ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2759/2018

Asupra recursului de față:

Din analiza actelor și lucrărilor dosarului, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal la data de 13.05.2014, sub nr. x/2014, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin care să se dispună:

i) în principal, anularea Dispoziției de măsuri nr. 306 din 13.12.2013, Deciziei de Impunere nr. x din 19.12.2013, Deciziei nr. 354/6.06.2014 și Raportului de inspecție fiscală nr. x/19.12.2013;

ii) în subsidiar, modificarea Raportului de inspecție fiscală nr. x/19.12.2013 și anularea măsurilor și dispozițiilor impuse prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/19.12.2013, Decizia de Impunere nr. x din 19.12.2013 și Dispoziția nr. 306 din 13.12.2013, ca fiind întocmite cu încălcarea dispozițiilor din Codul fiscal.

Prin sentința nr. 162/27 octombrie 2015 pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a fost admisă în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor și, în consecință, s-a dispus:

- anularea Deciziei nr. 354/6.06.2014 de soluționare a contestației și anularea în parte a Dispoziției de măsuri nr. 306/13.12.2013 și a Deciziei de impunere nr. x din 19.12.2013, emise de pârâtă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/19.12.2013, în ceea ce privește TVA și impozitul pe profit stabilit suplimentar, în sensul stabilirii unui cuantum al TVA suplimentar de 2093 RON, cu majorările și penalitățile de întârziere aferente, respectiv a unui cuantum al impozitului pe profit stabilit suplimentar de 1395 RON, cu majorările și penalitățile aferente;

- menținerea restului constatărilor cuprinse în actele fiscale contestate;

- respingerea restului pretențiilor formulate de reclamantă;

- obligarea pârâtei la plata sumei de 10000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale în favoarea reclamantei.

Împotriva sentinței nr. 162/27 octombrie 2015 pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs în termen legal pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, susținând că aceasta a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 pct. 8 C. proc. civ. coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004).

În motivarea recursului, au fost invocate, în esență, următoarele aspecte de nelegalitate privind sentința recurată:

3.1. Referitor la impozitul pe profit

În mod eronat prima instanță a arătat că nu se poate reține că operațiunile de aprovizionare cu oțel beton de la B. S.R.L. ar fi nereale raportat la răspunsul dat de organele fiscale prin Procesul-verbal nr. x, în sensul că "datorită deficiențelor enumerate prin procesul-verbal nr. x nu putem confirma cu certitudine că relațiile comerciale între B. SR și A. S.R.L. sunt reale".

Prima instanță nu a ținut cont de faptul că în data de 17 februarie 2013 a fost depusă la Parchetul de pe lângă Tribunalul Bihor Sesizarea penală nr. 14470 întocmită de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Hunedoara pe numele B. S.R.L., pentru săvârșirea infracțiunilor prevăzute de art. 9 lit. a) și b) din Legea nr. 2541/2005.

De asemenea, prima instanță nu a ținut cont că în data de 29 ianuarie 2014 organele de inspecție fiscală din cadrul DGRFP Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara au încheiat Raportul de inspecție fiscală nr. x din 29 ianuarie 2014 la B. S.R.L. în care au reținut, printre altele, că B. S.R.L. a achiziționat exclusiv combustibil, nu a achiziționat niciodată oțel beton, deci nu avea de unde să vândă 560.000 kg oțel beton către A. S.R.L.

La pagina 18 a sentinței recurate se reține eronat că A. S.R.L. a avut în această perioadă un număr de 6 contracte care aveau ca obiect lucrări diferite, nu doar contractele cu S.C. C. S.R.L. și D., lăsând să se subînțeleagă că acea cantitate de oțel beton a fost folosită și la alte lucrări, nu numai la Complexul de agrement D..

Acest aspect nu corespunde realității deoarece din declarațiile privind tranzacțiile pe teritoriul național depuse de A. S.R.L. la organul fiscal rezultă că în anul 2010 aceasta a avut doar doi parteneri, C. S.R.L. și E. S.R.L.

În nota explicativă luată de organul de inspecție fiscală d-lui F., în calitate de administrator al A. S.R.L., se afirmă că pentru E. S.R.L. a prestat servicii de proiectare, deci nicidecum nu a consumat oțel beton. Rezultă în mod evident că A. S.R.L. nu a utilizat oțelul beton pentru alte lucrări decât pentru Complexul de agrement D..

