ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2159/2008

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2159/2008 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2008)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Pitești sub nr. 492/46/2007, reclamantul L.D. a chemat în judecată pe pârâta

D.G.F.P. Argeș, solicitând instanței ca, prin hotărârea ce se va pronunța să dispună:

- anularea deciziei

nr. 2955 din 25 aprilie 2007 emisă de D.G.F.P. Argeș - Compartimentul Soluționare

pentru Inspecții;

- anularea procesului-verbal

de inspecție din 27 februarie 2007 întocmit Compartimentul Inspecție pentru Audit;

În motivarea acțiunii,

reclamantul a arătat, în esență, că este încadrat în funcția de consilier superior

la Administrația Financiară Contribuabili Mijlocii, din cadrul D.G.F.P. Argeș, calitate

în care, în perioada 19 - 31 iulie 2006 a efectuat un control inopinat, punctual

la SC A. SA, în baza adresei din 12 iulie 2006 prin care organele ierarhic superioare

au solicitat verificarea sesizării Asociației „S.M." din 26 iunie 2006, cu

privire la vânzarea de active între SC A. SA și SC M.M. SRL, sub aspectul existenței

faptelor de evaziune fiscale prin vânzarea sub valoarea contabilă înregistrată la

31 decembrie 2003 și neînregistrarea taxei pe valoarea adăugată.

Concluziile controlului

efectuat au fost cuprinse în procesul-verbal din 01 august 2006 întocmit de reclamant.

Prin procesul-verbal de

inspecție din 27 februarie 2007 întocmit de Compartimentul Inspecție Audit Intern,

s-au reținut nereguli în procesul-verbal al Activității de Inspecție Fiscală și

s-au propus măsuri de sancționare a reclamantului.

Împotriva acestui proces-verbal

reclamantul a formulat contestație, solicitând anularea acestuia ca neîntemeiat,

contestație soluționată prin decizia nr. 2955 din 25 aprilie 2007 emisă de D.G.F.P.

Argeș - Compartimentul Soluționare pentru Inspecții, prin care s-a dispus respingerea

acesteia ca neîntemeiată.

Reclamantul a formulat

prezenta acțiune împotriva acestei decizii, în temeiul art. 22 alin. (8) din

O.G. nr. 119/1999 republicată, privind auditul intern și controlul financiar preventiv

coroborat cu art. 8 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, criticând-o

pentru nelegalitate și netemeinicie.

Prin sentința civilă

nr. 97/F-C din 19 octombrie 2007, Curtea de Apel Pitești, secția comercială și de

contencios administrativ și fiscal, a respins cererea formulată de contestatorul

L.D. împotriva deciziei nr. 2955 din 25 aprilie 2007, emisă de intimata D.G.F.P.

Argeș.

Pentru a pronunța această

sentință, instanța de fond a reținut că după cum rezultă din fișa postului reclamantului,

acesta răspunde de corectitudinea constatărilor și măsurilor cuprinse în actele

de control încheiate.

Din Ordinul de serviciu

din 19 iulie 2006 rezultă că reclamantul a fost delegat pentru verificarea aspectelor

sesizate în adresa din 12 iulie 2006 - Agenția Națională de Administrare Fiscală

și verificare obligații fiscale.

Sunt astfel nefondate

susținerile reclamantului potrivit cărora el nu avea obligații decât în raport de

verificarea aspectelor sesizate în adresa din 12 iulie 2006.

Este de asemenea nefondată

a doua critică a reclamantului referitoare la pct. II lit. b) al deciziei, prin

care acesta arată că nu trebuia transmis un răspuns reclamantei privitor la vânzarea

celor 4.380 mijloace fixe cu valoare de amortizare zero, deoarece acest răspuns

era deja inclus în cercetarea făcută și nu este vorba despre un aspect de natura

unei fapte de evaziune fiscală, în înțelesul legii.

Este de asemenea nefondată

a treia critică a reclamantului, referitoare la pct. II lit. c) al deciziei, prin

care acesta critică interpretarea adusă de consilierii superiori din cadrul compartimentului

de audit obligațiilor rezultând din anexa 5.b din Ordinul Ministerului Finanțelor

nr. 1304/2004 cap. 2 pct. 1 alin. (2).

Curtea a reținut că, în

conformitate cu prevederile anexei 5.b capitolul 2, alin. (1) din Ordinul Ministerului

Finanțelor Publice nr. 1304/2004: Constatările organelor de inspecție fiscală rezultate

în urma unei acțiuni de control inopinat, încrucișat sau de cercetare la fața locului

se pot finaliza cu propunerea de a se programa efectuarea unei inspecții fiscale

parțiale sau generale la contribuabilul care a făcut obiectul controlului.

