afiliată cu tranzacțiile necontrolate prezentate de agentul economic ca și comparabile Interne și externe.

Din analiza comparativă prezentată în Dosarul prețurilor de transfer, organele de inspecție fiscală au constatat faptul că pentru anii 2009 și 2011 nu sunt date și informații pentru comparare, iar în anul 2013, prețul mediu plătit de A. către B. pentru achiziția de materii prime (benzi silicioase de oțel) se află deasupra cuartilei superioare a intervalului de piață stabilit pe baza tranzacțiilor desfășurate în aceeași perioadă cu persoane independente, respectiv prețul mediu plătit de A. către B. este de 0,510 Eur/kg, iar intervalul de piață este cuprins între 0,493 - 0,508 Eur/kg, mediana având valoarea de 0,495 Eur/kg, deci încă un indiciu că prețul practicat în relația cu persoana afiliată nu a fost la nivelul prețului de piață, chiar și în condițiile în care nu s-au făcut ajustări.

Folosind metoda comparării prețurilor, în dosarul prețurilor de transfer, organele, de inspecție fiscală au stabilit că pe lângă comparabile interne sunt utilizate și comparabile externe pe baza unor cotații internaționale - disponibile public și pe baza informațiilor existente în baza de date a EUROSTAT, însă aceste informații nu oferă o imagine fidelă a valorii de piață a tranzacțiilor, întrucât materia primă achiziționată de A. (benzi silicioase de oțel) nu este tranzacționată pe piețele internaționale de mărfuri, iar determinarea prețului de piață s-a făcut pe baza cotațiilor internaționale la benzi de oțel carbon laminate la cald și pe baza cotațiilor premium pentru benzi siliciose de oțel, care intră în componența benzilor silicioase de oțel achiziționate de A. de la B..

Totodată din analiza informațiilor extrase din baza de date a EUROSTAT, organele de inspecție fiscală au constatat faptul că România achiziționează cele mai mari cantități de materii prime (benzi silicioase de oțel), în timp ce celelalte țări din Uniunea Europeană au achiziții nesemnificative sau nu au achiziții deloc, astfel încât compararea prețului de achiziție plătit de A. către B. cu prețul de achiziție plătit de alte state membre pentru importul de materii prime (benzi silicioase de oțel), nu prezintă un grad de comparabilitate relevant.

De asemenea, organele de inspecție fiscală au constatat că există diferențe între tranzacțiile comparate care pot afecta substanțial prețul de achiziție și, ca atare trebuiau efectuate ajustări, care nu au fost făcute în dosarul prețurilor de transfer.

Atunci când există diferențe între produsele, prețurile, condițiile de livrare, cantitățile sau orice altă diferență, organele de inspecție fiscală au stabilit că nu se poate aplica metoda comparării prețului, iar sarcina probei în dovedirea situației de fapt fiscale revine A. în conformitate cu prevederile art. 65 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Astfel, în urma verificării dosarului prețurilor de transfer, organele de inspecție fiscală au constatat că A. nu a putut demonstra că prețurile practicate respectă principiul lungimii de braț.

Mai mult, a arătat că pentru stabilirea prețurilor de transfer la nivelul prețurilor de piață în cadrul tranzacțiilor între A. și B., organele de inspecție fiscală consideră că cea mai potrivită metodă care se poate aplica este metoda marjei nete și folosirea indicatorului de profit: rata rentabilității costurilor totale, prin raportarea rezultatului din exploatare la cheltuielile din exploatare.

Agenția Națională de Administrare Fiscală are acces la baza de date D. oferă informații doar despre societățile din Europa, aceasta fiind inclusă în D., unde sunt prezentate societăți din întreaga lume) în care sunt prezentate, într-o formă standardizată, unitară, situațiile financiare depuse de către societăți.

În cazul tranzacțiilor de prestare de servicii de producție pe bază de comandă de către A. în beneficiul B. (achiziții de materii prime de la persoanele afiliate), organele de inspecție fiscală au considerat că aplicarea metodei marjei nete este cea mai adecvată pentru testarea respectării principiului valorii de piață, care presupune compararea indicatorilor financiari de profit ale părții testate cu indicatori financiari de profit ai unor independenți comparabili.