La pagina 19 a sentinței recurate se arată că au fost înaintate instanței de către consultantul fiscal fișele de magazie pentru oțelul beton de unde rezultă intrările și ieșirile.

Aceste fișe trebuiau atașate raportului de expertiză, iar organul de inspecție fiscală avea posibilitatea să facă obiecțiuni, în fapt intrările și ieșirile de oțel beton fac obiectul acestui litigiu de unde rezultă și caracterul nesincer, părtinitor și subiectiv al acestei expertize contabile.

Potrivit art. 19 alin. (1), art. 20 alin. (1) și alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu dispozițiile pct. 12 și 22 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru a fi înregistrate în contabilitate la calculul profitului impozabil și a impozitului pe profit, cheltuielile trebuie să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile și să aibă la bază documente justificative.

Pentru a putea fi înregistrate ca și cheltuieli deductibile la determinarea profitului impozabil, achizițiile de fier beton în valoare de 1.795.804 RON trebuiau să se regăsească în devizele și situațiile de lucrări anexate la facturile emise de S.C. A. S.R.L. reprezentând servicii prestate pentru S.C. D. S.A.

Având în vedere prevederile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, organele de inspecție fiscală, constatând că S.C. A. S.R.L. a procedat în mod eronat la înregistrarea ca și cheltuială deductibilă a sumei de 1.795.804 RON, în mod corect au calculat în sarcina acesteia impozitul pe profit aferent în sumă de 287.328 RON.

Cu toate acestea, instanța de fond a reținut, contrar tuturor dispozițiilor legale incidente, că reclamanta avea dreptul de a deduce la calculul impozitului pe profit consumurile cu materiale achiziționate de la S.C. B. S.R.L. în perioada 01.06.2009 - 02.11.2010 o cantitate de 557.190 kg, în valoare de 1.787.084,74 RON (fără TVA).

3.2. Referitor la taxa pe valoare adăugată

Potrivit art. 145 alin. (2) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, coroborate cu pct. 45 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, regula generală prevăzută pentru persoanele impozabile în vederea exercitării dreptului de a deduce taxa pe valoare adăugată aferentă achizițiilor de bunuri și prestărilor de servicii efectuate este aceea de a dovedi cu documente justificative atât cuantumul taxei deductibile, cât și faptul că taxa în cauză este aferentă unor bunuri și servicii achiziționate în folosul operațiunilor sale care dau drept de deducere, de la furnizori, care la rândul lor sunt persoane impozabile.

În raport cu cele constatate de către organele de inspecție fiscală, S.C. A. S.R.L. a dedus în mod nejustificat TVA în sumă de 355.955 RON aferentă achizițiilor de fier beton în sumă de 1.795.804 RON, pentru care u a dovedit utilizarea în folosul operațiunilor sale taxabile.

Prin urmare, pentru facturile de achiziție în sumă totală de 1.795.804 RON provenite de la S.C. B. S.R.L., analizând documentele puse la dispoziție de către reclamantă, organele de inspecție fiscală au constatat că reclamanta nu are dreptul legal de deducere al taxei aferente și în mod legal au stabilit în sarcina acesteia obligația de plată a sumei totale de 355.955 RON.

Instanța de fond, ignorând prevederile legale aplicabile, a reținut în mod eronat că reclamanta a făcut dovada îndeplinirii condițiilor cu privire la dreptul de a deduce TVA aferentă facturilor care au ca obiect materialele achiziționate de la S.C. B. S.R.L.

În ceea ce privește susținerile referitoare la ordinul de serviciu al organelor de inspecție fiscală, la durata efectuării inspecției fiscale, la denumirea anexelor privind situațiile de lucrări, se impune a se constata că acestea nu sunt de natură să atragă nulitatea actelor administrative fiscale contestate, potrivit art. 104 alin. (1) coroborat cu art. 46 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, așa cum în mod corect a reținut instanța de fond.

Majorările de întârziere în sumă totală de 324.082 RON aferente TVA și impozitului pe profit au fost calculate în baza prevederilor art. 119 alin. (1) și art. 120 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, iar penalitățile de întârziere în sumă totală de 96.492 RON sunt datorate în conformitate cu art. 120

1

din același act normativ.

În ceea ce privește cheltuielile de judecată, este necesar a se observa că acestea au fost stabilite într-un cuantum disproporționat, raportat la complexitatea cauzei, astfel că este necesar ca instanța de control judiciar să facă aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ. și să procedeze la reducerea acestora.

