ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2159/2008

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Pitești sub nr. 492/46/2007, reclamantul L.D. a chemat în judecată pe pârâta D.G.F.P. Argeș, solicitând instanței ca, prin hotărârea ce se va pronunța să dispună: - anularea deciziei nr. 2955 din 25 aprilie 2007 emisă de D.G.F.P. Argeș - Compartimentul Soluționare pentru Inspecții; - anularea procesului-verbal de inspecție din 27 februarie 2007 întocmit Compartimentul Inspecție pentru Audit; În motivarea acțiunii, reclamantul a arătat, în esență, că este încadrat în funcția de consilier superior la Administrația Financiară Contribuabili Mijlocii, din cadrul D.G.F.P.

Argeș, calitate în care, în perioada 19 - 31 iulie 2006 a efectuat un control inopinat, punctual la SC A. SA, în baza adresei din 12 iulie 2006 prin care organele ierarhic superioare au solicitat verificarea sesizării Asociației „S.M." din 26 iunie 2006, cu privire la vânzarea de active între SC A. SA și SC M.M. SRL, sub aspectul existenței faptelor de evaziune fiscale prin vânzarea sub valoarea contabilă înregistrată la 31 decembrie 2003 și neînregistrarea taxei pe valoarea adăugată. Concluziile controlului efectuat au fost cuprinse în procesul-verbal din 01 august 2006 întocmit de reclamant. Prin procesul-verbal de inspecție din 27 februarie 2007 întocmit de Compartimentul Inspecție Audit Intern, s-au reținut nereguli în procesul-verbal al Activității de Inspecție Fiscală și s-au propus măsuri de sancționare a reclamantului.

Împotriva acestui proces-verbal reclamantul a formulat contestație, solicitând anularea acestuia ca neîntemeiat, contestație soluționată prin decizia nr. 2955 din 25 aprilie 2007 emisă de D.G.F.P. Argeș - Compartimentul Soluționare pentru Inspecții, prin care s-a dispus respingerea acesteia ca neîntemeiată. Reclamantul a formulat prezenta acțiune împotriva acestei decizii, în temeiul art. 22 alin. (8) din O.G. nr. 119/1999 republicată, privind auditul intern și controlul financiar preventiv coroborat cu art. 8 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. Prin sentința civilă nr. 97/F-C din 19 octombrie 2007, Curtea de Apel Pitești, secția comercială și de contencios administrativ și fiscal, a respins cererea formulată de contestatorul L.D.

împotriva deciziei nr. 2955 din 25 aprilie 2007, emisă de intimata D.G.F.P. Argeș. Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut că după cum rezultă din fișa postului reclamantului, acesta răspunde de corectitudinea constatărilor și măsurilor cuprinse în actele de control încheiate. Din Ordinul de serviciu din 19 iulie 2006 rezultă că reclamantul a fost delegat pentru verificarea aspectelor sesizate în adresa din 12 iulie 2006 - Agenția Națională de Administrare Fiscală și verificare obligații fiscale.

Sunt astfel nefondate susținerile reclamantului potrivit cărora el nu avea obligații decât în raport de verificarea aspectelor sesizate în adresa din 12 iulie 2006. Este de asemenea nefondată a doua critică a reclamantului referitoare la pct. II lit. b) al deciziei, prin care acesta arată că nu trebuia transmis un răspuns reclamantei privitor la vânzarea celor 4.380 mijloace fixe cu valoare de amortizare zero, deoarece acest răspuns era deja inclus în cercetarea făcută și nu este vorba despre un aspect de natura unei fapte de evaziune fiscală, în înțelesul legii.

Este de asemenea nefondată a treia critică a reclamantului, referitoare la pct. II lit. c) al deciziei, prin care acesta critică interpretarea adusă de consilierii superiori din cadrul compartimentului de audit obligațiilor rezultând din anexa 5.b din Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 1304/2004 cap. 2 pct. 1 alin. (2). Curtea a reținut că, în conformitate cu prevederile anexei 5.b capitolul 2, alin. (1) din Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 1304/2004: Constatările organelor de inspecție fiscală rezultate în urma unei acțiuni de control inopinat, încrucișat sau de cercetare la fața locului se pot finaliza cu propunerea de a se programa efectuarea unei inspecții fiscale parțiale sau generale la contribuabilul care a făcut obiectul controlului.