Indicatorul de eficiență economică utilizat în cazul studiului de comparabilitate este Rata rentabilității costurilor totale (ROTC), care este definit ca fiind raportul dintre profitul operațional și costurile operaționale totale.

Toate informațiile au fost transmise de către D.G.R.F.P. Ploiești - Compartiment Prețuri de Transfer cu adresa nr. x - AIF nr. 4265/03.10.2016, înregistrată la Administrația Județeană a Finanțelor Publice Teleorman -A.I.F. sub nr. TRG"AIF x/04.10.2016.

După interogarea bazei de date D., organele de inspecție fiscală au stabilit un număr de 12 companii independente la nivel mondial, iar pe baza rezultatelor financiare ale acestora s-a stabilit intervalul de comparabilitate pentru fiecare an în parte.

După interogarea bazei de date D., organele de inspecție fiscală au stabilit un număr de 12 companii independente la nivel mondial, iar pe baza rezultatelor financiare ale acestora s-a stabilit intervalul de comparabilitate pentru fiecare an în parte.

Din compararea valorilor înregistrate de societățile comparabile cu cele înregistrate de A. S.R.L. în perioada 2009 - 2014, organele de inspecție fiscală au constatat că în anii 2009, 2013 și 2014, indicatorul de profit calculat se află sub cuartila inferioară a intervalului de piață, ceea ce impune efectuarea de ajustări ale cheltuielilor, în timp ce în anii 2010, 2011 și 2012, valoarea acestui indicator se încadrează deasupra cuartilei inferioare a intervalului de piață și nu implică efectuarea de ajustări ale cheltuielilor.

Pentru perioada 01.01.2014 - 31.08.2014 (când contribuabilul a efectuat achiziții de materii prime), indicatorul RRCT a fost de -6,06%, iar pentru perioada 01.09.2014 -31.12.2014 (când A. a trecut la activitatea de prestări de servicii pe baza de comanda), indicatorul RRCT a fost de 3,20%, rezultând că în perioada 01.01.2014 - 31.08.2014, indicatorul calculat s-a situat sub cuartila inferioară a intervalului de piață, ceea ce a impus efectuarea de ajustări ale cheltuielilor cu materiile prime.

Totodată, din analiza indicatorilor financiari ai persoanei afiliate B., organele de inspecție fiscală au constatat că în perioada 2009 - 2014 aceasta a obținut rate ale profitului din exploatare (RRCT) pozitive, cu mult mai mari chiar față de cuartila superioară a intervalului de piață stabilit pe baza eșantionului de societăți comparabile, ceea ce reprezintă încă un indiciu că prețurile practicate de B. în relația cu A. nu au fost la nivelul prețurilor de piață.

Valorile ratelor de rentabilitate a costurilor totale (RRCT) stabilite la nivel de mediană au fost utilizate în aplicarea metodei marjei nete, în vederea ajustării cheltuielilor cu materiile prime, astfel încât aceste cheltuieli să fie la un nivel corespunzător prețurilor de piață.

Organele de inspecție fiscală au optat pentru ajustarea cheltuielilor și nu a veniturilor, deoarece în perioada 01.01.2009 - 31.08.2014, A. a efectuat achiziții de materii prime de la afiliatul sau B., iar livrările către B. au fost nesemnificative în perioada respectivă; ponderea achizițiilor de materii prime efectuate de A. de la B. este între 90% și 100% din totalul achizițiilor de materii prime pe întreaga perioadă analizată.

Organele de inspecție fiscală au concluzionat că Dosarul prețurilor de transfer nu oferă date și informații relevante, care să justifice că prețurile de transfer practicate în relația cu furnizorul afiliat B. sunt la nivelul prețului de piață și deci prețurile practicate pentru tranzacțiile desfășurate cu firma afiliată nu sunt la nivelul prețului de piață, întrucât din compararea prețului de achiziție al materiilor prime de către A. de la B. (0,519 Euro/kg) cu prețul de livrare al acelorași materii prime (0,409 Euro/kg) la vânzarea stocului de materii prime de către A. către B., în anul 2014 când s-a trecut de la activitatea de producție la cea de prestări servicii.