În concluzie, pentru motivele expuse, s-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate, cu consecința respingerii în totalitate a acțiunii formulate de reclamantă.

Intimata S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepția tardivității recursului declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, iar cu privire la motivul de recurs precizat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a apreciat că susținerile recurentei nu se încadrează în acesta, Curtea de Apel Oradea pronunțând o sentință temeinică și legală.

În acest sens, intimata s-a prevalat în special de următoarele apărări:

Înainte de a începe colaborarea cu S.C. B. S.R.L., a efectuat toate verificările necesare cu privire la această societate, în măsura în care legislația și sistemul permit astfel de verificări.

Cu privire la cele menționate de recurentă privind comportamentul contribuabilului S.C. B. S.R.L. față de organele fiscale, are aplicabilitate Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată la data de 22 octombrie 2015, în cauza C-27714, PPUH.

Prin această hotărâre, CJUE s-a pronunțat în sensul că, reglementările naționale prin care unei persoane impozabile nu i se recunoaște dreptul de deducere a TVA datorat sau achitat pentru bunuri care i-au fost livrate pe motiv că factura a fost emisă de către un operator care trebuie considerat, având în vedere criteriile prevăzute de aceste reglementări, drept un operator inexistent și este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, sunt contrare dispozițiilor Directivei în materie de TVA (Directiva 77/388/CE a Consiliului din 17 mai 1977 referitoare la impozitul pe cifra de afaceri - Sistemul comun privind taxa pe valoare adăugată; baza unitară de stabilire), cu excepția situației în care se stabilește, în raport cu elemente obiective, ca această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că livrarea menționată este implicată într-o fraudă privind TVA.

CJUE statuează explicit faptul că este în sarcina recurentei AJFP Bihor să stabilească, fără a solicita din partea reclamantei verificări a căror sarcină nu îi revine, că aceasta știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA. Mai mult decât atât, recurenta nu-i poate impune reclamantei, în calitate de cumpărător al unor bunuri, să verifice dacă furnizorul emitent al facturii dispunea de bunuri și era în măsură să le livreze și dacă și-a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA.

Nu există certitudinea că sunt reale susținerile cu privire la mențiunile din Raportul de inspecție fiscală nr. x/29 ianuarie 2014, prin care a fost verificată societatea B. S.R.L., atât timp cât nu există la dosar copia acestui raport de inspecție fiscală.

În fapt, astfel cum reiese din documentele puse la dispoziția expertului, dar și din concluziile expertizei, cantitatea de fier beton a fost achiziționată, plătită, pusă în operă și folosită în scopul generării de venituri taxabile.

Organul fiscal, prin recurs, înțelege să reitereze aspecte pe care însă nu le probează cu înscrisuri - aspect pe care l-a efectuat și la instanța de fond - limitându-se să aducă critici raportului de expertiză și sentinței pronunțate de instanța de fond, cu toate că în fața instanței de fond avea posibilitatea să solicite o contraexpertiză, aspect pe care nu l-a efectuat.

În ceea ce privește TVA, instanța de fond în mod legal și justificat, ținând cont de toate probele propuse în dosar, reține faptul că în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2), art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, coroborate u prevederile pct. 45 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, reclamanta a îndeplinit condițiile necesare pentru a deduce TVA aferentă facturilor care au ca obiect materialele achiziționate de la S.C. B. S.R.L., în perioada 01.06.2009 - 02.11.2011 în valoare totală de 353.856,94 RON, aferentă cantității de 557.190 kg. fier beton achiziționată și incorporată în lucrare.

Dat fiind faptul că sumele stabilite de către organul fiscal prin controlul a cărei soluționare s-a contestat nu îi sunt imputabile reclamantei, aceasta nu datorează nici majorările de întârziere în sumă totală de 324.082 RON aferente TVA și impozitului pe profit și nici penalitățile de întârziere în sumă totală de 96.492 RON.

Raportat la cheltuielile de judecată, se impune a se observa că acestea nu sunt disproporționate, având în vedere complexitatea cauzei.

Astfel, în cauză a fost necesară efectuarea unei expertize din cauza aspectelor reținute cu rea-credință de către inspectorii fiscali, expertiză care a avut un cuantum de 10.000 RON. În fața instanței de fond s-au solicitat cheltuieli reprezentând onorariu avocat, onorariu expert și taxa judiciară de timbru, iar instanța a acordat cu acest titlu doar suma de 10.000 RON. Așadar, instanța a cenzurat deja cheltuielile de judecată solicitate, astfel că nu se mai impune o nouă cenzurare a acestora.