Sunt de asemenea nefondate criticile formulate la pct. 4 și 5 din acțiunea reclamantului, referitoare la pct. II lit. c) și lit. d) a deciziei, prin care acesta critică de asemenea limitele actului generator inspecției fiscale. S-a mai reținut, în final, că este de asemenea nefondată critica formulată la pct. 6 din acțiunea reclamantului, referitoare la pct. II lit. f) al deciziei, prin care acesta subliniază inexistența unor fapte de natura evaziunii fiscale.

Curtea a reținut din nou că limitele învestirii reclamantului nu se opreau la a stabili dacă în cauză existau sau nu fapte de evaziune fiscală, atribuțiile sale vizând verificarea obligațiilor fiscale în ansamblu, împrejurare față de care trebuia să consemneze înregistrarea cu o întârziere de 31, respectiv 45 de zile a facturilor emise în cauză, chiar dacă această consemnare ar fi fost însoțită de aprecierea personală a reclamantului potrivit căreia nu se pot calcula accesorii întrucât împotriva agentului economic a fost deschisă procedura falimentului.

În speță, conduita reclamantului, care pur și simplu nu a făcut nicio referire cu privire la accesorii, fără a preciza de ce, încalcă mențiunile exprese ale Ordinului de serviciu, privind verificarea obligațiilor fiscale, iar împrejurarea că oricum aceste accesorii nu ar fi putut fi înscrise la masa credală nu era o chestiune lăsată la aprecierea reclamantului, ci eventual una supusă cenzurii judecătorului sindic sub aspectul contestării creanței fiscale incluzând și aceste accesorii. În virtutea mențiunilor exprese din Ordinul său de serviciu, reclamantul ar fi trebuit oricum să semnaleze aceste aspecte referitoare la înregistrarea cu întârziere a facturilor. În sfârșit, ultima critică a reclamantului este nefondată sub aspectul relevanței pe care prevederile art. 41 alin. (1) din Legea nr. 64/1995 o au față de conduita reclamantului.

Curtea reiterează concluziile sale, potrivit cărora reclamantul ar fi trebuit să semnaleze în actul său de control întârzierile în emiterea facturilor, arătând totodată imposibilitatea calculării accesoriilor din motivele obiective pe care le arată abia în calea de atac a contestației (respectiv dispozițiile art. 41 alin. (1) din Legea nr. 64/1995). Împotriva sentinței civile sus-menționate a declarat recurs L.D. În motivarea recursului s-a arătat, în esență, că sarcina constând în verificarea obligației fiscale a fost îndeplinită de către recurent și s-a finalizat cu Raportul de inspecție fiscală din 24 iulie 2006, dată la care a încetat această obligație, ceea ce face ca orice act efectuat după această dată să fie abuziv și deci imputabil.

De asemenea, recurentul a susținut că nu era îndrituit de nici un text legal să aprecieze dacă este necesară transmiterea unui răspuns petentei, respectiv Asociația „S.M.” cu privire la vânzarea sub valoarea zero a celor 4.380 mijloace fixe. Recurentul a mai invocat dispozițiile art. 41 alin. (1) din Legea nr. 64/1995 cu privire la imposibilitatea calculării accesoriilor și a susținut că obligațiile fiscale ale contribuabilului au fost evidențiate în Raportul de inspecție fiscală încheiat la data de 24 iulie 2006. S-a susținut că procesul-verbal din 27 februarie 2007 este nul absolut din punct de vedere formal și că rezultă fără echivoc că s-a analizat modul în care și-au exercitat atribuțiile de serviciu atât recurentul cât și celălalt consilier superior.

S-a mai arătat că actul efectuat în perioada 24 iulie 2006 - 31 iulie 2006 este o cercetare la fața locului, în vederea verificării aspectelor de evaziune fiscală, sesizate de către petentă în scrisoarea sa. Din analiza actelor și lucrărilor dosarului și a normelor juridice incidente în cauză se constată că recursul este întemeiat. Se impune analiza Ordinului de serviciu din 19 iulie 2006 sub aspectul sarcinilor pe care le avea de îndeplinit recurentul-reclamant împreună cu alți consilieri inspectori în succesiunea evenimentelor. Astfel, factorul generator al efectuării cercetării la fața locului l-a constituit scrisoarea Asociației „S.M." din 20 iunie 2006 transmisă la Agenția Națională de Administrare Fiscală care, cu adresa internă din 12 iulie 2006, înregistrată la D.G.F.P.