Organele de inspecție fiscală au constatat că deși în Dosarul prețurilor de transfer se specifică faptul că materia primă livrată reprezintă oțel carbon, când se face analiza prețului la materia prima achiziționată nu se specifică faptul că această materie primă este constituită și din achiziții de otel carbon ci numai din achiziții de benzi silicioase de oțel, așa cum apare și pe documentele de achiziție a materiei prime.

Totodată din analiza ponderii cheltuielilor cu materiile prime în total venituri din vânzarea produselor finite (anexa nr. 6), organele de inspecție fiscală au constatat că în perioada verificată această s-a situat între 66,08% și 83,44%, în condițiile în care persoana afiliată din Turcia, înregistrează marje ale profitului din exploatare și de peste 25%.

Organele de inspecție fiscală au procedat la efectuarea ajustării cheltuielilor de exploatare ale reclamantei, pe baza comparării cu valoarea de piață a tranzacțiilor respective, fiind adecvată utilizarea metodei marjei tranzacționale nete, conform prevederilor legale art. 11 alin. (2), art. 19 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 1.3, pct. 2.3, art. 3.1, art. 3.2, art. 3.27, art. 3.28, art. 3.39, art. 3.42, art. 3.45 și art. 3.46 din Ghidul OECD pentru Prețurile de Transfer, coroborat cu pct. 32 lit. a) și b) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 2 alin. (1) - (4) din Anexa 1 la ordinul ANAF nr. 222/2008 privind conținutul dosarului prețurilor de transfer.

Pentru perioada 01.01.2009 - 31.12.2014, în urma efectuării ajustării cheltuielilor, organele de inspecție fiscală au stabilit o bază impozabilă suplimentară la impozitul pe profit în sumă totală de 30.871.410 RON (16.627.300 + 1.210.386 + 10.684.257 + 2.349.467) și s-a stabilit un impozit pe profit suplimentar în sumă totală de 4.939.426 RON (30.871.410 x 16%), și a fost anulată pierderea fiscală de recuperat înregistrată de contribuabil la data de 31.12.2014 în sumă totală de 44.461.414 RON.

În continuare, a redat dispozițiile art. 19 alin. (1) și alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 11 alin. (1) din același act normativ și, în raport cu acestea, a reținut că tranzacțiile între persoane afiliate se realizează conform principiului prețului pieței libere, respectiv în condiții stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relațiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente, iar la stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind prețurile de transfer.

Prețurile de transfer sunt prețurile la care o companie transferă bunuri și proprietăți sau prestează servicii către companii afiliate.

A mai considerat că raportul de expertiză fiscală efectuat în cauză nu justifică utilizarea metodei comparării prețurilor, având în vedere faptul că nu sunt formulate concluzii clare.

Astfel, expertul fiscal a arătat clar că în răspunsul la obiectivul nr. 3 că nu poate formula o opinie în ceea ce privește corectitudinea concluziilor conținute în Dosarul prețurilor de transfer cu privire la faptul că tranzacțiile dintre A. și B. având ca obiect achiziția de materii prime s-au derulat la preț de piață, având în vedere comparabilele externe, dar aceasta nu reprezintă o negare a concluziilor dosarului prețurilor de transfer ci doar o limitare a informațiilor de care dispun. Deși din analiza prețurilor rezultate din aplicarea metodei CUP utilizând comparabile interne și externe (conform tabelului de la pag. 81 din Raportul de expertiză) se poate observa clar că există diferențe semnificative între prețurile rezultate utilizând comparabile interne și externe (pe baza cotațiilor internaționale și pe baza datelor furnizate de Eurostat), ceea ce demonstrează faptul că metoda nu a fost aplicată corect.

Din concluziile prezentate la obiectivele analizate, deși este evident faptul că metoda comparării prețurilor a fost deficient aplicată de către intimata-reclamantă, iar concluziile prezentate în Dosarul prețurilor de transfer cu privire la stabilirea prețurilor de piață pentru materiile prime achiziționate din Turcia sunt eronate, expertul fiscal a fost destul de îngăduitor cu aceste deficiențe, încercând să găsească chiar explicații și justificări pentru aceste abateri.