În concluzie, intimata a solicitat respingerea recursului formulat de recurenta DGRFP Cluj-Napoca prin AJFP Bihor, menținerea în totalitate, ca temeinică și legală a sentinței nr. 162/2015 și obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată constând în onorariile avocaților și cheltuielile de deplasare.

Prin încheierea din data de 13 iunie 2017, instanța de recurs a constatat că raportul întocmit în cauză respectă cerințele art. 493 alin. /(2) și (3) C. proc. civ. și a dispus comunicarea acestuia, în conformitate cu art. 493 alin. (4) din același cod, cu mențiunea că părțile pot formula în scris un punct de vedere asupra raportului în termen de 10 zile de la comunicare.

Prin încheierea din data de 27 martie 2018 s-a dispus respingerea excepției tardivității și a excepției nulității recursului invocate de intimata-reclamanta, admiterea în principiu a recursului și fixarea unui termen de judecată pe fond a acestuia la data de 5 iunie 2018, cu citarea părților, potrivit art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză

Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale incidente, constată că recursul este nefondat, potrivit considerentelor ce vor fi prezentate în cele ce urmează.

Criticile aduse hotărârii primei instanțe vizează modalitatea de interpretare și aplicare în cauză a prevederilor art. 11 alin. (1), art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) și (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care au următorul conținut:

Art. 11. Prevederi speciale pentru aplicarea Codul fiscal

"(1) La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot încadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției .

[...]".

Art. 21 Cheltuieli

"(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

[...]

(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

[...]

f) cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor.

[...]".

În esență, constatările din Raportul de inspecție fiscală nr. x/19.12.2013 au avut în vedere modalitatea de înregistrare în conturile de cheltuieli în anul 2009 a sumei de 872.539 RON și în anul 2010 a sumei de 923.265 RON, aferente unor facturi de achiziții oțel beton emise de S.C. B. S.R.L.

Organele de inspecție fiscală au reținut că reclamanta S.C. A. S.R.L. nu a putut justifica faptul că oțelul beton înscris în aceste facturi de achiziții a fost refacturat către S.C. D. S.A., fapt ce rezultă din "situațiile de lucrări Complex agrement D." puse la dispoziție organelor de inspecție fiscală.

Prin urmare, s-a apreciat ca fiind eronată înregistrarea pe cheltuieli a sumei de 872.539 RON în anul 2009 și a sumei de 923.265 RON în anul 2010, care au fost considerate cheltuieli nedeductibile la determinarea profitului impozabil.

În aceste condiții, s-a procedat la recalcularea profitului impozabil, respectiv a impozitului pe profit, stabilindu-se o diferență suplimentară de impozit pe profit în sumă de 139.606 RON aferentă anului 2009 și în sumă de 147.722 RON aferentă anului 2010, la care au fost calculate majorările și penalitățile de întârziere aferente.

Prin sentința recurată, prima instanță a dispus admiterea acțiunii în parte, în sensul anulării Deciziei nr. 354/6.06.2014 de soluționare a contestației, anulării în parte a Dispoziției de măsuri nr. 306/13.12.2013 și a Deciziei de impunere nr. x din 19.12.2013, emise în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/19.12.2013, reținând că reclamanta avea dreptul de a deduce la calculul impozitului pe profit consumurile cu materialele achiziționate de la S.C. B. S.R.L. în perioada 01.06.2009 - 02.11.2010, respectiv cantitatea de 557.190 kg fier beton în valoare de 1.787.084,79 RON (TVA).

Pentru a fundamenta această soluție, prima instanță a avut în vedere probatoriile administrate în cauză, constând în înscrisuri și expertiza contabilă, din care rezultă că, din totalul achizițiilor de oțel beton de 559.682 kg efectuate de reclamantă de la S.C. B. S.R.L., în devizele și situațiile de lucrări anexă la facturile emise de reclamantă pentru serviciile prestate către S.C. D. S.A. și S.C. C. S.A. se regăsește doar cantitatea de 557.190 kg. Cantitatea de 2492 kg oțel beton nu se regăsește în facturile emise de reclamantă pentru serviciile prestate, motiv pentru care nu s-a justificat ca fiind efectuată în folosul operațiunilor taxabile.