Sunt de asemenea nefondate

criticile formulate la pct. 4 și 5 din acțiunea reclamantului, referitoare la pct.

II lit. c) și lit. d) a deciziei, prin care acesta critică de asemenea limitele

actului generator inspecției fiscale.

S-a mai reținut, în final,

că este de asemenea nefondată critica formulată la pct. 6 din acțiunea reclamantului,

referitoare la pct. II lit. f) al deciziei, prin care acesta subliniază inexistența

unor fapte de natura evaziunii fiscale.

Curtea a reținut din nou

că limitele învestirii reclamantului nu se opreau la a stabili dacă în cauză existau

sau nu fapte de evaziune fiscală, atribuțiile sale vizând verificarea obligațiilor

fiscale în ansamblu, împrejurare față de care trebuia să consemneze înregistrarea

cu o întârziere de 31, respectiv 45 de zile a facturilor emise în cauză, chiar dacă

această consemnare ar fi fost însoțită de aprecierea personală a reclamantului potrivit

căreia nu se pot calcula accesorii întrucât împotriva agentului economic a fost

deschisă procedura falimentului.

În speță, conduita reclamantului,

care pur și simplu nu a făcut nicio referire cu privire la accesorii, fără a preciza

de ce, încalcă mențiunile exprese ale Ordinului de serviciu, privind verificarea

obligațiilor fiscale, iar împrejurarea că oricum aceste accesorii nu ar fi putut

fi înscrise la masa credală nu era o chestiune lăsată la aprecierea reclamantului,

ci eventual una supusă cenzurii judecătorului sindic sub aspectul contestării creanței

fiscale incluzând și aceste accesorii. În virtutea mențiunilor exprese din Ordinul

său de serviciu, reclamantul ar fi trebuit oricum să semnaleze aceste aspecte referitoare

la înregistrarea cu întârziere a facturilor.

În sfârșit, ultima critică

a reclamantului este nefondată sub aspectul relevanței pe care prevederile art.

41 alin. (1) din Legea nr. 64/1995 o au față de conduita reclamantului.

Curtea reiterează concluziile

sale, potrivit cărora reclamantul ar fi trebuit să semnaleze în actul său de control

întârzierile în emiterea facturilor, arătând totodată imposibilitatea calculării

accesoriilor din motivele obiective pe care le arată abia în calea de atac a contestației

(respectiv dispozițiile art. 41 alin. (1) din Legea nr. 64/1995).

Împotriva sentinței civile

sus-menționate a declarat recurs L.D.

În motivarea recursului

s-a arătat, în esență, că sarcina constând în verificarea obligației fiscale a fost

îndeplinită de către recurent și s-a finalizat cu Raportul de inspecție fiscală

din 24 iulie 2006, dată la care a încetat această obligație, ceea ce face ca orice

act efectuat după această dată să fie abuziv și deci imputabil.

De asemenea, recurentul

a susținut că nu era îndrituit de nici un text legal să aprecieze dacă este necesară

transmiterea unui răspuns petentei, respectiv Asociația „S.M.” cu privire la vânzarea

sub valoarea zero a celor 4.380 mijloace fixe.

Recurentul a mai invocat

dispozițiile art. 41 alin. (1) din Legea nr. 64/1995 cu privire la imposibilitatea

calculării accesoriilor și a susținut că obligațiile fiscale ale contribuabilului

au fost evidențiate în Raportul de inspecție fiscală încheiat la data de 24 iulie

2006.

S-a susținut că procesul-verbal

din 27 februarie 2007 este nul absolut din punct de vedere formal și că rezultă

fără echivoc că s-a analizat modul în care și-au exercitat atribuțiile de serviciu

atât recurentul cât și celălalt consilier superior.

S-a mai arătat că actul

efectuat în perioada 24 iulie 2006 - 31 iulie 2006 este o cercetare la fața locului,

în vederea verificării aspectelor de evaziune fiscală, sesizate de către petentă

în scrisoarea sa.

Din analiza actelor și

lucrărilor dosarului și a normelor juridice incidente în cauză se constată că recursul

este întemeiat. Se impune analiza Ordinului de serviciu din 19 iulie 2006 sub aspectul

sarcinilor pe care le avea de îndeplinit recurentul-reclamant împreună cu alți consilieri

inspectori în succesiunea evenimentelor.

Astfel, factorul generator

al efectuării cercetării la fața locului l-a constituit scrisoarea Asociației „S.M."

din 20 iunie 2006 transmisă la Agenția Națională de Administrare Fiscală care, cu

adresa internă din 12 iulie 2006, înregistrată la D.G.F.P. Argeș în data de 14

iulie 2006, a dispus verificarea aspectelor de evaziune fiscală reclamate de către

petentă și comunicarea rezultatului verificării.

