ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 891/2017

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată adresată Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 21 iulie 2014, reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, a solicitat: (i) anularea Deciziei nr. 276 din 13 mai 2014 emisă de pârâtă și obligarea acesteia să soluționeze în fond contestația formulată împotriva deciziei de impunere nr. F-SM 211 din 15 noiembrie 2013, respectiv a raportului de inspecție fiscală nr. F-SM 159 din 15 noiembrie 2013; (ii) suspendarea executării Deciziei nr. 276 din 13 mai 2014 emisă de pârâtă, până la soluționarea definitivă și irevocabilă a contestației formulată împotriva deciziei de impunere nr. F-SM 211 din 15 noiembrie 2013 și a raportului de inspecție fiscală nr. F-SM 159 din 15 noiembrie 2013; (iii) cu cheltuieli de judecată.

Hotărârea primei instanțe Prin Sentința nr. 29/CA de la 18 februarie 2015, Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a respins ca nefondată, acțiunea privind anularea Deciziei nr. 276 din 13 mai 2014 formulată de reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca. A luat act că nu s-au solicitat cheltuieli de judecată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva Sentinței nr. 29/CA de la 18 februarie 2015 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A. SRL, solicitând în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ., republicat, admiterea recursului, casarea, în tot, a hotărârii recurate și rejudecând pe fond, admiterea acțiunii în anulare astfel cum a fost formulată, cu cheltuieli de judecată. Referitor la primul motiv de recurs, consideră că hotărârea primei instanțe este nemotivată, întrucât nu a răspuns niciuneia dintre motivele invocate prin cererea introductivă, încălcându-se atât dispozițiile art. 22 C. proc. civ., cât și art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului privind dreptul la un proces echitabil. În ceea ce privește cel de-al doilea motiv de recurs, instanța de fond a pronunțat hotărârea atacată cu aplicarea greșită a normelor de drept material fiscal, în speță a art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. care reglementează procedura de suspendare facultativă a soluționării contestației administrative, condiționată de întrunirea cumulativă a două cerințe: sesizarea organului în drept despre indiciile săvârșirii unei infracțiuni și repercusiunea evidentă asupra soluției ce s-ar pronunța prin contestație. Deși prima condiție este îndeplinită, cea de-a doua condiție nu a fost dovedită de intimată, aspect pe care prima instanță l-a ignorat în ciuda faptului că recurenta a depus la dosar jurisprudență în sensul susținerii cererii sale pe acest aspect.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea depusă în cauză, intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat, apreciind în esență, că instanța de fond a făcut o corectă aplicare a normelor de drept material incidente iar motivarea răspunde argumentelor de fapt și de drept invocate în acțiune.

Procedura de soluționare a recursului 5.1 Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 28 septembrie 2016, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ., republicat. Prin încheierea din data de 25 ianuarie 2017, completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și pe cale de consecință, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., republicat, și a fixat termen de judecată pe fond a recursului. În cauză a fost administrată proba cu înscrisuri. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este fondat. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Din actele și lucrările dosarului de fond, rezultă că prima instanță - Curtea de Apel Oradea - s-a pronunțat asupra a două capete de cerere formulate de reclamantă. Primul capăt de cerere privind suspendarea executării Deciziei nr. 276 din 13 mai 2014 a fost respins ca inadmisibil, prin Sentința nr. 243/CA din 10 decembrie 2014, iar cel de-al doilea capăt de cerere, prin care reclamanta a solicitat anularea Deciziei nr. 276 din 13 mai 2014 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj și obligarea acesteia să soluționeze pe fond contestația administrativă, a fost respins ca nefondat, prin Sentința nr. 29/CA din 18 februarie 2015, atacată cu recursul de față. Înalta Curte constată că, prin Decizia nr. 276/2014, DGRFP Cluj-Napoca, învestită cu soluționarea contestației administrative formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. F-SM 211 din 15 noiembrie 2013 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. F-SM 159 din 15 noiembrie 2013, pentru suma de 1.105.852 lei, a decis suspendarea soluționării contestației pentru suma totală de 1.103.009 lei, reprezentând impozit pe profit și taxă pe valoare adăugată, la care se adaugă accesorii aferente acestora constând în dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere (pct. 1 al deciziei) și respingerea, ca nemotivată, a contestației pentru suma de 2.843 lei, reprezentând impozit pe profit și taxă pe valoare adăugată, la care se adaugă accesorii aferente acestora constând în dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere (pct. 2 al deciziei). Pentru măsura dispusă la pct. 1 al deciziei, organul de soluționare a contestației a apreciat că se ridică problema realității și legalității operațiunilor desfășurate de reclamantă cu anumiți operatori economici și că, în privința faptelor care au condus la diminuarea nejustificată a obligațiilor fiscale, AJFP Satu Mare a transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul Satu Mare Sesizarea penală nr. 197.903 din 23 decembrie 2013. Între stabilirea obligațiilor fiscale pe baza argumentelor și faptelor reținute prin RIF și decizia de impunere și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență, de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă, motiv pentru care, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, s-a decis suspendarea soluționării contestației administrative, până la soluționarea definitivă a cauzei penale, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea. Pentru măsura dispusă la pct. 2 al deciziei, organul de soluționare a contestației a reținut că prin contestația administrativă, reclamanta nu a prezentat motive de fapt și de drept în contra celor reținute de organul fiscal pentru impunerea suplimentară de 2.843 lei. Luând în considerare această lipsă a contestației, care desconsideră prevederile art. 206 alin. (1) lit. c) C. proc. fisc., contestația administrativă a fost respinsă, ca nemotivată. Prima instanță a confirmat soluția administrativă dispusă prin decizia contestată în cauză, însă acest punct de vedere nu este împărtășit de instanța de control judiciar, care consideră că în cauză nu există niciun impediment pentru ca organele fiscale să soluționeze pe fond contestația administrativă. Controlul judiciar declanșat de recurenta-reclamantă are ca obiect verificarea legalității Deciziei nr. 276 din 13 mai 2014 (pct. 1 din decizie), prin care intimata-pârâtă a dispus măsura suspendării soluționării contestației administrative. Totodată, Înalta Curte constată că recursul declarat în cauză de reclamantă nu conține critici cu privire la măsura dispusă la pct. 2 din Decizia nr. 276/2014. Analizând motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte constată că este nefondat. Hotărârea instanței de fond a fost motivată cu respectarea dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii fiind prezentate motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția și argumentele pentru care a fost respinsă cererea reclamantei. Faptul că recurenta-reclamantă nu împărtășește raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția primei instanțe nu poate conduce la concluzia că hotărârea atacată nu este motivată. Din moment ce art. 6 din Convenția europeană a drepturilor omului obligă jurisdicțiile doar la motivarea deciziilor, nu și la a răspunde fiecărui argument avansat de părți, prin faptul că prima instanță nu a răspuns unora dintre argumente, nu se poate considera că a adoptat o decizie nemotivată (decizia din 28 martie 2000, în cauza Janquie et Ledun contra Franței). Din perspectiva motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recursul este fondat. Recurenta-reclamantă consideră că, în ceea ce privește soluția de respingere a cererii de anulare a deciziei de suspendare a soluționării contestației administrative, instanța nu a procedat efectiv la un control de legalitate prin prisma art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., ale cărui dispoziții au fost încălcate de autoritatea fiscală, întrucât nu s-a dovedit că eventuala constatare a săvârșirii vreunei infracțiuni are consecințe determinante asupra soluției care vizează existența și întinderea obligațiilor fiscale ce se calculează în raport de evidențele fiscale. Intimata-pârâtă a arătat că suspendarea soluționării este întemeiată având în vedere că organul de soluționare, la momentul pronunțării soluției de suspendare, nu a avut la dispoziție toate elementele pentru a stabili legalitatea determinării de către organele de inspecție fiscală a obligațiilor fiscale, elemente care se referă la realitatea operațiunilor derulate, respectiv la existența faptică a operațiunilor consemnate în documente fiscale și înregistrate în evidențele contabile și fiscale care, în opinia de inspecție fiscală, au condus la diminuarea nejustificată a obligațiilor fiscale. În jurisprudența Înaltei Curți s-a arătat că este necesară o examinare în concret a existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluția penală în cauză. În acest sens, Înalta Curte a reținut că instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestației, emisă în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă (Decizia nr. 1892/2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal). Suspendarea soluționării contestației formulată de recurenta-reclamantă a intervenit ca urmare a faptului că organele de inspecție fiscală din cadrul DGRFP Cluj-Napoca au sesizat organele de urmărire penală. Astfel, organul de inspecție fiscală a transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul Satu Mare sesizarea penală nr. 197.903 din 23 decembrie 2013, împreună cu procesul-verbal