În schimb, când a analizat utilizarea metodei marjei, folosită de către echipa de inspecție fiscală pentru determinarea prețurilor de piață a materiilor prime (obiectivul nr. 4), expertul a utilizat altă unitate de măsură, amplificând și accentuând orice mică abatere de la regulile de aplicare a acestei metode.

Totodată se remarcă și modul diferit în care s-a răspuns de către experții fiscali judiciari la obiectivele propuse de către intimata reclamantă, pe de o parte și la obiectivele propuse de către organul fiscal, pe de altă parte.

În răspunsurile la obiectivele propuse de intimata-reclamantă s-a încercat să se aducă argumente și explicații pentru a susține și întări utilizarea metodei CUP de către societate, deși este evident faptul că această metodă a fost aplicată incorect, în schimb, în concluziile la obiectivele propuse de către organul fiscal, se evita a se răspunde clar și concis la obiectivele formulate, pentru a nu se crea un dezavantaj pentru intimata-reclamantă, fiind evident faptul că acest raport a fost făcut în favoarea acesteia, minimizând sau ignorând deficiențele constatate în ceea ce privește folosirea metodei CUP de către A. în Dosarul prețurilor de transfer și accentuând și amplificând deficiențele constatate în ceea ce privește folosirea metodei marjei nete de către echipa de inspecție, în cadrul Raportului de inspecție fiscală.

Alegerea uneia sau alteia dintre măsurile de determinare a prețurilor de transfer depinde de entitatea verificată și trebuie făcută în raport de anumite criterii ce trebuie individualizate la situația entității respective. Oportunitatea aplicării oricărei măsuri depinde de existența tranzacțiilor comparabile dintre diverse entități independente, de caracteristicile bunurilor și serviciilor tangibile și intangibile, funcțiile îndeplinite și riscurile asumate, termenii contractuali, circumstanțe economice, strategiile de implementare, precum și de acuratețea informațiilor disponibile și de prevederile legislative. Prin urmare, pentru a obține o estimare corectă a prețurilor de transfer între două persoane afiliate, organul fiscal trebuie să aleagă metoda cea mai adecvată, care oferă cea mai potrivită măsură a valorilor, în condițiile pieței în care funcționează.

În ceea ce privește folosirea metodei comparării preturilor (CUP), utilizând comparabile externe, a arătat că aceasta nu poate fi aplicata întrucât nu au fost identificate produse similare cu cele achiziționate de A. de la B. care să fie cotate pe o bursă de mărfuri și nici informațiile publicate de agenții sau companii specializate nu oferă date despre tranzacții similare.

A precizat că informațiile publicate de agenția H. și de compania independentă I., oferă date și informații despre preturile produselor asemănătoare cu cele achiziționate de A. de la B. dar nu oferă date și informații despre produse similare sau identice.

Compararea prețului mediu plătit de A. pentru achizițiile de materii prime de la B. (benzi de oțel laminat la cald cu siliciu) cu prețul mediu stabilit pe baza informațiilor publicate de agenția H. (cotația de bază pentru benzi de otel carbon laminat la cald) și compania I. (cotația suplimentară premium pentru benzi din oțel laminat) nu este suficient de relevantă pentru a stabili prețul de piață al tranzacțiilor.

De asemenea, a susținut că daca se compara prețul de piață stabilit pe baza comparabilelor interne cu prețul de piața stabilit pe baza comparabilelor externe, conform informațiilor prezentate în DPT și în punctul de vedere, se observa diferențe semnificative între valorile rezultate. Astfel, a arătat că în anul 2013, utilizând comparabile interne a rezultat un interval de piață situat între 0,493 si 0,510 Euro/kg și utilizând comparabile externe a rezultat un preț de piață de 0,643 Euro/kg, iar prețul mediu plătit de A. pentru achiziția de materii prime de la B. a fost de 0.510 Euro/Kg sau de 0.535 Euro/kg în urma ajustărilor efectuate de reclamantă. în aceste condiții, utilizând comparabile interne se constată că prețul plătit de A. către B. se afla deasupra cuartilei superioare a intervalului de piață, ceea ce a impus efectuarea de ajustări ale prețului, în timp ce utilizând comparabile externe se constată că prețul plătit de A. către B. este mai mic decât prețul de piață stabilit pe baza cotațiilor disponibile public.