Ca urmare a dispoziției

date s-a emis Ordinul de serviciu din 19 iulie 2006, ordin comun pentru mai mulți

consilieri superiori, între care și contestatorul, și pentru două proceduri fiscale:

- verificarea aspectelor

sesizate în adresa internă a Agenției Naționale de Administrare Fiscală din 12

iulie 2006 și

- verificarea obligației

fiscale.

- În temeiul acestui ordin

s-a efectuat inspecția fiscală generală conform art. 91-107 C. proc. fisc. la solicitarea

Biroului Juridic al D.G.F.P. Argeș pentru verificarea obligației fiscale a SC A.

SA Cîmpulung până la data intrării în faliment, de către consilierii L.D.,T.F.,

N.A. și U.M., concretizată în Raportul de inspecție fiscală încheiat la 24

iulie 2006.

Se reține că sarcina constând

în verificarea obligației fiscale s-a îndeplinit de către recurentul-reclamant împreună

cu alți consilieri și s-a finalizat cu Raportul de inspecție fiscală din 24

iulie 2006, dată la care această sarcină a încetat, ceea ce face ca orice act efectuat

după această dată să fie abuziv și deci imputabil.

În temeiul aceluiași ordin

s-a efectuat la 27 iulie 2006 cercetarea la fața locului de către recurentul-reclamant

împreună cu un alt consilier S.C., în vederea verificării aspectelor de evaziune

fiscală reclamate de către petentă în temeiul adresei interne a Agenției Naționale

de Administrare Fiscală din 12 iulie 2006, cercetare ale cărei rezultate au fost

consemnate în procesul-verbal din 31 iulie 2006 și înregistrat la 01 august 2006.

În concluzie, recurentul-reclamant

fiind membru comun al două echipe de control - a avut două sarcini de îndeplinit,

una cu o echipă privind verificarea obligațiilor fiscale ale SC A. SA Câmpulung,

aflată în faliment, ale cărei constatări au fost înscrise în Raportul de inspecție

fiscală din 24 iulie 2006 și alta privind efectuarea cercetării la fața locului

la aceeași societate privind existența unor fapte de evaziune fiscală sesizate de

către Asociația „S.M." prin scrisoarea din 20 iunie 2006.

Deși din procesul-verbal

din 27 februarie 2007 rezultă foarte clar că s-a analizat modul de îndeplinire a

celei de a doua sarcini de către recurentul-reclamant împreună cu consilierul S.C.

și șeful direct C.P., instanța de fond a reținut neîndeplinirea primei sarcini,

verificarea obligației fiscale, atribuție pe care recurentul-reclamant nu o mai

putea exercita în noua procedură fiscală, a cercetării la fața locului, pentru că

ar fi săvârșit un abuz de serviciu.

Ordinul de serviciu din

19 iulie 2006 impunea celor doi consilieri să răspundă punctual la aspectele reclamate

în adresa din 12 iulie 2006, dar recurentul nu era îndrituit de niciun text legal

să aprecieze dacă „este necesară transmiterea unui răspuns petentei -n.n. Asociația

„S.M. ",emitentă a scrisorii din 20 iunie 2006, „cu privire la vânzarea sub

valoarea zero a celor 4.380 mijloace fixe.

Cei doi consilieri aveau

ca atribuție doar să verifice dacă această operațiune se înscrie în evaziune fiscală

și nu să dea răspunsuri petentei, obligație expres prevăzută în sarcina șefului

ierarhic conform art. 76 din Regulamentul de Organizare

și Funcționare a D.G.F.P. - R.O.F.

De altfel, ca urmare a

constatărilor faptice materializate în procesul-verbal din 01 august 2006 s-a transmis

de către directorul executiv al D.G.F.P. Argeș răspunsul din 01 august 2006 către

Asociația „S.M. ", emitentă a scrisorii din 20 iunie 2006, prin care i s-a

adus la cunoștință că în urma cercetării la fața locului nu s-au constatat fapte

care să constituie evaziune fiscală. Așadar, ca urmare a verificării acestei probe

administrate, persoana abilitată - conform art. 76 alin. (1) din R.O.F.- să aprecieze

rezultatele ei a decis cele arătate anterior, confirmând constatările consilierilor

superiori care au întocmit procesul-verbal din 01 august 2006.

În concluzie, chiar R.O.F,

depus la dosar îi interzicea recurentului să transmită răspunsuri unei petente în

absența unei delegări exprese de atribuții în acest scop de către directorul executiv

al D.G.F.P. Argeș.