Argeș în data de 14 iulie 2006, a dispus verificarea aspectelor de evaziune fiscală reclamate de către petentă și comunicarea rezultatului verificării. Ca urmare a dispoziției date s-a emis Ordinul de serviciu din 19 iulie 2006, ordin comun pentru mai mulți consilieri superiori, între care și contestatorul, și pentru două proceduri fiscale: - verificarea aspectelor sesizate în adresa internă a Agenției Naționale de Administrare Fiscală din 12 iulie 2006 și - verificarea obligației fiscale. - În temeiul acestui ordin s-a efectuat inspecția fiscală generală conform art. 91-107 C. proc. fisc. la solicitarea Biroului Juridic al D.G.F.P. Argeș pentru verificarea obligației fiscale a SC A. SA Cîmpulung până la data intrării în faliment, de către consilierii L.D.,T.F., N.A.

și U.M., concretizată în Raportul de inspecție fiscală încheiat la 24 iulie 2006. Se reține că sarcina constând în verificarea obligației fiscale s-a îndeplinit de către recurentul-reclamant împreună cu alți consilieri și s-a finalizat cu Raportul de inspecție fiscală din 24 iulie 2006, dată la care această sarcină a încetat, ceea ce face ca orice act efectuat după această dată să fie abuziv și deci imputabil.

În temeiul aceluiași ordin s-a efectuat la 27 iulie 2006 cercetarea la fața locului de către recurentul-reclamant împreună cu un alt consilier S.C., în vederea verificării aspectelor de evaziune fiscală reclamate de către petentă în temeiul adresei interne a Agenției Naționale de Administrare Fiscală din 12 iulie 2006, cercetare ale cărei rezultate au fost consemnate în procesul-verbal din 31 iulie 2006 și înregistrat la 01 august 2006. În concluzie, recurentul-reclamant fiind membru comun al două echipe de control - a avut două sarcini de îndeplinit, una cu o echipă privind verificarea obligațiilor fiscale ale SC A. SA Câmpulung, aflată în faliment, ale cărei constatări au fost înscrise în Raportul de inspecție fiscală din 24 iulie 2006 și alta privind efectuarea cercetării la fața locului la aceeași societate privind existența unor fapte de evaziune fiscală sesizate de către Asociația „S.M." prin scrisoarea din 20 iunie 2006. Deși din procesul-verbal din 27 februarie 2007 rezultă foarte clar că s-a analizat modul de îndeplinire a celei de a doua sarcini de către recurentul-reclamant împreună cu consilierul S.C.

și șeful direct C.P., instanța de fond a reținut neîndeplinirea primei sarcini, verificarea obligației fiscale, atribuție pe care recurentul-reclamant nu o mai putea exercita în noua procedură fiscală, a cercetării la fața locului, pentru că ar fi săvârșit un abuz de serviciu. Ordinul de serviciu din 19 iulie 2006 impunea celor doi consilieri să răspundă punctual la aspectele reclamate în adresa din 12 iulie 2006, dar recurentul nu era îndrituit de niciun text legal să aprecieze dacă „este necesară transmiterea unui răspuns petentei -n.n. Asociația „S.M. ",emitentă a scrisorii din 20 iunie 2006, „cu privire la vânzarea sub valoarea zero a celor 4.380 mijloace fixe. Cei doi consilieri aveau ca atribuție doar să verifice dacă această operațiune se înscrie în evaziune fiscală și nu să dea răspunsuri petentei, obligație expres prevăzută în sarcina șefului ierarhic conform art. 76 din Regulamentul de Organizare și Funcționare a D.G.F.P.

- R.O.F. De altfel, ca urmare a constatărilor faptice materializate în procesul-verbal din 01 august 2006 s-a transmis de către directorul executiv al D.G.F.P. Argeș răspunsul din 01 august 2006 către Asociația „S.M. ", emitentă a scrisorii din 20 iunie 2006, prin care i s-a adus la cunoștință că în urma cercetării la fața locului nu s-au constatat fapte care să constituie evaziune fiscală. Așadar, ca urmare a verificării acestei probe administrate, persoana abilitată - conform art. 76 alin. (1) din R.O.F.- să aprecieze rezultatele ei a decis cele arătate anterior, confirmând constatările consilierilor superiori care au întocmit procesul-verbal din 01 august 2006. În concluzie, chiar R.O.F, depus la dosar îi interzicea recurentului să transmită răspunsuri unei petente în absența unei delegări exprese de atribuții în acest scop de către directorul executiv al D.G.F.P.