Criticile aduse de recurentă hotărârii primei instanțe, circumscrise motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., sunt neîntemeiate, în considerarea următoarelor argumente:

În ceea ce privește realitatea operațiunilor de achiziții oțel beton de la S.C. B. S.R.L., în mod corect prima instanță nu a avut în vedere adresa nr. x/2014 emisă de Administrația Finanțelor Publice Hunedoara - Activitatea de Inspecție Fiscală, prin care a fost sesizat Parchetul de pe lângă Tribunalul Bihor cu privire la săvârșirea infracțiunilor prevăzute de art. 9 lit. a) și b) din Legea nr. 241/2005 de către S.C. B. S.R.L.

Astfel, această sesizare penală a fost formulată la data de 17.02.2014 și nu la data de 17.02.2012 cum în mod eronat afirmă recurenta, astfel că, fiind ulterioară emiterii actelor administrative contestate, nu are nicio relevanță asupra legalității acestora.

Pe de altă parte, astfel cum s-a menționat în Decizia nr. 354/06.06.2014 (pct. II, p. 6/12), sesizarea organelor penale a fost determinată de existența unor suspiciuni asupra realității operațiunilor comerciale derulate între S.C. B. S.R.L. și S.C. A. S.R.L.

Or, nici Codul de procedură fiscală și nici C. proc. civ. nu operează cu noțiunea de suspiciuni/indicii pentru stabilirea situației de fapt, ci exclusiv cu noțiunea de probe.

Prin urmare, în mod legal prima instanță nu s-a limitat la pronunțarea unei soluții pe baza unor suspiciuni/indicii, ci a încuviințat administrarea unui probatoriu complex, inclusiv expertiza de specialitate, în vederea elucidării tuturor aspectelor supuse judecății, în acord cu principiul aflării adevărului în procesul civil, consacrat de art. 22 din C. proc. civ.

În ceea ce privește Raportul de inspecție fiscală nr. x din 29 ianuarie 2014 încheiat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara la S.C. B. S.R.L., susținerile recurentei nu afectează în niciun mod legalitatea sentinței recurate, întrucât acest raport de inspecție fiscală s-a întocmit ulterior emiterii actelor administrative contestate în prezenta cauză. Mai mult, pretinsele constatări cuprinse în acest Raport nici nu pot fi verificate, întrucât documentul nu a fost depus la dosarul cauzei, iar în fața primei instanțe recurenta nici măcar nu l-a invocat.

Pe de altă parte, relativ la comportamentul fiscal al furnizorului S.C. B. S.R.L., elementele situației de fapt de tipul celor invocate de recurentă nu pot justifica refuzul acordării dreptului de deducere, ținând seama de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene incidentă în cauză.

Astfel, cu privire la livrarea și utilizarea betonului, Curtea de Justiție a reținut, în cauzele conexate C-80/11 și C-142/11, Mahagében kft și Péter Dávid, că administrația fiscală nu poate impune în general persoanei impozabile care dorește să exercite dreptul de deducere a TVA-ului, pe de o parte, să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operațiunilor în amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privință.

De asemenea, prin Hotărârea pronunțată la data de 22 octombrie 2015, în cauza C-277/14, PPUH Stehcemp, instanța europeană a precizat că eventuala lipsă a dreptului furnizorului bunurilor de a dispune din punct de vedere juridic de bunurile în discuție în litigiul principal nu poate exclude o livrare a acestora, cât timp bunurile sunt remise în mod efectiv cumpărătorului, care le utilizează în scopul operațiunilor sale taxabile.

Prin urmare, împrejurarea că S.C. B. S.R.L., furnizorul reclamantei, ar fi achiziționat în perioada februarie 2008 - septembrie 2010 doar combustibil, astfel că nu avea de unde să livreze cantitatea de 560.000 kg oțel beton, nu putea fi invocată în justificarea refuzului acordării dreptului de deducere, atât timp cât, din probatoriile administrate în cauză reiese că o cantitate de 557.190 kg de oțel beton a fost achiziționată, plătită și valorificată de reclamantă în scopul generării de venituri impozabile.