Se mai reține că nici

Compartimentul de Inspecție din cadrul D.G.F.P. Argeș, în procesul- verbal din

27 februarie 2007 și nici Compartimentul Soluționare Contestații pentru Inspecții

în decizia nr. 2955 din 25 aprilie 2007 nu au susținut în invocarea anexei 5.b din

Ordinul Ministerului Finanțelor 1304/2004, cap. 2, că recurentul-reclamant împreună

cu celălalt consilier au rămas în pasivitate și nu au propus o inspecție parțială

sau generală la contribuabilul controlat sub aspectul evaziunii fiscale.

Propunerea unei inspecții

parțiale excede sesizării Asociației „S.M.”, emitentă a scrisorii din 20 iunie 2006,

întrucât factorul generator al verificării efectuate „nu putea fi decât" sesizarea

transmisă de Asociația „S.M.", emitentă a scrisorii din 20 iunie 2006, înregistrată

la D.G.F.P. la 14 iulie 2007, singura anterioară procesului-verbal din 31 iulie

2006, înregistrat la 01 august 2006.

Această atribuție s-a

îndeplinit de către recurentul-reclamant împreună cu alți consilieri și s-a concretizat

în Raportul de inspecție fiscală

din 24 iulie 2006. Ori, nu se poate

susține că la verificarea aspectelor sesizate de Asociația „S.M.", trebuiau

reverificate aceleași obligații evidențiate în raportul respectiv.

Procesul-verbal din

27 februarie 2007 întocmit de către Compartimentul de Inspecție din cadrul D.G.F.P.

Argeș a analizat și a prezentat concluzii la aspectele sesizate în scrisoarea

din 19 septembrie 2006 a Asociației „S.M." și care nu au făcut obiectul scrisorii

din 20 iunie 2006 a aceleiași petente în care nu s-a solicitat reverificarea obligației

fiscale privind T.V.A. Pe cale de consecință, aceste aspecte nu puteau fi analizate

în procesul-verbal din 01 august 2006 întocmit de către contestator și consilierul

superior S.C.

Chiar inspectorii de audit

recunosc că unele aspecte din scrisoarea din 19 septembrie 2006  nu au făcut obiectul

sesizării din scrisoarea înregistrată la Agenția Națională de Administrare Fiscală

cu adresa internă din 12 iulie 2006.

Se mai reține că actul

efectuat în perioada 24 iulie 2006 - 31 iulie 2006 este o cercetare la fața locului,

cum este menționat în chiar procesul-verbal din 01 august 2006, în vederea verificării

aspectelor de evaziune fiscală, sesizate de către petentă în scrisoarea sa.

Având în vedere că cercetarea

la fața locului este reglementată în C. proc. fisc., cap. 3 „Administrarea și aprecierea

probelor", secțiunea a-3-a intitulată „Verificarea înscrisurilor și cercetarea

la fața locului", art. 55, acest act procedural reprezintă un mijloc de probă

pentru determinarea stării de fapt fiscale care întrunește condițiile existenței

infracțiunilor de evaziune fiscală sesizată de petentă.

Așadar, nu este o inspecție

fiscală efectuată cu scopul de a determina obligațiile fiscale ale contribuabilului,

inspecție care se finalizează într-un raport de inspecție fiscală cf. art. 95-107

C. fisc.

În aceste condiții, nu

se poate imputa recurentului vreo culpă în efectuarea unei inspecții legate de o

obligație fiscală, câtă vreme scopul deplasării nu a fost acesta ci administrarea

unei probe legată de evaziunea fiscală reclamată la 20 iunie 2006.

Așadar, consilierii L.D.

și S.C. au cercetat la fața locului dacă au existat fapte de evaziune fiscală în

operațiunea comercială materializată în contractul din 26 februarie 2004 încheiat

de către SC A. SA Cîmpulung.

În concluzie, având în

vedere aspectele reținute, urmează ca recursul declarat de L.D. să fie admis, casată

sentința atacată și pe fond admisă acțiunea formulată de L.D.

Va fi analizată decizia

nr. 2955 din 25 aprilie 2007 emisă de D.G.F.P. Argeș și procesul-verbal de inspecție

din 27 februarie 2007 în ceea ce îl privește pe recurentul-reclamant L.D.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat

de L.D. împotriva sentinței civile nr. 97/F-C din 19 octombrie 2007 a Curții de

Apel Pitești, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată

și pe fond admite acțiunea.

Anulează decizia nr. 2955

din 25 aprilie 2007 emisă de

D.G.F.P.

Argeș și procesul-verbal de inspecție din 27 februarie 2007

în ceea ce îl privește pe recurentul-reclamant L.D.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință

publică, astăzi 28 mai 2008.