Argeș. Se mai reține că nici Compartimentul de Inspecție din cadrul D.G.F.P. Argeș, în procesul- verbal din 27 februarie 2007 și nici Compartimentul Soluționare Contestații pentru Inspecții în decizia nr. 2955 din 25 aprilie 2007 nu au susținut în invocarea anexei 5.b din Ordinul Ministerului Finanțelor 1304/2004, cap. 2, că recurentul-reclamant împreună cu celălalt consilier au rămas în pasivitate și nu au propus o inspecție parțială sau generală la contribuabilul controlat sub aspectul evaziunii fiscale. Propunerea unei inspecții parțiale excede sesizării Asociației „S.M.”, emitentă a scrisorii din 20 iunie 2006, întrucât factorul generator al verificării efectuate „nu putea fi decât" sesizarea transmisă de Asociația „S.M.", emitentă a scrisorii din 20 iunie 2006, înregistrată la D.G.F.P.

la 14 iulie 2007, singura anterioară procesului-verbal din 31 iulie 2006, înregistrat la 01 august 2006. Această atribuție s-a îndeplinit de către recurentul-reclamant împreună cu alți consilieri și s-a concretizat în Raportul de inspecție fiscală din 24 iulie 2006. Ori, nu se poate susține că la verificarea aspectelor sesizate de Asociația „S.M.", trebuiau reverificate aceleași obligații evidențiate în raportul respectiv. Procesul-verbal din 27 februarie 2007 întocmit de către Compartimentul de Inspecție din cadrul D.G.F.P. Argeș a analizat și a prezentat concluzii la aspectele sesizate în scrisoarea din 19 septembrie 2006 a Asociației „S.M." și care nu au făcut obiectul scrisorii din 20 iunie 2006 a aceleiași petente în care nu s-a solicitat reverificarea obligației fiscale privind T.V.A.

Pe cale de consecință, aceste aspecte nu puteau fi analizate în procesul-verbal din 01 august 2006 întocmit de către contestator și consilierul superior S.C. Chiar inspectorii de audit recunosc că unele aspecte din scrisoarea din 19 septembrie 2006 nu au făcut obiectul sesizării din scrisoarea înregistrată la Agenția Națională de Administrare Fiscală cu adresa internă din 12 iulie 2006. Se mai reține că actul efectuat în perioada 24 iulie 2006 - 31 iulie 2006 este o cercetare la fața locului, cum este menționat în chiar procesul-verbal din 01 august 2006, în vederea verificării aspectelor de evaziune fiscală, sesizate de către petentă în scrisoarea sa. Având în vedere că cercetarea la fața locului este reglementată în C. proc.

fisc., cap. 3 „Administrarea și aprecierea probelor", secțiunea a-3-a intitulată „Verificarea înscrisurilor și cercetarea la fața locului", art. 55, acest act procedural reprezintă un mijloc de probă pentru determinarea stării de fapt fiscale care întrunește condițiile existenței infracțiunilor de evaziune fiscală sesizată de petentă. Așadar, nu este o inspecție fiscală efectuată cu scopul de a determina obligațiile fiscale ale contribuabilului, inspecție care se finalizează într-un raport de inspecție fiscală cf. art. 95-107 C. fisc. În aceste condiții, nu se poate imputa recurentului vreo culpă în efectuarea unei inspecții legate de o obligație fiscală, câtă vreme scopul deplasării nu a fost acesta ci administrarea unei probe legată de evaziunea fiscală reclamată la 20 iunie 2006. Așadar, consilierii L.D.

și S.C. au cercetat la fața locului dacă au existat fapte de evaziune fiscală în operațiunea comercială materializată în contractul din 26 februarie 2004 încheiat de către SC A. SA Cîmpulung. În concluzie, având în vedere aspectele reținute, urmează ca recursul declarat de L.D. să fie admis, casată sentința atacată și pe fond admisă acțiunea formulată de L.D. Va fi analizată decizia nr. 2955 din 25 aprilie 2007 emisă de D.G.F.P. Argeș și procesul-verbal de inspecție din 27 februarie 2007 în ceea ce îl privește pe recurentul-reclamant L.D.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de L.D. împotriva sentinței civile nr. 97/F-C din 19 octombrie 2007 a Curții de Apel Pitești, secția de contencios administrativ și fiscal. Casează sentința atacată și pe fond admite acțiunea. Anulează decizia nr. 2955 din 25 aprilie 2007 emisă de D.G.F.P. Argeș și procesul-verbal de inspecție din 27 februarie 2007 în ceea ce îl privește pe recurentul-reclamant L.D. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 28 mai 2008.