Cu privire la împrejurarea că furnizorul S.C. B. S.R.L. nu desfășoară activitate la sediul declarat, că reprezentantul acestuia nu s-a prezentat la organul fiscal pentru a da relații și pentru a prezenta documente financiar-contabile necesare controlului, în cauza C-277/14, PPUH Stehcemp, Curtea de Justiție a analizat compatibilitatea unei practici a autorităților fiscale de a refuza exercitarea dreptului de deducere în raport cu astfel de elemente și a reținut că prevederile dreptului european se opun acesteia.

În acest sens, Curtea a statuat că:

"(...) eventuala imposibilitate de a stabili un contact cu Finnet sau cu persoana înscrisă ca director al acesteia în registrul comerțului în cadrul unor proceduri administrative nu permite, din moment ce aceste încercări de contactare au avut loc într-o perioadă anterioară sau posterioară livrărilor în discuție în litigiul principal, să se constate în mod automat inexistența unei activități economice la data respectivei livrări".

De asemenea, Curtea a arătat că:

"este sarcina administrației fiscale care a constatat fraude sau neregularități comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu elemente obiective și fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcina nu îi revine, că acest destinatar știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere".

Aplicând cele statuate de Curtea de Justiție la speța supusă judecății, se constată că recurenta-pârâtă avea obligația de a dovedi, având în vedere elemente obiective, că reclamanta S.C. A. S.R.L. știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA săvârșită de furnizorul său, S.C. B. S.R.L.

Cum această dovadă nu a fost făcută, elementele situației de fapt ce țin de comportamentul fiscal al furnizorului S.C. B. S.R.L. nu pot fi invocate în mod valid pentru negarea dreptului de deducere, atât timp cât toate cerințele de formă și de fond au fost îndeplinite.

Sub acest aspect, raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză la solicitarea reclamantei a reprezentat mijlocul de probă pertinent și decisiv pentru soluționarea pricinii.

Astfel, expertul judiciar a stabilit, pe baza documentelor financiar-contabile puse la dispoziție de reclamantă și anexate raportului de expertiză, că din totalul achizițiilor de oțel beton de 559.682 kg. efectuate de la S.C. B. S.R.L. se regăsește cantitatea de 557.190 kg în devizele și situațiile de lucrări - anexă la facturile emise de reclamantă pentru serviciile prestate către S.C. D. S.A. și S.C. C. S.A.

Concluzia expertului a fost în sensul că reclamanta avea dreptul de a deduce la calculul impozitului pe profit consumurile cu materialele achiziționate de la S.C. B. S.R.L. în perioada 01.06.2009 - 02.11.2010, respectiv cantitatea de 557.190 kg, în valoare de 1.787.084,74 RON (fără TVA).

Cu privire la cantitatea de 2.492 kg. oțel beton, expertul a precizat că nu se regăsește în facturile emise de reclamantă pentru serviciile prestate, astfel că nu s-a justificat utilizarea acesteia în folosul operațiunilor taxabile.

Răspunzând la obiecțiunile pârâtei legate de fișele de magazie și bonurile de consum care nu ar fi fost analizate de expert la efectuarea expertizei, la solicitarea primei instanțe dispusă prin încheierea din 2 iunie 2015, expertul a analizat și a prezentat situația facturilor primite de la S.C. B. S.R.L. și recepționate de reclamantă, situația bonurilor de consum cuprinse în fișele de magazie ale reclamantei pentru Șantierul Complexul de agrement D. și situația cantităților de fier beton incorporate în lucrare, conform situațiilor de lucrări facturate către S.C. C..

Deși aceste situații întocmite de expert au fost comunicate pârâtei, aceasta nu a înțeles să formuleze un punct de vedere și nici nu a solicitat efectuarea în cauză a unei noi expertize.

În plus, se observă că recurenta reiterează în calea de atac aspecte ale situației de fapt prezentate în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală, fără să analizeze și să combată probatoriile administrate în faza cercetării judecătorești și, în special, constatările și concluziile expertizei contabile întocmite în cauză.

Prin urmare, în mod legal prima instanță a interpretat și aplicat prevederile art. 11 alin. (1), art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) și (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, astfel că sunt neîntemeiate criticile formulate de recurentă sub acest aspect.

În esență, prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/19.12.2013 s-a reținut că în perioada 01.06.2009 - 02.11.2010, reclamanta a înregistrat în evidența contabilă facturi de cumpărare provenind de la S.C. B. S.R.L. în valoare totală de 2.151.761 RON, din care TVA în sumă de 355.956 RON.