nr. 11 din 14 noiembrie 2013 (act în care s-au consemnat anumite aspecte cu privire la operatorii economici cu care A. a derulat tranzacții, față de care existau suspiciuni de evaziune fiscală), în vederea începerii urmăririi penale pentru stabilirea existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale unei infracțiuni. Pentru a fi dispusă măsura suspendării soluționării contestației administrative de către organul de soluționare a contestației, potrivit art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., trebuie îndeplinite cumulativ, condițiile privind sesizarea organelor de cercetare penală cu privire la existența indiciilor privind săvârșirea unei infracțiuni și constatarea săvârșirii infracțiunii să aibă înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. În cauză, este îndeplinită prima condiție, respectiv sesizarea organelor penale pentru începerea cercetărilor în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, dar nu se arată motivat care este legătura de cauzalitate dintre obligațiile fiscale contestate în procedura administrativă și stabilirea de către organele fiscale a faptului că există indiciile săvârșirii unei infracțiuni și care este înrâurirea hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Contrar dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., care reclamă o decizie "motivată" a organului care soluționează contestația administrativă, Înalta Curte constată că singura referire din considerentele Deciziei nr. 276 din 13 mai 2014 a DGRFP Cluj la strânsa dependență care ar exista între soluția fiscală și cea penală vizează constatările organelor de control a căror realitate urmează să fie tranșată de organele de cercetare penală. În acest context, instanța de control reține că rezultatele controlului au fost înaintate pur și simplu, fără a indica "indiciile săvârșirii unei infracțiuni". Este evident că sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Satu Mare a fost superficială, generică, organul fiscal arătând formal că aceasta se realizează "în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale vreunei infracțiuni". Or, art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 impune ca organul fiscal să indice infracțiunea a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă și să arate indiciile care au stat la baza acestei sesizări. Organul fiscal nu poate suspenda procedura contestației administrative atunci când are simple bănuieli, presupuneri subiective, în lipsa unor elemente concrete ce pot fi vizibile unui judecător. Este adevărat că art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 conferă organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității adoptării măsurii de suspendare aflate în discuție, dar această apreciere nu trebuie făcută în condiții care să pună sub semnul întrebării buna credință a organului fiscal în relația cu contribuabilul. În condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de recurentă, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ-fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate accepta că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative a contribuabilului cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni, fiind în măsură să verifice aplicarea prevederilor speciale cuprinse în art. 11 alin. (1) din C. fisc. În fine, în pofida perioadei mari de timp scurse de la momentul sesizării organului de cercetare penală (23 decembrie 2013) și până la data soluționării acestui recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal. Consecința este amânarea soluționării contestației administrative o perioadă de timp nerezonabilă, așa încât Înalta Curte reține că circumstanțele concrete ale cauzei sunt de natură a infirma soluția pronunțată de instanța de fond. Prin menținerea suspendării procedurii administrative de soluționare a contestației pe o perioadă îndelungată de timp, se aduce atingere dreptului constituțional al reclamantei de a se adresa instanței judecătorești competente, pentru a obține verificarea legalității deciziei de impunere, emisă în sarcina sa și se perpetuează starea de așteptare a unei soluții în cauza penală, în care nici societatea reclamantă și nici administratorul sau salariați ai acesteia nu figurează ca părți (învinuiți, părți responsabile civilmente), ceea ce se constituie într-un exces de putere, chiar dacă în justificarea acestuia se invocă prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003. Așa fiind, pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal și interesul privat al contribuabilului de a-și vedea clarificată situația fiscală, Înalta Curte consideră că se impune admiterea recursului, cu consecința obligării organului competent să se pronunțe asupra fondului contestației administrative. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursul, va casa sentința recurată și, rejudecând, va admite în parte cererea în anulare, în sensul preconizat. Totodată, vor fi menținute celelalte dispoziții din sentința recurată, referitoare la pct. 2 al Deciziei nr. 276 din 13 mai 2014 emisă de DGRFP Cluj-Napoca, care nu au fost vizate de recursul declarat.