A arătat că concluzia care se desprinde este că e dificil să se facă o evaluare suficient de exacta a prețului de piață al materiilor prime achiziționate de A. de la B. utilizând informații legate de prețurile unor produse asemănătoare, dar nu similare sau identice.

De aceea a considerat că utilizarea metodei marjei nete este mult mai adecvată în analiza conformității cu principiul valorii de piață a tranzacțiilor analizate.

Astfel, a susținut că potrivit pct. 2.11 din Ghidul OECD "Metoda CUP este o metodă deosebit de sigură în cazul în care o companie independentă vinde același produs ca și cel vândut între două companii afiliate.

Daca nu se pot face ajustări suficient de precise, siguranța Metodei CUP este redusă, și poate fi necesară combinarea metodei CUP cu alte metode mai puțin directe, sau utilizarea acestor metode în locul metodei CUP"

Conform pct. 3.34 din Ghidul OECD "Este probabil ca preturile să fie influențate de diferențele dintre produse, în timp ce marjele brute sunt influențate de diferențele între funcții, dar profiturile din exploatare sunt mai puțin influențate în mod nefavorabil de astfel de diferențe."

Totodată conform pct. 0.1 din Ghidul OECD "In general, asemănarea caracteristicilor bunurilor sau serviciilor transferate contează mai mult atunci când se compară prețurile tranzacțiilor controlate cu cele ale tranzacțiilor necontrolate decât când se compară marjele de profit.

Potrivit pct. 0.2 din Ghidul OECD "Poate fi dificil să se găsească o tranzacție între companii independente care să fie suficient de similară cu tranzacția controlată încat nici o diferență să nu aibă un efect substanțial asupra prețului. De exemplu, o diferență minoră între bunurile transferate în tranzacția controlată și cele transferate în tranzacția necontrolată poate afecta substanțial prețul, chiar dacă natura activității întreprinse este suficient de asemănătoare ca să genereze aceeași marjă a profitului total. În acest caz, se pot impune unele ajustări."

A considerat nerelvantă analiza făcuta de intimata-reclamantă în ceea ce privește compararea prețului C. cu preturile materiilor prime achiziționate de A. de la B. întrucât cheltuielile cu materiile prime înregistrate în cursul anilor 2009, 2013 și 2014 provin și din achiziții de materii prime efectuate anterior anilor analizați, când prețul de achiziție al materiilor prime era diferit, Astfel, a menționat că în anul 2009, cheltuielile cu materiile prime sunt influențate de costul de achiziție al materiilor prime aflate pe stoc la 01.01.2009 și achiziționate în anul 2008, când avem un alt preț de achiziție. Deci nu se poate compara prețul de cost al materiilor prime consumate în anul 2009 (care provine din achiziții efectuate în anii 2008 și 2009) cu prețul mediu C. conform baza de date E. determinat pentru anul 2009, având în vedere diferențele foarte mari de preț de la un an la altul. La fel se întâmplă și în anii 2013 și 2014.

Pe de altă parte, a susținut că dacă se face abstracție de cele menționate anterior, în cheltuielile cu materiile prime nu sunt incluse cheltuielile de transport și manipulare așa cum eronat a susținut societatea intimată-reclamantă, aspect care se poate observa și din datele prezentate la rd. 5 din tabelul de la pag. 12 din contestația depusă la organul fiscal, unde sunt menționate numai cheltuielile cu materia primă (cont 601), cheltuielile cu transportul bunurilor fiind înregistrate în contul 624, așa cum se poate constata și din analiza balanțelor de verificare.

De asemenea, a învederat că dacă ar fi fost incluse și aceste cheltuieli cu transportul și manipularea atunci costul mediu C. de la rd. 6 (tabel contestația depusă la organul fiscal) ar fi fost mai mare cu 24,5 EUR/to pentru 2009 si 2013 și