S-a mai reținut că prin aceste facturi a fost achiziționată cantitatea de 560.000 kg. fier beton fasonat pentru care nu a putut justifica utilizarea în folosul operațiunilor taxabile, respectiv faptul că fierul beton înscris în aceste facturi a fost refacturat către S.C. C. S.A. și S.C. D. S.A.

Verificând legalitatea actelor administrative contestate, prin raportare la dispozițiile legale incidente și la probatoriile administrate în cauză, prima instanță a valorificat constatările și concluziile expertizei contabile, reținând că reclamanta a făcut dovada îndeplinirii condițiilor prevăzute de art. 145 alin. (2), art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, coroborate cu prevederile pct. 45 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, astfel că avea dreptul de a deduce TVA aferentă facturilor având ca obiect materialele achiziționate de la S.C. B. S.R.L. în perioada 1.006.2009 - 02.11.2010, în valoare de 353.865,94 RON aferentă cantității de 557.190 kg, fier beton achiziționată și incorporată în lucrările executate.

Pentru cantitatea de 2.492 kg., cu o valoare totală de 8.722 RON și TVA aferentă de 2.093,28 RON, s-a reținut că nu a fost justificată în folosul operațiunilor taxabile.

Criticile aduse hotărârii primei instanțe de către recurentă sunt neîntemeiate, întrucât aceasta se limitează la constatările și aprecierile organelor de inspecție fiscală, fără să analizeze și să combată în vreun fel probatoriile administrate în cauză, respectiv înscrisuri și expertiză contabilă întocmită de consultantul fiscal G..

Obiecțiunile formulate de pârâtă la raportul de expertiză contabilă, în ceea ce privește TVA, au vizat lipsa unui temei legal invocat de expert și sesizarea penală nr. 14470/17 februarie 2012 întocmită de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Hunedoara.

Or, în cuprinsul raportului de expertiză se regăsesc prevederile legale avute în vedere la întocmirea acestuia, iar sesizarea penală nr. 14470 a fost formulată ulterior emiterii actelor administrativ.-fiscale contestate, respectiv în anul 2014, și nu în anul 2012, cum în mod eronat afirmă recurenta.

Împrejurările invocate de recurentă privitoare la comportamentul fiscal al furnizorului S.C. B. S.R.L. nu pot justifica refuzul dreptului de deducere a TVA, atât timp cât nu s-a făcut dovada, pe baza unor elemente obiective, că reclamanta știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziționarea respectivelor materiale, a participat la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA săvârșită de furnizorul său.

Cele statuate de Curtea de Justiție în jurisprudența sa, astfel cum au fost evidențiate în precedent, își găsesc aplicabilitatea și în analiza de față și justifică menținerea hotărârii primei instanțe și în ceea ce privește TVA.

Referitor la cheltuielile de judecată acordate în primă instanță, criticile recurentei sunt, de asemenea, neîntemeiate, întrucât suma de 10.000 RON reprezentând cheltuieli parțiale de judecată ține seama de culpa procesuală a pârâtei și de criteriile prevăzute de art. 451 și urm. din C. proc. civ.

În concluzie, pentru considerentele expuse, Înalta Curte constată că în cauză, nu este incident motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., astfel că urmează să dispună, în temeiul art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, respingerea recursului ca nefondat.

În baza art. 451-453 C. proc. civ., se va dispune admiterea în parte a cererii intimatei-reclamante de acordare a cheltuielilor de judecată în recurs, în sensul obligării recurentei-pârâte la plata sumei de 7.600 RON cu acest titlu, constând în 6.500 RON onorariu avocațial și 1.100 RON cheltuieli de deplasare pentru termenul de judecată din 05.06.2018.

Nu vor fi acordate recurentei cheltuielile de judecată în valoare de 780 RON aferente termenului de judecată din 27.03.2018, întrucât nu este justificată necesitatea acestora, în condițiile în care la termenul din data de 27.03.2018 a fost analizată admisibilitatea în principiu a recursului, în camera de consiliu, fără citarea părților, potrivit art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor împotriva sentinței nr. 162/2015 din 27 octombrie 2015 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Admite în parte cererea intimatei-reclamante S.C. A. S.R.L. de acordare a cheltuielilor de judecată, în sensul că:

Obligă recurenta-pârâtă la plata sumei de 7600 RON, reprezentând cheltuieli de judecată în recurs.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 27 iunie 2018.